Leitlinien zu den Verrechnungspreisfolgen der COVID-19-Pandemie

KAPITEL III. VERRECHNUNGSPREISLEITLINIEN ZU STAATLICHEN HILFSPROGRAMMEN

1. Einleitung

60. Bei staatlichen Hilfen handelt es sich um monetäre oder nichtmonetäre Maßnahmen, mit denen eine Regierung oder sonstige öffentliche Stelle den anspruchsberechtigten Steuerpflichtigen einen direkten oder indirekten wirtschaftlichen Vorteil gewährt; dies kann z. B. über Zuschüsse, Subventionen, erlassbare Darlehen, Steuerermäßigungen oder Investitionszulagen geschehen. Beispielsweise kann ein Staat die für bestimmte Tätigkeiten anfallenden Arbeitskosten direkt subventionieren oder Unternehmen durch die Bereitstellung von lokaler Infrastruktur wie etwa einem Unternehmenspark indirekt unterstützen.

61. Das oberste Anliegen der Staaten in der COVID-19-Pandemie ist die öffentliche Gesundheit und die Eindämmung des Virus; zugleich bemühen sie sich, Unternehmen bei der Bewältigung des Rückgangs der Geschäftstätigkeit zu helfen und Arbeitskräfte zu unterstützen, die sich mit verringerten Beschäftigungsmöglichkeiten und Einkommen konfrontiert sehen.

62. In vielen Staaten wurden Maßnahmen ergriffen, um Arbeitsplätze in Unternehmen zu erhalten, die einen vorübergehenden Rückgang der Geschäftstätigkeit verzeichnen.1 Beispiele für solche Maßnahmen sind Kurzarbeitsprogramme, bei denen die nicht geleisteten Arbeitsstunden unmittelbar subventioniert werden,2 und Lohnsubventionen, mit denen die geleisteten Arbeitsstunden gefördert oder die Einkommen von Arbeitskräften mit verkürzter Arbeitszeit aufgestockt werden.3

63. Darüber hinaus haben die Staaten allgemeinere Finanz- und Liquiditätshilfen gewährt, um sicherzustellen, dass die Unternehmen ihren Geschäftsbetrieb während der Phase des Konjunktureinbruchs fortführen können. Hierzu zählen: i) Kreditbürgschaften, ii) Direktfinanzierung für Unternehmen zu Vorzugsbedingungen, iii) Kreditstundungen, iv) spezifische Zuschüsse und v) Steuerentlastungen.

64. Verfügbarkeit, Beschaffenheit, Dauer und Inanspruchnahme dieser Maßnahmen haben potenziell Verrechnungspreisfolgen – unabhängig davon, ob die Staatshilfen direkt einem Unternehmen eines multinationalen Konzerns gewährt werden oder unabhängigen Unternehmen auf einem Markt zur Verfügung stehen, auf dem ein multinationaler Konzern tätig ist (und damit das Verhalten von Unternehmen beeinflussen, die potenziell vergleichbare Geschäftsvorfälle tätigen).4

65. Die Bedingungen der staatlichen Hilfsmaßnahmen im Zusammenhang mit COVID-19 müssen bei der Ermittlung ihres potenziellen Effekts auf konzerninterne Geschäftsvorfälle und beim Vergleich ihrer Effekte mit denjenigen anderer bereits zuvor bestehender Hilfsmaßnahmen berücksichtigt werden. Beispielsweise sind viele COVID-19-Hilfen als befristete Fördermaßnahmen gestaltet, um die Unternehmensfortführung zu sichern; daher könnten sich ihre Auswirkungen in der Verrechnungspreisanalyse von jenen laufender Fördermaßnahmen (unabhängig davon, ob sie mit COVID-19-Hilfen verknüpft sind) unterscheiden, deren Dauer mehrere Jahre betragen kann.

66. Ferner könnte es in Anbetracht der verschiedenen Kategorien staatlicher COVID-19-Hilfen, der praktischen Schwierigkeiten bei der Beschaffung detaillierter und verlässlicher Informationen und der zeitlichen Verzögerungen im Hinblick auf die Datenverfügbarkeit schwierig sein zu ermitteln, welche Art von staatlicher Unterstützung potenzielle Vergleichsunternehmen empfangen haben. In diesem Kontext sollte die erforderliche Analyse der besonderen Merkmale der staatlichen Hilfen die wirtschaftlichen Auswirkungen dieser Hilfen auf den sachgerecht abgegrenzten Geschäftsvorfall berücksichtigen. Daher bedarf es in Situationen, in denen der Empfang von Staatshilfen keine wesentlichen Auswirkungen auf den sachgerecht abgegrenzten konzerninternen Geschäftsvorfall haben dürfte, keiner erschöpfenden Analyse der besonderen Merkmale der staatlichen Unterstützung. (Vgl. Kapitel III, Abschnitt C der OECD-Verrechnungspreisleitlinien.)

