Leitlinien zu den Verrechnungspreisfolgen der COVID-19-Pandemie

KAPITEL I. VERRECHNUNGSPREISLEITLINIEN ZUR VERGLEICHBARKEITSANALYSE

1. Einleitung

9. Aus den beispiellosen Veränderungen des wirtschaftlichen Umfelds, zu denen es seit dem Ausbruch der COVID-19-Pandemie gekommen ist, ergeben sich besondere Herausforderungen für die Durchführung von Vergleichbarkeitsanalysen. Die Pandemie könnte erhebliche Auswirkungen auf die Preise mancher Geschäftsvorfälle zwischen unabhängigen Unternehmen haben und die Verlässlichkeit von Vergangenheitsdaten für Vergleichbarkeitsanalysen verringern. Daher müssen Steuerpflichtige und Steuerverwaltungen u. U. praktische Ansätze in Erwägung ziehen, mit denen Informationsdefiziten begegnet werden kann, beispielsweise Anpassungen zur Herstellung der Vergleichbarkeit. Solche praktischen Ansätze für die Durchführung von Vergleichbarkeitsanalysen sollten mit der längerfristigen Verrechnungspreispolitik des Steuerpflichtigen im Einklang stehen.

10. Bei der Durchführung einer Vergleichbarkeitsanalyse können je nach den Auswirkungen der COVID-19-Pandemie auf die wirtschaftlich relevanten Merkmale des sachgerecht abgegrenzten Geschäftsvorfalls unterschiedliche Herausforderungen auftreten. Wenn beispielsweise ein konzerninterner Geschäftsvorfall Gegenstand einer bereits bestehenden konzerninternen Vereinbarung ist (wenn z. B. 2018 festgelegt wurde, dass ein Beteiligter nach dem Fremdvergleichsgrundsatz fünf Jahre lang einen bestimmten vereinbarten Ertrag erhält, und die Vereinbarung unter fremdüblichen Bedingungen für die Beteiligten nach wie vor bindend wäre), muss für das Wirtschaftsjahr 2020 möglicherweise keine Vergleichbarkeitsanalyse durchgeführt werden, sofern die Gegebenheiten und Umstände des sachgerecht abgegrenzten konzerninternen Geschäftsvorfalls unverändert sind. Um zu diesem Schluss zu gelangen, ist es wichtig zu prüfen, ob sich die wirtschaftlich relevanten Merkmale – insbesondere die Bedingungen der Vereinbarung – geändert haben und ob unabhängige Unternehmen unter fremdüblichen Bedingungen versucht hätten, diese Bedingungen nachzuverhandeln.1 Wird der fremdübliche Preis für den konzerninternen Geschäftsvorfall hingegen jährlich bestimmt, muss für das Wirtschaftsjahr 2020 eine Vergleichbarkeitsanalyse durchgeführt werden.

2. Welche zeitnahen Informationsquellen können zur Durchführung der Vergleichbarkeitsanalyse für das Wirtschaftsjahr 2020 herangezogen werden?

11. Grundsätzlich können alle öffentlich verfügbaren Informationen über die Auswirkungen von COVID-19 auf das Unternehmen, die Branche und den konzerninternen Geschäftsvorfall herangezogen werden, um zu prüfen, ob die von einem Unternehmen im Wirtschaftsjahr 2020 verfolgte Verrechnungspreispolitik fremdvergleichskonform ist. Um dies ausgehend von der Vergleichbarkeitsanalyse – in der Regel durch Schätzung des Effekts der COVID-19-Pandemie auf die zu prüfenden konzerninternen Geschäftsvorfälle – zu bestimmen, können folgende Informationsquellen hilfreich sein:

• eine Analyse der Veränderung des Absatzvolumens während der Pandemie, bei der auch untersucht werden sollte, ob diese Veränderung durch die Nutzung anderer Verkaufskanäle bedingt ist und insbesondere wie sich die Umsätze im Vergleich zu den Jahren vor COVID-19 entwickelt haben;

