Conventions fiscales et impact de la crise du COVID-19 : Analyse du Secrétariat de l'OCDE

 Explication

 Explication

1. 17.

   Ce changement éventuel de circonstances peut poser un problème de double résidence (dans les cas où le changement de localisation du siège de direction effective conduit à considérer que l’entreprise est simultanément résidente de deux pays en vertu de leurs législations nationales respectives). Cependant, comme indiqué dans les Commentaires sur les articles du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE, les situations de double résidence sont relativement rares.

2. 18.

   Même dans les situations de double résidence d’une entité, les conventions fiscales prévoient toutefois des règles de départage destinées à garantir que l’entité n’est résidente que d’un seul des deux États. Si la convention contient une disposition similaire à la règle de départage du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE de 2017, les autorités compétentes résolvent le problème de double résidence au cas par cas d’un commun accord. Elles prendront en considération l’ensemble des faits et circonstances observés pendant la période sur laquelle porte la décision. En particulier, le paragraphe 24.1 des Commentaires sur l’article 4 décrit les divers facteurs que les autorités compétentes sont censées prendre en considération pour déterminer la résidence, tels que le lieu où les réunions du conseil d’administration ou de tout autre organe équivalent se tiennent généralement, le lieu où le directeur général et les autres dirigeants exercent généralement leur activité, le lieu où s’exerce la gestion supérieure des affaires courantes de la personne, le lieu où se situe le siège de la personne morale, etc. Il est également possible que les autorités compétentes s’entendent sur des cadres plus généraux pour prendre leur décision, par exemple dans des situations de faits particulières, conformément aux dispositions de l’article 25(3).

3. 19.

   Dans les situations où la convention reprend la règle de départage du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE d’avant 2017, le siège de direction effective sera le seul critère utilisé pour déterminer la résidence d’une entité ayant une double résidence aux fins de la convention fiscale. Conformément au paragraphe 24 des Commentaires sur l’article 4 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE de 2014, le siège de direction effective est le lieu où sont prises, quant au fond, les décisions clés sur le plan de la gestion et sur le plan commercial qui sont nécessaires pour la conduite des activités de l’entité dans son ensemble. Tous les faits et circonstances pertinents doivent être pris en compte pour déterminer le siège de direction effective. Selon le paragraphe 149 des Commentaires sur l’article 29 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE de 2017, le concept de « siège de direction effective » a été interprété par certains États comme étant d’ordinaire le lieu où la personne ou le groupe de personnes exerçant les fonctions les plus élevées (par exemple, un conseil d’administration) prend les décisions de gestion et commerciales qui sont nécessaires pour la conduite des activités de la société.

4. 20.

   C’est pourquoi il convient d’examiner, pour déterminer le siège de direction effective « habituel » et « ordinaire », tous les faits et circonstances pertinents, et non seulement ceux qui se rapportent à une période exceptionnelle et temporaire comme celle de la crise du COVID-19.

 Explication

1. 22.

   L’article 15 (Revenus d’emploi) du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE régit l’imposition des revenus d’emploi, à savoir la répartition du droit d’imposition entre l'État de résidence de l’employé et celui où il exerce effectivement son emploi.

2. 23.

   Le point de départ de l’application de la règle énoncée à l’article 15 est que les « salaires, traitements et autres rémunérations similaires » ne sont imposables que dans l’État de résidence de la personne, à moins que « l’emploi ne soit exercé » dans l’autre État. Il est précisé dans les Commentaires sur l’article 15 que l’emploi est exercé à l’endroit où le salarié est « physiquement présent lorsqu’il exerce les activités au titre desquelles les revenus liés à l’emploi sont payés ». Des conditions sont toutefois posées concernant le critère du lieu d’exercice des activités. L’autre État (l'État de la source) ne peut exercer un droit d’imposition que si l’employé est présent pendant une période qui excède 183 jours, ou si l’employeur est résident de l'État de la source, ou si l’employeur a, dans l'État de la source, un établissement stable qui supporte la charge des rémunérations.

3. 24.

   Certains programmes de relance adoptés ou proposés par les pouvoirs publics (notamment les subventions salariales versées aux employeurs) visent à maintenir les travailleurs dans les effectifs des entreprises pendant la crise du COVID-19 en dépit des restrictions à l’exercice de leur emploi. Les versements perçus par les employés dans ces circonstances s’apparentent davantage à des indemnités de licenciement. Ces points sont examinés au paragraphe 2.6 des Commentaires sur l'article 15 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE dans lequel il est précisé qu’ils devraient être considérés comme provenant de l’endroit où le salarié aurait travaillé en d’autres circonstances. Dans la plupart des circonstances, il s’agira du lieu où la personne travaillait effectivement avant la crise du COVID-19.

4. 25.

   Lorsque le pays de la source a un droit d’imposition, le pays de résidence doit éviter la double imposition conformément à l’article 23 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE soit en exonérant les revenus, soit en les imposant et en accordant un crédit d’impôt d’un montant égal à l’impôt payé dans l'État de la source.

