Leitlinien zu den Verrechnungspreisfolgen der COVID-19-Pandemie

KAPITEL II. VERRECHNUNGSPREISLEITLINIEN ZU VERLUSTEN UND ZUR AUFTEILUNG VON COVID-19-SPEZIFISCHEN KOSTEN

1. Einleitung

34. Während der COVID-19-Pandemie haben viele multinationale Konzerne Verluste erlitten, weil die Nachfrage gesunken ist, weil es ihnen nicht möglich war, Produkte oder Dienstleistungen zu beziehen bzw. zu liefern, oder weil außergewöhnliche, einmalige Betriebskosten angefallen sind.1 Die Aufteilung von Verlusten zwischen verbundenen Unternehmen kann zu Streitigkeiten führen und stellt daher eine Frage dar, die es genauer zu prüfen gilt, da es im aktuellen Wirtschaftsumfeld häufiger und in größerem Umfang zu Verlusten kommen dürfte. Bei der Prüfung der Frage der Verluste und der Aufteilung der COVID-19-spezifischen Kosten verdienen drei Punkte besondere Aufmerksamkeit.

35. Erstens ist zu betonen, dass die Aufteilung der Risiken zwischen den an einer Vereinbarung beteiligten Unternehmen Auswirkungen darauf hat, wie die Gewinne oder Verluste aus dem Geschäftsvorfall über die Bestimmung des Preises für den Geschäftsvorfall nach dem Fremdvergleichsgrundsatz aufgeteilt werden.2 Daher kommt den bestehenden Leitlinien zur Analyse der Risiken in kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen bei der Entscheidung, wie Verluste zwischen verbundenen Unternehmen aufzuteilen sind, besondere Bedeutung zu.

36. Zweitens gilt es zu untersuchen, wie durch COVID-19 bedingte außergewöhnliche, einmalige Betriebskosten zwischen verbundenen Unternehmen aufgeteilt werden sollten.3 Die Aufteilung dieser Kosten sollte auf der Grundlage einer Untersuchung der Vorgehensweise unabhängiger Unternehmen unter vergleichbaren Umständen erfolgen. Da außerordentliche Kosten als betriebliche oder als nichtbetriebliche Elemente erfasst werden können, sind zudem möglicherweise Anpassungen zur Herstellung der Vergleichbarkeit nötig, um die Verlässlichkeit der Vergleichbarkeitsanalyse zu verbessern. Dabei darf nicht vergessen werden, dass sich die Behandlung von durch die Pandemie bedingten „außergewöhnlichen“, „einmaligen“ oder „außerordentlichen“ Kosten in einer Verrechnungspreisanalyse nicht nach ihrer Bezeichnung richtet, sondern nach der sachgerechten Abgrenzung des Geschäftsvorfalls, einer Analyse der von den am konzerninternen Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen übernommenen Risiken, einer Untersuchung der Art und Weise, wie sich derartige Kosten in den fremdüblichen Preisen unabhängiger Unternehmen niederschlagen, und letztlich danach, wie sich solche Kosten auf die in Geschäftsvorfällen zwischen verbundenen Unternehmen berechneten Preise auswirken könnten (vgl. beispielsweise Ziffer 2.86 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien). Bei der Vergleichbarkeitsanalyse sollten Rechnungslegungsgrundsätze berücksichtigt werden, da sie sachdienliche und potenziell hilfreiche Konzepte für die Bestimmung der Art der Kosten enthalten. Es ist aber zu beachten, dass selbst nach diesen Rechnungslegungskonzepten Unsicherheit darüber herrschen kann, ob bestimmte Kosten sachgerecht als außergewöhnliche oder als außerordentliche Kosten einzustufen sind.

37. Drittens hat die COVID-19-Pandemie zu einer Situation geführt, in der verbundene Unternehmen erwägen könnten, ob sie Force-Majeure-Klauseln geltend machen oder ihre konzerninternen Vereinbarungen widerrufen oder anderweitig ändern können. Dies kann sich auf die Aufteilung von Verlusten und COVID-19-spezifischen Kosten zwischen verbundenen Unternehmen auswirken und bedarf daher im derzeitigen wirtschaftlichen Umfeld ebenfalls besonderer Erwägung.