2. Ist der Empfang staatlicher Unterstützung ein wirtschaftlich relevantes Merkmal?

67. Die wirtschaftlich relevanten Merkmale eines konzerninternen Geschäftsvorfalls sollten für folgende Zwecke evaluiert werden: i) zur sachgerechten Abgrenzung des konzerninternen Geschäftsvorfalls und ii) zur Erleichterung des Vergleichs zwischen dem sachgerecht abgegrenzten konzerninternen Geschäftsvorfall und vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfällen, um den Preis für den konzerninternen Geschäftsvorfall zu bestimmen.5

68. Inwieweit der Empfang staatlicher Unterstützung ein wirtschaftlich relevantes Merkmal ist, kann sich von Fall zu Fall unterscheiden. Eine wirtschaftlich relevantere Rolle können staatliche Hilfen beispielsweise im Fall von Lohnsubventionen, staatlichen Kreditbürgschaften und kurzfristigen Liquiditätshilfen spielen. In solchen Fällen kann der Empfang von Staatshilfen direkte Auswirkungen auf konzerninterne Geschäftsvorfälle sowie auf vergleichbare Geschäftsvorfälle zwischen unabhängigen Unternehmen einschließlich ihrer Preise haben. In anderen Situationen könnte der Empfang staatlicher Hilfen wirtschaftlich weniger relevant sein. Die Bereitstellung lokaler Infrastruktur durch den Staat beispielsweise hängt möglicherweise nur indirekt mit einem konzerninternen Geschäftsvorfall und dessen Vergütung zusammen. Darüber hinaus könnte es andere Situationen geben, in denen die an einem konzerninternen Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen zwar keine Staatshilfen erhalten, ein anderes Unternehmen aber solche Hilfen bezieht, was sich dann auf die wirtschaftlich relevanten Merkmale des Geschäftsvorfalls auswirken könnte.

69. Aus der Ermittlung der wirtschaftlichen Relevanz der Staatshilfen ergibt sich, ob diese einen Effekt und – falls ja – welchen Effekt sie auf die sachgerechte Abgrenzung des konzerninternen Geschäftsvorfalls und die Durchführung der Vergleichbarkeitsanalyse haben. Wenn die staatliche Unterstützung ein wirtschaftlich relevantes Merkmal darstellt, sollte diese Information in die Dokumentation für die Verrechnungspreisanalyse einbezogen werden.

3. Sind Leitlinien zu anderen Merkmalen lokaler Märkte für die Untersuchung der Verrechnungspreisfolgen von Staatshilfen relevant?

70. In Kapitel I, Abschnitt D.4 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien wird der Effekt staatlicher Maßnahmen erörtert; dabei wird festgestellt, dass diese staatlichen Eingriffe üblicherweise als Marktbedingungen des jeweiligen Lands behandelt werden sollten. Daher kann der Empfang staatlicher Unterstützung Teil der wirtschaftlichen Verhältnisse der beteiligten Unternehmen und ein Merkmal des Markts sein, auf dem sie tätig sind. In diesem Zusammenhang können die Ausführungen in Kapitel I, Abschnitt D.6.2 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien zu sonstigen Merkmalen der lokalen Märkte entweder direkt oder durch analoge Anwendung einschlägige Hinweise zu den Verrechnungspreisfolgen staatlicher Hilfen liefern.

71. Im Einzelnen sind bei der Analyse der Folgen des Empfangs von Staatshilfen analog zu Kapitel I, Abschnitt D.6.2 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien die folgenden Elemente zu prüfen (nicht nur, um verlässliche Vergleichswerte auf dem Markt ausfindig zu machen, sofern diese existieren, sondern auch in Fällen, in denen keine entsprechenden Vergleichswerte ermittelt werden können):

• ob der Empfang von Staatshilfen dem Empfänger einen Marktvorteil verschafft,

• wie hoch die Zunahme der Einkünfte oder die Kostenersparnis gegenüber verlässlichen Vergleichsgrößen ist, die den empfangenen Staatshilfen zuzuschreiben ist, und wie lange die Hilfen gewährt werden,

• in welchem Maße die positiven Effekte der Staatshilfen unter fremdüblichen Bedingungen an unabhängige Kunden bzw. Zulieferer weitergereicht werden (vgl. Ziffer 76) und,

• sofern positive Effekte existieren, die den Staatshilfen zuzuschreiben sind und nicht vollumfänglich an unabhängige Kunden bzw. Zulieferer weitergegeben werden, auf welche Weise unter ähnlichen Umständen tätige unabhängige Unternehmen solche Vorteile untereinander aufteilen.