• eine Analyse der Veränderung der Kapazitätsauslastung bezogen auf den multinationalen Konzern und den konzerninternen Geschäftsvorfall2 und/oder auf Geschäftsvorfälle mit fremden Dritten;

• spezifische Informationen zu zusätzlichen oder außergewöhnlichen (gegenüber verbundenen oder unverbundenen Unternehmen entstandenen) Kosten der am konzerninternen Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen oder des Gesamtkonzerns;

• die Höhe der möglicherweise empfangenen staatlichen Hilfen mit Quantifizierung des Effekts und Bestimmung der Art der Hilfe und ihrer buchmäßigen Behandlung;

• Einzelheiten bezüglich der staatlichen Maßnahmen, die die Preise und Ergebnisse der konzerninternen Geschäftsvorfälle beeinflusst haben;

• Informationen aus Zwischenberichten wie den bei der US Securities and Exchange Commission (SEC) eingereichten Quartalsberichten oder Ertragsmeldungen;

• makroökonomische Informationen wie länderspezifische BIP-Daten oder Branchenindikatoren von Zentralbanken, staatlichen Stellen, Branchen- oder Wirtschaftsverbänden, sofern diese nützlich sind, um den Kontext des konzerninternen Geschäftsvorfalls zu verstehen;3

• statistische Methoden wie Regressionsanalysen oder Varianzanalysen, die dazu dienen, die Veränderung einer bestimmten Variablen im Verhältnis zu anderen Variablen unter bestimmten Bedingungen vorherzusagen (z. B. inwiefern der Unternehmensgewinn in bestimmten Branchen auf Veränderungen des BIP reagiert);

• Vergleich der intern veranschlagten/prognostizierten Daten in Bezug auf Umsatz, Kosten und Ertragslage mit den tatsächlichen Ergebnissen; und

• Analyse der Effekte auf die Ertragslage oder auf das Verhalten von fremden Dritten anhand von Beobachtungen aus früheren Rezessionsphasen oder etwaigen für das laufende Jahr vorhandenen Daten, selbst wenn sie nur partiell verfügbar sind.

3. Können prognostizierte Finanzzahlen zur Bestimmung fremdüblicher Preise herangezogen werden?

12. Ein weiterer möglicher Ansatz zur Verrechnungspreisbestimmung besteht darin, die veranschlagten bzw. prognostizierten Finanzergebnisse mit den tatsächlich erzielten zu vergleichen, um die spezifischen Effekte von COVID-19 auf Einnahmen, Kosten und Gewinnspannen näherungsweise zu ermitteln. Die Finanzergebnisse, die die an einem konzerninternen Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen „ohne COVID-19“ erzielt hätten, können nützliche Informationen liefern, um insbesondere die finanziellen Effekte der Pandemie (z. B. ein geringeres Absatzvolumen oder höhere Betriebsaufwendungen) zu beurteilen und die etwaigen Auswirkungen auf die konzerninternen Preise unter Berücksichtigung der vertraglichen Bedingungen und der von den Beteiligten übernommenen Risiken sachgerecht zu bestimmen. Diese Analyse kann folgende Elemente umfassen:

• Erstellung einer detaillierten Gewinn- und Verlustanalyse, aus der die Veränderungen der Einnahmen und Ausgaben hervorgehen, mit einer Erläuterung der durch COVID-19 bedingten Abweichungen – dies kann eine Varianzanalyse umfassen, die die (vor der Pandemie) veranschlagten Ergebnisse den tatsächlichen Ergebnissen gegenüberstellt;

• Angaben zur Rentabilität unter Berücksichtigung des ohne COVID-19 erwarteten Ergebnisses und Einbeziehung aller Faktoren, die einen positiven oder negativen Effekt auf den Gewinn des am konzerninternen Geschäftsvorfall beteiligten Steuerpflichtigen haben;