2. Können Unternehmen, die einer Geschäftsvereinbarung zufolge risikoarmen Tätigkeiten nachgehen, Verluste erleiden?

38. Bei der Durchführung von Verrechnungspreisanalysen können die Tätigkeiten, denen ein Unternehmen mit vergleichsweise geringeren Funktionen und Risiken nachgeht, als „risikoarm“ eingestuft werden.4 Auch wenn der Begriff „risikoarm“ allgemein gebräuchlich ist, können sich die von „risikoarmen“ Unternehmen ausgeübten Funktionen, genutzten Vermögenswerte und übernommenen Risiken erheblich unterscheiden, da dieser Begriff in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien nicht definiert ist; deshalb ist es nicht möglich, eine allgemeine Regel dazu aufzustellen, ob die so bezeichneten Unternehmen Verluste erleiden können oder nicht. Darüber hinaus ist anzumerken, dass weder die bloße Bezeichnung von Tätigkeiten als „risikoarm“ noch die Tatsache, dass ein Unternehmen eine feste Vergütung erhält, an sich bedeutet, dass ein Unternehmen in einem konzerninternen Geschäftsvorfall einer risikoarmen Tätigkeit nachgeht.5 Ferner sollte keine Annahme bezüglich der unter den jeweiligen Umständen am besten geeigneten Verrechnungspreismethode getroffen werden, ohne zunächst eine vollständige und sachgerechte Abgrenzung des Geschäftsvorfalls vorzunehmen, auf deren Grundlage dann die Auswahl der Methode bei der sachgerechten Durchführung der Vergleichbarkeitsanalyse erfolgt.

39. In jedem Fall müssen bei der Entscheidung, ob ein sogenanntes „risikoarmes“ Unternehmen nach dem Fremdvergleichsgrundsatz Verluste erleiden kann, die konkreten Gegebenheiten und Umstände berücksichtigt werden. Dieser Tatsache tragen die OECD-Verrechnungspreisleitlinien mit folgendem Hinweis Rechnung: „Insbesondere einfache Funktionen oder solche mit geringem Risiko dürften keine Verluste über einen längeren Zeitraum generieren“;6 damit bleibt die Möglichkeit offen, dass einfache Funktionen oder solche mit geringem Risiko kurzfristig Verluste verursachen. Vor allem sollte die Analyse der konkreten Gegebenheiten und Umstände auf der sachgerechten Abgrenzung des Geschäftsvorfalls und einer belastbaren Vergleichbarkeitsanalyse beruhen. Drückt sich beispielsweise in den Verlusten fremder Dritter ein Risikoniveau aus, das nicht mit den vom Steuerpflichtigen in seinem konzerninternen Geschäftsvorfall übernommenen Risiken vergleichbar ist, dann sollten die Werte dieser fremden Dritten aus der Liste der Vergleichsgrößen gestrichen werden (vgl. Ziffer 3.65 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien).

40. Um zu ermitteln, ob ein „risikoarmes“ Unternehmen Verluste erleiden kann oder nicht, sind insbesondere die von ihm übernommenen Risiken zu beachten. Dies erklärt sich daraus, dass die Aufteilung der Risiken zwischen den an einer Vereinbarung beteiligten Unternehmen unter fremdüblichen Bedingungen Einfluss darauf hat, wie die Gewinne oder Verluste aus dem Geschäftsvorfall zwischen ihnen aufgeteilt werden.7 Ein Beispiel: Ist aufgrund von COVID-19 ein beträchtlicher Nachfragerückgang zu verzeichnen, so könnte ein Vertriebsunternehmen, das als „risikoarm“ eingestuft wird (z. B. weil es Waren im Durchgangserwerb oder mittels „Dropshipping“ vertreibt, sodass sein Eigentum an Lagerbeständen und damit auch sein Risiko der Veralterung von Lagerbeständen gering ist) und das (nach sachgerechter Abgrenzung des Geschäftsvorfalls) ein gewisses Marktrisiko trägt, durch das Eintreten dieses Risikos unter fremdüblichen Bedingungen einen Verlust erleiden. Die Höhe des Verlusts, der nach dem Fremdvergleichsgrundsatz erzielt werden kann, richtet sich nach den Bedingungen und den wirtschaftlich relevanten Merkmalen des sachgerecht abgegrenzten Geschäftsvorfalls verglichen mit denjenigen vergleichbarer Fremdgeschäftsvorfälle, unter Anwendung der am besten geeigneten Verrechnungspreismethode und entsprechend den Hinweisen in Kapitel II dieser Leitlinien und in Kapitel II und III der OECD-Verrechnungspreisleitlinien. In dem hier genannten Beispiel könnten – je nach den genauen Gegebenheiten und Umständen – die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode oder möglicherweise die Wiederverkaufspreismethode die am besten geeigneten Methoden zur Prüfung der Fremdüblichkeit des Gewinns sein, und vergleichbare unabhängige Vertriebsunternehmen könnten unter diesen Umständen einen Verlust erleiden, beispielsweise wenn der Nachfragerückgang dazu führt, dass der Umsatz nicht hoch genug ist, um die Festkosten vor Ort zu decken. Es ist zu beachten, dass die gewählten Vergleichsgrößen gemäß der sachgerechten Abgrenzung des Geschäftsvorfalls angemessen sein sollten, vor allem in Bezug auf die Risiken, die von den einzelnen am Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen übernommen werden. Allerdings wäre es nicht richtig, wenn ein „risikoarmes“ Vertriebsunternehmen, das kein Marktrisiko oder sonstiges konkretes Risiko übernimmt, einen Teil der durch das Eintreten eines solchen Risikos bedingten Verluste tragen würde. Wenn beispielsweise ein „risikoarmes“ Vertriebsunternehmen kein Kreditrisiko übernommen hat, so sollte es auch keine Verluste tragen, die durch das Eintreten eines Kreditrisikos entstehen. Aus diesem Grund sind die Hinweise in Kapitel I der OECD-Verrechnungspreisleitlinien, insbesondere bezüglich der Analyse der Risiken in kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen,8 besonders wichtig, um zu ermitteln, ob ein Unternehmen, das laut einer Geschäftsvereinbarung risikoarmen Tätigkeiten nachgeht, Verluste erleiden kann.