5. 26.

   Le fait que le lieu où les travailleurs frontaliers exercent leur emploi change peut aussi avoir des répercussions sur l’application des dispositions spéciales contenues dans certaines conventions bilatérales concernant la situation des travailleurs frontaliers. Ces dispositions prévoient l’application d’un traitement spécial aux revenus d’emploi des travailleurs frontaliers et contiennent souvent des limites au nombre de jours pendant lesquels un travailleur peut travailler en dehors de la juridiction où il travaille régulièrement sans que cela ne déclenche un changement de statut.

6. 27.

   De façon plus générale, si le pays où l’emploi était précédemment exercé devait perdre son droit d’imposition du fait de l’application de l’article 15, d’autres difficultés, au regard du respect de leurs obligations, se présenteraient tant pour les employeurs que pour les employés. Les employeurs ont parfois l’obligation d’effectuer des prélèvements à la source qui ne seraient alors plus justifiés par un droit d’imposition sous-jacent. Ces prélèvements devraient donc être suspendus ou faire l’objet d’un remboursement à l’employé par un moyen quelconque. L’employé serait également redevable, dans son État de résidence, d’un montant supplémentaire ou majoré, ce qui supposerait que ces revenus soient déclarés. Ces circonstances exceptionnelles appellent une coordination exceptionnelle entre les pays afin d’alléger les coûts de conformité et les charges administratives que les employés et les employeurs devraient supporter du fait d’un changement involontaire et temporaire du lieu où les emplois sont exercés. L’OCDE s’efforce, en collaboration avec les pays, d’atténuer les conséquences fiscales non prévues de la crise du COVID-19 et les charges supplémentaires éventuelles qui peuvent en découler.

 Explication

1. 33.

   Aux fins d’une convention fiscale régissant l’attribution des droits d’imposer les revenus d’emploi, une personne physique peut être résidente d’un seul pays à la fois (la « résidence aux fins de la convention »). Les règles sont énoncées à l’article 4 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE. Le point de départ est le droit interne. Si la personne est résidente d’un seul pays, la question ne se pose pas. Si elle est résidente de deux pays selon les critères applicables, les règles de départage énoncées à l’article 4 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE s’appliquent. Il existe une hiérarchie des critères, la question qui doit être posée en premier lieu étant celle de savoir dans quel État la personne dispose d’un foyer d’habitation permanent.

2. 34.

   Dans le premier cas susmentionné, il semble probable que la règle de départage conduise dans la plupart des cas à attribuer au pays de domicile la résidence aux fins de la convention, et ce, parce qu’il est hautement improbable que la personne en question dispose d'un « foyer d’habitation permanent » dans le pays d’accueil. Mais si tel est le cas (et la location d’un appartement pendant une période suffisamment longue doit être prise en compte) et si l’intéressé a loué son propre logement dans son pays de domicile, il doit être considéré comme résident du pays d’accueil aux fins de la convention. Lorsqu’une personne disposait d’un foyer d’habitation permanent dans les deux États, il semble probable que les autres critères utilisés aux fins de l’application de la règle de départage (centre des intérêts vitaux, séjour habituel et nationalité) conduiront à considérer que la résidence doit être attribuée à l'État de domicile. Aucune voie de recours n’est proposée.

3. 35.

   Dans le second cas, les mêmes règles prévues par la convention s’appliquent, mais leur application produit un résultat plus incertain parce que les liens rattachant la personne au précédent pays de domicile sont plus forts. Dans les cas où les relations économiques et personnelles sont étroites dans les deux pays, mais où la règle de départage fait pencher la balance en faveur de l'État de domicile actuel, le fait que la personne soit revenue dans le précédent pays de domicile pendant la crise du COVID-19 risque de la faire pencher du côté de ce dernier. La décision est généralement prise en fonction du critère du « séjour habituel ». Selon le paragraphe 19 des Commentaires de l’OCDE cependant, le séjour habituel d’une personne est le lieu où elle vit de manière habituelle, au sens où elle y est présente de façon courante ou régulière ; le critère ne sera pas rempli en se contentant de déterminer dans lequel des deux États contractants la personne a passé le plus de jours au cours de cette période. L’expression « séjourne de façon habituelle » désigne la fréquence, la durée et la régularité de séjours qui font partie du rythme de vie normal d’une personne et qui ont donc un caractère plus que transitoire. En outre, l’examen du point de savoir si une personne séjourne de façon habituelle dans un État doit porter sur une période suffisamment longue pour permettre d’évaluer la fréquence, la durée et la régularité de séjours qui font partie du rythme de vie normal de la personne.

4. 36.

   Parce que la crise du COVID-19 marque une période de changements majeurs et constitue une circonstance exceptionnelle, les administrations fiscales et les autorités compétentes devront, à court terme, faire porter l’examen sur une période plus normale pour pouvoir déterminer la résidence d’une personne.