• Gründe und Belegdaten für die Zurechnung höherer Kosten oder einen Umsatzrückgang für das untersuchte Unternehmen im konzerninternen Geschäftsvorfall (sowie sich daraus ergebender Veränderungen der operativen Marge) unter Berücksichtigung der Funktionen, Vermögenswerte und Risiken dieses Unternehmens;

• Daten über staatliche Hilfen, die dem untersuchten am konzerninternen Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen gewährt wurden oder sich auf dieses Unternehmen auswirken, ihren Effekt und ihre buchmäßige Behandlung.

13. Eine derartige Prüfung kann im Rahmen eines allgemeineren Verfahrens erfolgen, bei dem der Kontext und die Faktoren evaluiert werden, die sich auf die Fremdüblichkeit der Preise auswirken können.

4. Unter welchen Umständen sind Zeitfragen von besonderer Bedeutung?

14. Die verlässlichsten Daten für eine Vergleichbarkeitsanalyse sind Informationen hinsichtlich der Bedingungen vergleichbarer Fremdgeschäftsvorfälle, die in den gleichen Zeitraum fallen wie der konzerninterne Geschäftsvorfall („zeitgleiche Fremdgeschäftsvorfälle“). Solche Daten zeigen, wie unabhängige Unternehmen sich in einem wirtschaftlichen Umfeld verhalten, das mit dem wirtschaftlichen Umfeld des konzerninternen Geschäftsvorfalls identisch ist oder ihm im Wesentlichen entspricht.4

15. In manchen Fällen lässt sich eine Vergleichbarkeitsanalyse anhand zeitgleicher (oder zeitnaher) Fremdgeschäftsvorfälle durchführen. Beispielsweise enthalten öffentlich zugängliche gewerbliche Datenbanken in der Regel aktuelle oder neuere Informationen zu Finanztransaktionen zwischen fremden Dritten, die verlässliche Informationen liefern könnten, auf deren Grundlage Vergleichbarkeitsanalysen unter den aktuellen wirtschaftlichen Bedingungen erfolgen können. Steuerpflichtige besitzen zudem mit größerer Wahrscheinlichkeit aktuelle Informationen zu potenziellen internen Vergleichswerten, wenn diese genutzt werden können, um den Preis für Geschäftsvorfälle mit verbundenen Unternehmen zu bestimmen.

16. In anderen Fällen kann es schwieriger sein, zeitgleiche Fremdgeschäftsvorfälle im Rahmen der Vergleichbarkeitsanalyse zu nutzen, vor allem bei der Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode (transactional net margin method). Bei der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode stützen sich Steuerpflichtige und Steuerverwaltungen in der Regel auf Vergangenheitsdaten aus gewerblichen Datenbanken, um die Preise zu bestimmen und zu prüfen. Daten für das Wirtschaftsjahr 2020 dürften nicht vor der Mitte des Wirtschaftsjahrs 2021 zur Verfügung stehen, da die gewerblichen Datenbanken aus Jahresabschlüssen oder Zwischenberichten entnommene öffentlich verfügbare Daten verwenden, die üblicherweise erst mehrere Monate nach Ende des Zeitraums vorgelegt werden, auf den sie sich beziehen. Das bedeutet, dass die Steuerpflichtigen in solchen Fällen eine Vergleichbarkeitsanalyse auf der Grundlage der verfügbaren Finanzdaten für das Vorjahr durchführen und je nach den Gegebenheiten und Umständen des Einzelfalls alle verfügbaren Daten für das laufende Jahr nutzen müssen, um ihre Verrechnungspreise zu begründen.