41. Bei der Untersuchung der Risiken, die ein an einem konzerninternen Geschäftsvorfall beteiligtes Unternehmen übernommen hat, sollten die Steuerverwaltungen die kaufmännischen Gründe einer vorgeblichen Veränderung der übernommenen Risiken vor und nach dem COVID-19-Ausbruch sorgfältig prüfen (unter Berücksichtigung der sachgerechten Abgrenzung dieser vorgeblichen Veränderung). So dürften sich insbesondere Fragen stellen, wenn ein Steuerpflichtiger, der vor dem COVID-19-Ausbruch angegeben hatte, dass ein „risikoarmes“ Vertriebsunternehmen kein Marktrisiko übernommen und daher nur Anspruch auf eine geringe Vergütung habe, danach behauptet, dass ebendieses Vertriebsunternehmen ein gewisses Marktrisiko trage (beispielsweise aufgrund von Veränderungen der Risikomanagementfunktionen) und dass ihm daher Verluste zuzurechnen seien. In einem solchen Fall sollte nochmals geprüft werden, ob das „risikoarme“ Vertriebsunternehmen vor dem COVID-19-Ausbruch tatsächlich kein Marktrisiko übernommen hatte, ob es danach in Wirklichkeit kein Marktrisiko übernommen hatte und/oder ob die Übernahme des Risikos nach dem COVID-19-Ausbruch die Folge einer Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit war. Wurde die vorherige Risikoaufteilung im Rahmen einer sachgerechten Abgrenzung anerkannt, muss eine Neuaufteilung des Risikos durch eine Analyse aller Gegebenheiten und Umstände gestützt werden, damit sie in einer aktualisierten sachgerechten Abgrenzung anerkannt werden kann, wobei einschlägige Nachweise beschafft und dokumentiert werden müssen, um dies zu begründen. Hierfür könnten die Hinweise in Kapitel IX der OECD-Verrechnungspreisleitlinien sachdienlich sein. Generell sollte geprüft werden, ob ein Steuerpflichtiger vor und nach der Pandemie unterschiedliche Verrechnungspreisannahmen anstellt und ob beide gegebenenfalls mit der sachgerechten Abgrenzung des Geschäftsvorfalls im Einklang stehen.

3. Unter welchen Umständen können Vereinbarungen geändert werden, um den Folgen von COVID-19 Rechnung zu tragen?

42. Als Reaktion auf die COVID-19-Pandemie könnten unabhängige Unternehmen versuchen, bestimmte Bedingungen ihrer bestehenden Vereinbarungen neu zu verhandeln.9 Auch verbundene Unternehmen könnten in Betracht ziehen, ihre konzerninternen Vereinbarungen und/oder ihr Geschäftsgebaren zu ändern. Die Steuerverwaltungen sollten die Vereinbarungen und/oder das Verhalten verbundener Unternehmen daher auf der Grundlage von Kapitel I, Abschnitt D der OECD-Verrechnungspreisleitlinien sowie von Beobachtungen des entsprechenden Verhaltens unabhängiger Unternehmen unter Beachtung dieser Leitlinien prüfen, um festzustellen, ob solche neu verhandelten Bedingungen nach den OECD-Verrechnungspreisleitlinien anerkannt werden sollten. Die sachgerechte Abgrenzung des konzerninternen Geschäftsvorfalls ist maßgeblich dafür, ob die Änderung der konzerninternen Vereinbarungen mit dem Verhalten unabhängiger Unternehmen im Einklang steht, die ihrer Geschäftstätigkeit unter vergleichbaren Bedingungen nachgehen.

43. Im gegenwärtigen Wirtschaftsumfeld ist es möglich, dass unabhängige Unternehmen nicht strikt auf die Einhaltung der Vertragspflichten ihrer Geschäftspartner bestehen, vor allem, wenn es im Interesse beider Unternehmen ist, den Vertrag neu zu verhandeln oder bestimmte Aspekte ihres Geschäftsgebarens zu ändern. So können sich unabhängige Unternehmen beispielsweise entscheiden, einen Vertrag neu zu verhandeln, um das finanzielle Überleben ihrer Geschäftspartner zu sichern, weil die Durchsetzung der vertraglichen Pflichten mit Kosten oder Störungen der Geschäftstätigkeit verbunden wäre oder für die Zukunft eine stärkere Zusammenarbeit mit dem Geschäftspartner erwartet wird. Die Möglichkeit eines solchen Verhaltens sollte berücksichtigt werden, um zu ermitteln, ob eine Änderung der konzerninternen Vereinbarungen zwischen verbundenen Unternehmen in Reaktion auf COVID-19 als fremdvergleichskonform zu betrachten wäre.

44. Als Beispiel sei angenommen, dass das Vertriebsunternehmen X im Rahmen eines konzerninternen Geschäftsvorfalls bei dem verbundenen Unternehmen Y Produkte einkauft und diese an konzernfremde Kunden weiterverkauft. Ferner sei angenommen, dass ein wichtiger Kunde von Vertriebsunternehmen X die erworbenen Produkte nicht innerhalb des üblichen Zahlungsziels von 30 Tagen bezahlt und dass dies für das Vertriebsunternehmen X, das gemäß der sachgerechten Abgrenzung des Geschäftsvorfalls das Kreditrisiko trägt, zu Cashflow-Problemen führt. Unter diesen Umständen könnte das Vertriebsunternehmen X versuchen, seine Zahlungsbedingungen mit Unternehmen Y für einen befristeten Zeitraum neu auszuhandeln. Die Entscheidung, ob die Neuverhandlung der Zahlungsbedingungen dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht, sollte auf der Grundlage dessen getroffen werden, was unabhängige Unternehmen unter vergleichbaren Umständen tun würden; gab es unter unabhängigen Unternehmen Situationen, in denen Vertragsbedingungen nicht durchgesetzt wurden bzw. geändert wurden, könnten Steuerpflichtige hierauf verweisen, um Änderungen der Bedingungen von konzerninternen Vereinbarungen zu rechtfertigen, sofern die Situationen vergleichbar sind.

45. Um zu entscheiden, ob die Neuverhandlung einer Geschäftsvereinbarung (einschließlich der künftig im Rahmen der Vereinbarung berechneten Preise und der etwaigen Vergütung für die Neuverhandlung selbst) im besten Interesse der am Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen ist, bedarf es einer sorgfältigen Prüfung der diesen Unternehmen realistischerweise zur Verfügung stehenden Optionen10 sowie der langfristigen Auswirkungen auf ihr Gewinnpotenzial.11 Beispielsweise kann ein Unternehmen bereit sein, die Bedingungen eines Geschäftsvorfalls zu ändern, wenn die Alternative darin bestünde, einen wichtigen Kunden oder Zulieferer zu verlieren, und das Unternehmen zu dem Schluss gelangt, dass diese Umgestaltung seinen Gewinn langfristig vergrößern wird. Des Weiteren sollte geprüft werden, ob die wirtschaftlichen Folgen der Neuverhandlung eine Entschädigung des geschädigten Unternehmens erforderlich machen (wie in Ziffer 9.75 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien definiert).12