17. Allerdings setzt nicht jede Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode grundsätzlich zeitnahe Daten für das Wirtschaftsjahr 2020 voraus. Beispielsweise kann es eine langfristige Vereinbarung für die Wirtschaftsjahre 2019 bis 2022 geben, die einen fremdüblichen Preis auf der Grundlage von Vergleichsdaten aus der Zeit der Aushandlung der Vereinbarung beinhaltet und das untersuchte Unternehmen von Risiken abschirmt, die es nicht übernommen hat, wie z. B. solchen, die während der Pandemie eintreten. Vgl. auch Ziffer 10.

5. Mit welchen praktischen Ansätzen kann Informationsdefiziten möglicherweise begegnet werden?

18. Die durch die Pandemie ausgelöste wirtschaftliche Situation dauert an und entwickelt sich mit der Zeit weiter; somit können die Steuerpflichtigen bei der Bestimmung fremdüblicher Bedingungen insofern vor Schwierigkeiten stehen, als Informationen über im Zeitpunkt des konzerninternen Geschäftsvorfalls getätigte Fremdgeschäftsvorfälle erst mit zeitlicher Verzögerung verfügbar sind.

19. Daten zu vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfällen oder unabhängigen Unternehmen aus anderen Zeiträumen, beispielsweise Durchschnittsgewinne der Vorjahre, stellen möglicherweise keine hinreichend verlässlichen Vergleichsgrößen für den gegenwärtigen Zeitraum dar, wenn der besondere Effekt der Pandemie auf die zu prüfenden konzerninternen Geschäftsvorfälle nicht berücksichtigt wird.

20. Die nachfolgende Erörterung liefert mehrere pragmatische Ansätze zur Lösung dieses Problems. Die Steuerverwaltungen könnten diese Ansätze in Erwägung ziehen, um Streitigkeiten auf ein Mindestmaß zu begrenzen, wenn die Steuerpflichtigen sich angesichts der mit der COVID-19-Pandemie zusammenhängenden Informationsdefizite im guten Glauben bemühen, fremdübliche Vergütungen zu bestimmen. Diese Ansätze sind jedoch nicht geeignet in Fällen, in denen die Steuerpflichtigen versuchen, die pandemiebedingte Lage zu nutzen, um ihre Preisstrategien auf eine Art und Weise zu manipulieren, die nicht mit dem Fremdvergleichsgrundsatz im Einklang steht.

5.1. Schätzungen angemessener Fremdvergleichspreise auf der Grundlage vernünftiger, durch zeitnahe Daten ergänzter kaufmännischer Überlegungen zulassen

21. Die COVID-19-Pandemie könnte die Schwierigkeiten vergrößern, die sich daraus ergeben, dass zeitnahe Daten zu vergleichbaren Unternehmen oder Geschäftsvorfällen erst mit einiger Verzögerung vorliegen. Steuerpflichtige und Steuerverwaltungen sollten sich bewusst sein, dass die verlässliche Schätzung eines fremdüblichen Ergebnisses Flexibilität und gutes Urteilsvermögen voraussetzt.5 Schwierige Verrechnungspreisfragen, die sich infolge der Pandemie stellen, könnten zu zahlreichen Streitigkeiten führen, die im Rahmen von Verständigungsverfahren gelöst werden müssten, was zu einer erheblichen Belastung für die Steuerverwaltungen werden könnte. Daher wird den Steuerverwaltungen geraten, diese Schwierigkeiten zu berücksichtigen, wenn sie Risikobewertungen vornehmen, Verrechnungspreisannahmen in Prüfungen evaluieren und die von den Steuerpflichtigen vorgelegten Belegdaten und Aufzeichnungen prüfen, die zeigen sollen, dass sie sich nach bestem Wissen und Gewissen um die Einhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes bemüht haben. Die Steuerpflichtigen sollten bei der Bewertung der voraussichtlichen Auswirkungen der COVID-19-Pandemie und der Vornahme entsprechender Anpassungen ihrer Verrechnungspreise mit der gebotenen und zumutbaren Sorgfalt vorgehen. Multinationale Konzerne sollten die besten gegenwärtig verfügbaren Marktdaten dokumentieren; dies können interne Vergleichswerte, externe Vergleichswerte oder andere einschlägige Daten zu den wirtschaftlichen Auswirkungen der COVID-19-Pandemie sein (vgl. Ziffer 11), einschließlich ihrer Auswirkungen auf die Höhe der Waren- und Dienstleistungsnachfrage sowie auf Produktion und Lieferketten in bestimmten Wirtschaftszweigen.

5.2. Wo möglich einen „Arm’s length outcome-testing“-Ansatz gestatten

22. In den OECD-Verrechnungspreisleitlinien sind zwei Ansätze beschrieben, um die für die Verrechnungspreisanalyse erforderlichen Daten zu bestimmen und zu erheben. Bei dem ersten handelt es sich um einen „Price-setting“-Ansatz, d. h. um einen Ex-ante-Ansatz auf der Basis von Vergangenheitsdaten, die aktualisiert werden, um den etwaigen Veränderungen der wirtschaftlichen Bedingungen seit dem Tag des Vertragsabschlusses Rechnung zu tragen. Der zweite ist ein „Outcome-testing“-Ansatz, bei dem nach Ablauf des betreffenden Wirtschaftsjahrs verfügbar werdende Daten verwendet werden, um die fremdüblichen Bedingungen zu bestimmen und die Ergebnisse in der Steuererklärung auszuweisen. Den OECD-Verrechnungspreisleitlinien zufolge sind in den OECD-Mitgliedstaaten beide Ansätze sowie Kombinationen beider Ansätze anzutreffen.6

23. Wo dies möglich ist, könnten Steuerbehörden, die ansonsten den „Price-setting“-Ansatz verwenden, den Steuerpflichtigen während der Zeit der Pandemie vorübergehend gestatten, für von der Pandemie betroffene konzerninterne Geschäftsvorfälle in ihren Steuererklärungen Informationen zu berücksichtigen, die erst nach Ablauf des betreffenden Wirtschaftsjahrs verfügbar werden (sofern dies rechtlich zulässig und in der Verrechnungspreisdokumentation angemessen beschrieben ist). Die Steuerverwaltungen könnten sich flexibel zeigen und Nachträge zu den für das Wirtschaftsjahr 2020 eingereichten Steuererklärungen gestatten, damit die Verrechnungspreise anhand verfügbarer Daten fremdvergleichskonform bestimmt werden können. In Anbetracht des Doppelbesteuerungspotenzials, das aus unilateralen Korrekturen resultieren kann, sollten die Steuerverwaltungen außerdem folgende Möglichkeiten erwägen:

• Vor Einreichen der Steuererklärung vorzunehmende „kompensierende Anpassungen“ flexibel gestatten; dies würde eine bessere Bewertung verfügbarer zeitnaher Informationen durch die Steuerpflichtigen und die Steuerverwaltungen ermöglichen, sodass verlässliche Fremdvergleichspreise bestimmt werden können7; oder

• Zugang zum Verständigungsverfahren oder zu einem anderen anwendbaren Verfahren gewährleisten, bei dem die Frage zwischen den zuständigen Steuerverwaltungen geklärt und frühe Gewissheit erlangt werden könnte, um Doppelbesteuerung zu vermeiden; durch das Verständigungsverfahren oder durch alternative Verfahren können die Steuerverwaltungen Schwierigkeiten in einem Kontext ansprechen, in dem sie sich nicht als Streitparteien gegenüberstehen, und dabei vielfach eine einvernehmliche Lösung erzielen, die im Interesse aller Beteiligten liegt.