46. Die vorstehende Analyse skizziert die Faktoren, die bei der Entscheidung zu prüfen sind, ob verbundene Unternehmen nach dem Fremdvergleichsgrundsatz eine Änderung ihrer konzerninternen Vereinbarungen und/oder ihres Geschäftsgebarens infolge der COVID-19-Pandemie in Betracht ziehen können. Es gilt jedoch zu betonen, dass bei Fehlen klarer Belege dafür, dass unabhängige Unternehmen unter vergleichbaren Umständen ihre bestehenden Vereinbarungen oder kaufmännischen Beziehungen geändert hätten, eine Änderung der bestehenden konzerninternen Vereinbarungen und/oder der kaufmännischen Beziehungen der verbundenen Unternehmen nicht mit dem Fremdvergleichsgrundsatz im Einklang steht. Daher ist bei solchen Änderungen Vorsicht geboten, und es sollte umfassend belegt werden, weshalb die betreffende Änderung fremdüblich ist.

4. Wie sollten betriebliche oder außergewöhnliche Kosten aufgrund von COVID‑19 zwischen verbundenen Unternehmen aufgeteilt werden?

47. Durch die COVID-19-Pandemie entstanden bei vielen Unternehmen außergewöhnliche, einmalige Betriebskosten aufgrund von Veränderungen der Betriebsabläufe. Hierzu zählen Ausgaben für persönliche Schutzausrüstung, für die Umgestaltung von Büroräumen, um die Einhaltung der Abstandsregeln zu ermöglichen, sowie Aufwendungen für IKT-Infrastruktur im Zusammenhang mit Test- und Nachverfolgungspflichten sowie Arbeit im Homeoffice. Um zu entscheiden, wie diese Kosten zwischen verbundenen Unternehmen aufgeteilt werden sollten, gilt es zu prüfen, wie sie zwischen unabhängigen Unternehmen aufgeteilt würden, die ihrer Geschäftstätigkeit unter vergleichbaren Bedingungen nachgehen.

48. Die Aufteilung der betrieblichen oder außergewöhnlichen Kosten richtet sich nach der Risikoübernahme und nach der Behandlung derartiger Kosten durch unabhängige Unternehmen. Um zu bestimmen, welches verbundene Unternehmen die außergewöhnlichen Kosten tragen sollte, muss daher zunächst der konzerninterne Geschäftsvorfall sachgerecht abgegrenzt werden; aus dieser sachgerechten Abgrenzung dürfte dann hervorgehen, wer für die Durchführung der Tätigkeiten zuständig ist, mit denen die betreffenden Kosten zusammenhängen, und wer die an diese Tätigkeiten geknüpften Risiken übernommen hat. Wenn sich beispielsweise bestimmte Kosten unmittelbar auf ein bestimmtes Risiko beziehen, dann trägt das Unternehmen, das dieses Risiko übernommen hat, in der Regel auch die damit zusammenhängenden Kosten. Ferner kann es sein, dass das Unternehmen, bei dem derartige außergewöhnliche Kosten zunächst anfallen, nicht das Unternehmen ist, das nach dem Fremdvergleichsgrundsatz die damit verbundenen Risiken übernommen hat; folglich müssen diese Kosten u. U. an die Unternehmen weitergereicht werden, die diese Risiken übernommen haben. Daher sollte eine gründliche Analyse erfolgen, bevor Schlüsse darüber gezogen werden, ob die betrieblichen oder außergewöhnlichen Kosten ganz oder teilweise zwischen verbundenen Unternehmen aufgeteilt werden sollten.