5.3. Anwendung von mehr als einer Verrechnungspreismethode

24. Unter den besonderen Umständen der COVID-19-Pandemie könnte die Anwendung von mehr als einer Verrechnungspreismethode sinnvoll sein, um die Fremdüblichkeit der Vergütung für einen Geschäftsvorfall zu bestätigen. In diesem Kontext gilt es darauf hinzuweisen, dass der Fremdvergleichsgrundsatz nicht die Anwendung von mehr als einer Methode voraussetzt und dass bei der Anwendung von mehr als einer Methode die Hinweise unter Ziffer 2.2 und 2.12 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien zu beachten sind.

6. Können Daten aus anderen Krisen zur Preisbestimmung herangezogen werden?

25. Eine lediglich auf Finanzdaten aus der globalen Finanzkrise der Jahre 2008/2009 beruhende Vergleichbarkeitsanalyse würde in Anbetracht des beispiellosen Charakters der COVID-19-Pandemie und ihrer Auswirkungen auf die Wirtschaftslage sowie der je nach Wirtschaftszweig unterschiedlichen Effekte der Krise von 2008/2009 erhebliche Bedenken aufwerfen (trotz der auf der Hand liegenden oberflächlichen Ähnlichkeiten zwischen jener Krise und der gegenwärtigen Pandemie). In jedem Fall sollte eine Vergleichbarkeitsanalyse in Bezug auf die sachgerechte Abgrenzung des Geschäftsvorfalls durchgeführt werden, die die tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten berücksichtigt.

7. Wie könnte die zur Evaluierung des fremdüblichen Preises verwendete Datenperiode im Rahmen einer Vergleichbarkeitsanalyse festgelegt werden?

26. Die in Kapitel III, Abschnitt B.5 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien dargelegten Grundsätze hinsichtlich der Verwendung von Daten und Durchschnittswerten aus mehreren Jahren behalten ihre Gültigkeit. Unter normalen Umständen kann die Verwendung von Daten und Durchschnittswerten aus mehreren Jahren für Vergleichbarkeitsanalysen gewisse Vorteile haben. Beispielsweise kann sie es gestatten, den Effekt von Unterschieden bei der buchmäßigen Behandlung abzuschwächen, die Auswirkungen auf die Rentabilität des untersuchten Unternehmens auf der Grundlage seiner Geschäfts- und Produktlebenszyklen sachgerecht zu messen und entsprechende Evaluierungen für die Vergleichsunternehmen durchzuführen, sodass sich die Verlässlichkeit des Vergleichs erhöht.8

27. Als pragmatisches Mittel, um Unterschieden zwischen der Wirtschaftslage in der Zeit vor bzw. nach der Pandemie einerseits und der Pandemiezeit andererseits, während der die Wirtschaftslage wesentlich durch die Pandemie beeinflusst wurde, Rechnung zu tragen, kann es sachdienlich sein, für die Dauer der Pandemie bzw. für den Zeitraum, in dem bestimmte Auswirkungen der Pandemie am stärksten zum Tragen kamen, andere Untersuchungszeiträume (und Betrachtungszeiträume für die Preisbestimmung) zugrunde zu legen. Dies kann zweckmäßig sein, sofern die Daten unabhängiger Vergleichsunternehmen während eines entsprechenden Zeitraums übereinstimmend erfasst werden können. Es sollte sichergestellt werden, dass die Finanzdaten aus von der Pandemie betroffenen Jahren die Ergebnisse der Zeit vor bzw. nach der Pandemie nicht unangemessen verzerren. Außerdem können staatliche Eingriffe in einen Markt erhebliche Auswirkungen auf die Geschäftstätigkeit haben. Beispielsweise kann es in bestimmten Situationen der Fall sein, dass Tätigkeiten, die ohne die Pandemie normalerweise erfolgt wären, während des Geltungszeitraums der staatlichen Maßnahmen nicht auf dieselbe Weise (oder überhaupt nicht) stattfinden. In manchen Fällen kann es auch sein, dass die staatlichen Maßnahmen die weitere Durchführung von Tätigkeiten ermöglichen, die sonst durch die Pandemie eingeschränkt oder gestoppt worden wären. Mit der sachgerechten Abgrenzung des Geschäftsvorfalls wird ermittelt, welche Auswirkungen solche Maßnahmen gegebenenfalls auf den Preis oder die Form von konzerninternen Geschäftsvorfällen im Rahmen derartiger Tätigkeiten haben.