49. Ferner ist anzumerken, dass bestimmte Betriebskosten in Situationen, in denen sie durch langfristige oder dauerhafte Veränderungen der Geschäftstätigkeit bedingt sind, möglicherweise nicht als außergewöhnliche oder einmalige Kosten zu betrachten sind. So können z. B. bestimmte Kosten im Zusammenhang mit Homeoffice-Regelungen dauerhaft anfallen, wenn das Arbeiten von zu Hause nach der Pandemie üblicher wird. Wenn die Aufwendungen also weder als außergewöhnlich noch als einmalig betrachtet werden und sich aus üblicher gewordenen Formen der Geschäftsausübung ergeben, sollten sie bei der sachgerechten Abgrenzung des Geschäftsvorfalls, mit dem diese Kosten zusammenhängen, sowie bei der Vergleichbarkeitsanalyse entsprechend behandelt werden. Darüber hinaus hat die COVID-19-Pandemie für manche Unternehmen auch zu einer Verringerung bzw. zum Wegfall bestimmter Kosten geführt, die vor der Pandemie im Allgemeinen anfielen. Zu diesen Kosten, die sich je nach den Gegebenheiten und Umständen unterscheiden, können z. B. Mietausgaben, Aufwendungen für den täglichen Betrieb physischer Büroräume und Reiseausgaben gehören. Aufwendungen, die mit der Substitution von zur Ausübung der Geschäftstätigkeit erforderlichen Arbeitsmitteln zusammenhängen, dürften je nach den Gegebenheiten und Umständen als Betriebskosten zu behandeln sein. Wenn Kosten für die Arbeit im Homeoffice oder sonstige Kosten für die Ermöglichung von Telearbeit zentral von einem Unternehmen des multinationalen Konzerns getragen werden, kann es angemessen sein, diese Kosten denjenigen Unternehmen in Rechnung zu stellen, die jeweils von den Produkten oder Dienstleistungen profitieren, auf die sich die Aufwendungen beziehen.

50. Unter fremdüblichen Bedingungen können außergewöhnliche Kosten (ganz oder teilweise) an Kunden oder Zulieferer weitergegeben werden oder auch nicht, je nachdem, wem es obliegt, diese Kosten zu tragen (was auch gilt, wenn dies nicht ausdrücklich festgelegt wurde), und was die sachgerechte Abgrenzung des konzerninternen Geschäftsvorfalls (einschließlich der Risikoübernahme) sowie die Vergleichbarkeitsanalyse ergibt. Welches Unternehmen diese Kosten letztlich trägt, kann beispielsweise durch den Wettbewerb in der jeweiligen Branche und die Preiselastizität der Nachfrage beeinflusst werden. So ist beispielsweise ein Hersteller undifferenzierter Produkte auf einem stark umkämpften Markt möglicherweise nicht in der Lage, außergewöhnliche Belastungen an seine Kunden weiterzugeben, ohne einen Rückgang der Nachfrage nach seinen Produkten hinnehmen zu müssen (sofern seine Wettbewerber ähnliche Kosten nicht ebenfalls weiterreichen). Ein entsprechender Hersteller, der differenzierte Produkte in einer Branche fertigt, in der verhältnismäßig geringer Wettbewerb herrscht, könnte aber durchaus in der Lage sein, diese Kosten zumindest teilweise an seine Kunden weiterzurreichen, ohne einen Nachfragerückgang zu erleiden.

5. Wie sollten durch COVID-19 verursachte außergewöhnliche Kosten in der Vergleichbarkeitsanalyse berücksichtigt werden?

51. Bei der Durchführung einer Vergleichbarkeitsanalyse kann es notwendig sein, im Einzelnen zu prüfen, wie durch COVID-19 bedingte außergewöhnliche Kosten berücksichtigt werden sollten.

52. Erstens sollten außergewöhnliche Kosten generell aus dem Nettogewinnindikator ausgeklammert werden, sofern sie sich nicht auf den sachgerecht abgegrenzten konzerninternen Geschäftsvorfall beziehen.13 Der Ausschluss außergewöhnlicher Kosten muss übereinstimmend sowohl auf der Ebene des geprüften Unternehmens als auch der Vergleichsgrößen erfolgen, um ein verlässliches Ergebnis zu gewährleisten, wobei anzumerken ist, dass hierzu möglicherweise nur begrenzte Informationen vorliegen.14 Es sollte sichergestellt werden, dass derartige Kosten sachgerecht erfasst und soweit möglich einheitlich verbucht werden.

53. Zweitens ist es bei der Festlegung der Kostenbasis wichtig zu prüfen, ob Letztere die außergewöhnlichen Kosten einschließen sollte, die als mit dem konzerninternen Geschäftsvorfall verbunden betrachtet werden (siehe weiter oben), und ob diese Kosten, sofern sie in der Kostenbasis berücksichtigt werden, als Durchlaufkosten behandelt werden sollten, denen kein Gewinnelement zuzurechnen ist (vgl. Ziffer 2.99 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien). Durch die Einbeziehung der außergewöhnlichen Kosten in die Kostenbasis werden diese Kosten der anderen Vertragspartei übertragen, wohingegen ihre Ausklammerung den Effekt hat, dass sie dem geprüften Unternehmen zugerechnet werden. Daher ist es bei der Ermittlung des am besten geeigneten Ansatzes wichtig zu prüfen, welches der am konzerninternen Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen diese zusätzlichen Kosten unter fremdüblichen Bedingungen tragen würde, was auf der Grundlage der sachgerechten Abgrenzung des Geschäftsvorfalls geschehen sollte.15