28. Dieser Gesichtspunkt ist auch für die Durchführung der Vergleichbarkeitsanalyse von Bedeutung. Beispielsweise sei angenommen, dass ein Steuerpflichtiger wegen staatlicher Maßnahmen gezwungen ist, seine Vertriebseinrichtungen drei Monate lang zu schließen. Bei der Durchführung der Vergleichsanalyse sollte sorgfältig geprüft werden, ob sich die Vergleichsunternehmen ähnlichen Einschränkungen bzw. Bedingungen gegenübersahen. Andernfalls ist der Zeitraum, für den der Vergleich durchgeführt wird, möglicherweise anzupassen (indem beispielsweise die Wirtschaftsdaten für die drei Monate, in denen der Steuerpflichtige seiner Geschäftstätigkeit nicht nachgehen konnte, ausgeklammert werden). Steuerpflichtige und Steuerverwaltungen sollten in Situationen, in denen die potenziellen Unterschiede möglicherweise keine wesentlichen Auswirkungen auf die Vergleichbarkeit haben, je nach Einzelfall bestimmen, inwiefern derartige Anpassungen erforderlich sind. Diesbezüglich sind die Hinweise unter Ziffer 3.50 bis 3.52 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien maßgeblich.

29. Ebenso wie bei anderen Analysen gemäß den OECD-Verrechnungspreisleitlinien können dabei zahlreiche Erwägungen einfließen, beispielsweise in Bezug auf die Verfügbarkeit und Auswahl der möglichen Verrechnungspreismethoden und Vergleichswerte sowie die Wechselbeziehung zwischen diesen und den Parametern der Untersuchungszeiträume (für eine geschäftsvorfallbezogene Methode kann z. B. ein anderer Zeitrahmen zweckmäßig sein als für eine gewinnbezogene Methode). Genauso wie es in manchen Situationen möglich sein kann, durch getrennte bzw. genauer abgegrenzte Untersuchungszeiträume (oder Preissetzungsperioden) eine größere Verlässlichkeit zu erzielen (vgl. Ziffer 27), kann die Verlässlichkeit in anderen Situationen durch die Verwendung kombinierter Zeiträume verbessert werden (die von der Pandemie betroffene ebenso wie nichtbetroffene Jahre umfassen).9 Bei einem solchen Ansatz würden die – möglicherweise außergewöhnlichen – Finanzergebnisse des Wirtschaftsjahrs 2020 mit den normaleren Ergebnissen der Vorjahre zusammengefasst, um die Fremdüblichkeit der im Wirtschaftsjahr 2020 angewandten Verrechnungspreispolitik zu prüfen.

8. Sind Preisanpassungsmechanismen angemessen?

30. Eine mögliche Lösung für die durch die COVID-19-Pandemie verursachte Unsicherheit besteht darin, Preisanpassungsmechanismen bei konzerninternen Geschäftsvorfällen zuzulassen. Dies könnte Flexibilität bieten und dennoch zu einem fremdvergleichskonformen Ergebnis führen. Insbesondere gestattet ein solcher Ansatz – sofern nach innerstaatlichem Recht zulässig – die Anpassung der für das Wirtschaftsjahr 2020 maßgeblichen Preise durch Anpassung der Fakturierung oder der in einem späteren Zeitraum (wahrscheinlich im Wirtschaftsjahr 2021) veranlassten konzerninternen Zahlungen, wenn präzisere Daten zur Ermittlung der fremdüblichen Vergütung verfügbar werden. In Staaten, die den „Outcome-testing“-Ansatz anwenden (vgl. Frage 5.2 weiter oben), kommen häufig Preisanpassungsmechanismen zum Einsatz, um aktualisierten Daten Rechnung zu tragen, die für die Bestimmung des fremdüblichen Preises relevant sind. Ein Staat, der vorübergehend den „Outcome-testing“-Ansatz gestattet (vgl. Frage 5.2 weiter oben), könnte daher zu diesem Zweck auch die Nutzung von Preisanpassungsmechanismen vorübergehend zulassen; in diesem Fall müsste der Steuerpflichtige in seiner Verrechnungspreisdokumentation darlegen, wie er den Preisanpassungsmechanismus anwendet. Derartige Preisanpassungsmechanismen würden (sofern sie unter den konkreten Gegebenheiten und Umständen mit dem Fremdvergleichsgrundsatz in Einklang stehen) das Problem des Mangels an zeitnahen Vergleichsdaten oder anderen direkten Anhaltspunkten für fremdübliches Verhalten im Kontext der Pandemie lösen. Dies würde den Steuerpflichtigen und Steuerverwaltungen Flexibilität gewähren und zugleich sicherstellen, dass der Fremdvergleichsgrundsatz letztlich eingehalten wird; angesichts des Umfangs der möglichen Anpassungen ist allerdings Sorgfalt im Hinblick auf ihre sachgerechte Qualifizierung, auf etwaige Effekte der Zahlungen auf die Vergleichbarkeitsanalyse für das Wirtschaftsjahr 2021 sowie ihre möglichen Auswirkungen auf Mehrwertsteuer- und Zollpflichten (die nicht Gegenstand dieses Kapitels bzw. dieser Leitlinien sind) geboten.

9. Welche Maßnahmen können zur Evaluierung der herangezogenen Vergleichsunternehmen oder -geschäftsvorfälle getroffen werden?

31. Die COVID-19-Pandemie hat zu wirtschaftlichen Bedingungen geführt, die sich in vielerlei Hinsicht von denen der Vorjahre unterscheiden. Daher kann es in Fällen, in denen ein Steuerpflichtiger einen bestehenden Katalog von Vergleichswerten für das Wirtschaftsjahr 2020 fortschreibt, erforderlich sein, die Eignung der bestehenden Vergleichswerte zu prüfen, wobei es in manchen Fällen zweckmäßig sein könnte, den Katalog anhand aktualisierter Suchkriterien zu überarbeiten.

32. Beispielsweise sei angenommen, dass die geografische Vergleichbarkeit in Anbetracht der Art des Effekts, den COVID-19 auf einen bestimmten Markt hat, als wichtigster Vergleichbarkeitsfaktor betrachtet wird. In diesem Fall könnte es zur Beschaffung verlässlicher Daten aus einem bestimmten Markt notwendig sein, andere Vergleichbarkeitskriterien zu lockern und dann die Stichprobe zu verfeinern.

10. Können verlustbehaftete Vergleichsgrößen verwendet werden?

33. Generell gibt es keine absolute Regel zur Berücksichtigung oder zum Ausschluss von verlustbehafteten Vergleichsgrößen in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien.10 Daher sollten Vergleichsunternehmen, die den Vergleichbarkeitskriterien in einem bestimmten Fall genügen, nicht allein deshalb ausgeschlossen werden, weil sie in von der COVID-19-Pandemie betroffenen Zeiträumen Verluste verzeichnet haben.11 Bei der Durchführung einer Vergleichbarkeitsanalyse für das Wirtschaftsjahr 2020 kann es daher angemessen sein, verlustbehaftete Vergleichsgrößen zu berücksichtigen, wenn die sachgerechte Abgrenzung des Geschäftsvorfalls darauf hindeutet, dass diese Vergleichsgrößen verlässlich sind (z. B. wenn die Vergleichsunternehmen ein ähnlich hohes Risiko tragen und in ähnlichem Maße durch die Pandemie beeinträchtigt wurden).