54. Drittens könnten Anpassungen zugunsten einer einheitlichen buchmäßigen Erfassung erforderlich sein, um die Vergleichbarkeit zu verbessern. Derartige Anpassungen sollen den Effekt unterschiedlicher Rechnungslegungsmethoden für konzerninterne und Fremdgeschäftsvorfälle ausschalten und sollten in Betracht gezogen werden, wenn – und zwar nur wenn – davon auszugehen ist, dass sie die Verlässlichkeit der Ergebnisse der Vergleichbarkeitsanalyse erhöhen.16 In manchen Fällen können Vergleichbarkeitsanpassungen notwendig sein, wenn durch COVID-19 verursachte außergewöhnliche Kosten von verschiedenen Steuerpflichtigen in verschiedenen Geschäftsvorfällen als betriebliche oder als nichtbetriebliche Posten verbucht werden können. In anderen Fällen können Unterschiede im Hinblick darauf bestehen, ob die COVID-19-bezogenen Kosten im Bruttogewinn berücksichtigt werden oder nicht. Wenn z. B. der Erwerb von persönlicher Schutzausrüstung vom untersuchten Unternehmen als Betriebsaufwand und von einem Vergleichsunternehmen als Wareneinsatz erfasst wird, könnte dies beträchtliche Auswirkungen auf die Berechnung eines Gewinnindikators auf Basis des Bruttogewinns haben und eine Vergleichbarkeitsanpassung erforderlich machen.

6. Wie können sich Force-Majeure-Klauseln auf die Aufteilung von durch die COVID-19-Pandemie entstandenen Verlusten auswirken?

55. Force-Majeure-Klauseln können geltend gemacht werden, um die Vertragspflichten eines Unternehmens in bestimmten Situationen auszusetzen, aufzuschieben oder aufzuheben, ohne dass ein Schadensersatzanspruch entsteht.17 Dies kann zu Verlusten führen, weil die Unternehmen dadurch Kunden, Zulieferer oder normalerweise gewinnträchtige Aufträge verlieren können, und auch in Betriebsschließungen und damit zusammenhängenden Umstrukturierungskosten resultieren.

56. Im Kontext der COVID-19-Pandemie könnten Unternehmen versuchen geltend zu machen, dass extreme Umstände die Nichterfüllung eines Vertrags rechtfertigen; dies kann durch Berufung auf eine Force-Majeure-Klausel geschehen, in der Umstände definiert sind, die außerhalb der Kontrolle der am Geschäftsvorfall Beteiligten liegen und die Vertragserfüllung behindern oder unmöglich machen. Zu den Force-Majeure-Ereignissen, die im Kontext von COVID-19 eintreten könnten, zählt z. B. die Untersagung der Geschäftstätigkeit durch eine staatliche Stelle, etwa wenn eine Schließung von Fertigungs- oder Vertriebseinrichtungen angeordnet wird.

57. Will ein an einem konzerninternen Geschäftsvorfall beteiligtes Unternehmen höhere Gewalt geltend machen, sollten die Vereinbarung und die zugrundeliegenden Rechtsvorschriften, in deren Rahmen höhere Gewalt geltend gemacht werden kann, den Ausgangspunkt für die Verrechnungspreisanalyse bilden. Es kann nicht automatisch davon ausgegangen werden, dass die COVID-19-Pandemie in Fällen, in denen der maßgebliche konzerninterne Vertrag eine Force-Majeure-Klausel enthält, ausreicht, um höhere Gewalt geltend zu machen; auch kann nicht automatisch davon ausgegangen werden, dass bei Fehlen einer entsprechenden Klausel in dem konzerninternen Vertrag eine Neuverhandlung, die zu einem potenziell ähnlichen Ergebnis führen würde, nach dem Fremdvergleichsgrundsatz unangemessen wäre (vgl. Ziffer 59 weiter unten). Ob COVID-19 in einem bestimmten Fall höhere Gewalt darstellt, hängt vom Wortlaut der Force-Majeure-Klausel ab (und möglicherweise auch von den Wechselwirkungen dieser Klausel mit anderen Vertragsbedingungen, beispielsweise bestimmten Bedingungen des konzerninternen Geschäftsvorfalls selbst). Zudem ist es wichtig, das Verhalten der beteiligten Unternehmen im Hinblick darauf zu analysieren, inwiefern sie eine bestehende Force-Majeure-Klausel prüfen bzw. untersuchen, ob höhere Gewalt geltend gemacht werden kann, wenn keine spezifische Bestimmung vorliegt. Aus der sachgerechten Abgrenzung des konzerninternen Geschäftsvorfalls – und zwar nicht nur unter Bezugnahme auf die rechtliche Vereinbarung, sondern auch auf das Verhalten der Beteiligten – ergibt sich, ob es zulässig ist, sich auf höhere Gewalt zu berufen. Es gilt genau zu untersuchen, ob die durch COVID-19 verursachte Störung in der konkreten Situation des verbundenen Unternehmens eine Größenordnung hat, die sie zu einem Ereignis höherer Gewalt macht, und es gilt, die Force-Majeure-Klausel im Kontext der Geschäftsbeziehung und der vertraglichen Vereinbarung insgesamt zu prüfen. Eine Analyse der wirtschaftlichen Gegebenheiten der Geschäftsvereinbarung ist wichtig um zu bestimmen, ob ein Unternehmen unter fremdüblichen Bedingungen eine Force-Majeure-Klausel geltend machen würde.

58. Beispielsweise sei angenommen, dass Unternehmen G in Staat G im Rahmen einer langfristigen Fertigungsvereinbarung, die eine Force-Majeure-Klausel enthält, Fertigungsleistungen für Unternehmen H erbringt. Die Regierung in Staat G ordnet die Schließung der Fertigungseinrichtung für einen bestimmten Zeitraum an, der je nach Entwicklung der Pandemie verlängert werden könnte. Da die Dauer der Betriebsunterbrechung unklar ist, ist es wichtig, den Vertrag daraufhin zu prüfen, ob diese Störung als Ereignis höherer Gewalt eingestuft werden kann, und zu untersuchen, ob Unternehmen G oder Unternehmen H unter fremdüblichen Bedingungen versuchen würden, die Klausel geltend zu machen. Unter der Annahme, dass eine solche Klausel gemäß den maßgeblichen Rechtsvorschriften geltend gemacht werden kann, wäre es in Anbetracht der langfristigen Ausrichtung der Geschäftsbeziehung und des kurzfristigen Charakters der Störung denkbar, dass keines der Unternehmen die Klausel geltend macht, selbst wenn das Ereignis als höhere Gewalt eingestuft werden kann. Sollte die Störung länger andauern, könnte sich die Lage anders darstellen und würde möglicherweise mit größerer Wahrscheinlichkeit höhere Gewalt geltend gemacht.

59. In Reaktion auf COVID-19 könnten einige Steuerpflichtige versuchen, höhere Gewalt geltend zu machen, wenn keine entsprechende Klausel in der maßgeblichen konzerninternen Vereinbarung enthalten ist (für diese Zwecke sei angenommen, dass der betreffende Vertrag keiner Civil-Law-Rechtsordnung unterliegt, in der höhere Gewalt automatisch anerkannt würde), sie könnten auch versuchen, eine bestehende konzerninterne Vereinbarung zu ändern, um eine Force-Majeure-Klausel darin aufzunehmen, oder sie könnten versuchen, geltend zu machen, dass eine Neuverhandlung unter fremdüblichen Bedingungen zu ähnlichen wirtschaftlichen Ergebnissen führen würde. In solchen Fällen sollten die Steuerverwaltungen diese Standpunkte sorgfältig im Licht der sachgerechten Abgrenzung des Geschäftsvorfalls (unter Berücksichtigung des früheren und gegenwärtigen Verhaltens der Beteiligten) sowie seiner wirtschaftlich relevanten Umstände prüfen. Die Steuerverwaltungen sollten daher die Vereinbarungen und/oder das Verhalten verbundener Unternehmen auf der Grundlage von Kapitel I, Abschnitt D der OECD-Verrechnungspreisleitlinien sowie von Beobachtungen des entsprechenden Verhaltens unabhängiger Unternehmen unter Beachtung dieser Leitlinien prüfen, um zu klären, ob eine solche Geltendmachung, Änderung oder Neuverhandlung nach den OECD-Verrechnungspreisleitlinien anerkannt werden sollte, und sicherzustellen, dass die Verrechnungspreisergebnisse gemäß der sachgerechten Abgrenzung des Geschäftsvorfalls angemessen sind.