72. Die Analyse des Empfangs staatlicher Hilfen als Merkmal des lokalen Markts kann nützliche Informationen liefern, um zu untersuchen, ob sich der Empfang solcher Hilfen auf den Preis konzerninterner Geschäftsvorfälle auswirkt (wie in Frage 4 unten näher erörtert). Sie könnte außerdem für die Durchführung einer Vergleichbarkeitsanalyse relevant sein (wie in Frage 6 weiter unten näher ausgeführt). Bei der Verrechnungspreisanalyse ist allerdings stets zu prüfen, um welche Art von staatlicher Unterstützung es sich konkret handelt, da eine solche Unterstützung unter bestimmten Umständen möglicherweise kein allgemeines Marktmerkmal darstellt und/oder keinem der beteiligten Unternehmen Nutzen bringt.

4. Hat der Empfang staatlicher Unterstützung Auswirkungen auf den Preis konzerninterner Geschäftsvorfälle?

73. Der mögliche Effekt des Empfangs staatlicher Unterstützung auf die Bestimmung des Preises eines konzerninternen Geschäftsvorfalls hängt von den wirtschaftlich relevanten Merkmalen des Geschäftsvorfalls gemäß der sachgerechten Abgrenzung dieses Geschäftsvorfalls und der Durchführung einer Vergleichbarkeitsanalyse ab. Daher würde es dem Fremdvergleichsgrundsatz zuwiderlaufen, davon auszugehen, dass der bloße Empfang staatlicher Hilfen den Preis des sachgerecht abgegrenzten Geschäftsvorfalls beeinflusst, ohne eine sorgfältige Vergleichbarkeitsanalyse durchzuführen (einschließlich einer Untersuchung der etwaigen Auswirkungen des Empfangs von Staatshilfen auf den Preis von Geschäftsvorfällen zwischen unabhängigen Unternehmen sowie der Sichtweise beider am Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen).

74. Die wirtschaftlich relevanten Merkmale des sachgerecht abgegrenzten konzerninternen Geschäftsvorfalls helfen dabei zu ermitteln, welchen Effekt der Empfang von Staatshilfen gegebenenfalls auf die Bestimmung des Preises des konzerninternen Geschäftsvorfalls hat. Zu den Aspekten, die bei der Untersuchung der etwaigen Auswirkungen des Empfangs staatlicher Hilfen auf den Preis eines konzerninternen Geschäftsvorfalls zu prüfen sind, zählen beispielsweise die Verfügbarkeit, der Zweck, die Dauer sowie sonstige vom Staat festgelegte Bedingungen für die Gewährung der Hilfen, die Aufteilung der wirtschaftlich signifikanten Risiken und die Intensität des Wettbewerbs sowie die Höhe der Nachfrage auf den betreffenden Märkten. Darüber hinaus erfordert die Ermittlung dieser wirtschaftlich relevanten Merkmale gemäß Ziffer 1.34 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien eine allgemeine Evaluierung der Art und Weise, wie der Konzern auf den Empfang staatlicher Unterstützung reagiert.

75. Staatliche Hilfsprogramme können an eine Reihe rechtlicher Auflagen geknüpft sein, die möglicherweise dazu führen, dass Unternehmen, die diese Unterstützung in Anspruch nehmen, die Preise ihrer Geschäftsvorfälle mit anderen Unternehmen entlang der Lieferkette nur begrenzt oder gar nicht ändern können; derartige rechtliche Auflagen sollten bei der Durchführung einer Vergleichbarkeitsanalyse daher zusammen mit den anderen unter Ziffer 74 beschriebenen Vergleichbarkeitsfaktoren berücksichtigt werden. Desgleichen könnte die staatliche Unterstützung beispielsweise an Anspruchskriterien geknüpft sein, denen zufolge die Empfänger möglicherweise einen erheblichen Einnahmerückgang nachweisen müssen oder die dazu dienen, die Bestandsfähigkeit der Unternehmen während der Pandemie zu sichern. Darüber hinaus besteht bei manchen staatlichen Hilfsmaßnahmen u. U. Unsicherheit hinsichtlich der verfügbaren Beträge. All diese Elemente könnten den Effekt staatlicher Hilfen auf die Preise der vom Empfänger der Hilfen angebotenen Waren und Dienstleistungen begrenzen und sollten im Rahmen der Vergleichbarkeitsanalyse geprüft werden.

76. Auch die wirtschaftlichen Verhältnisse auf dem Markt, auf dem der Empfänger der Staatshilfen tätig ist, könnten die Preisbestimmung für den sachgerecht abgegrenzten konzerninternen Geschäftsvorfall beeinflussen. Je nach den konkreten Gegebenheiten und Umständen könnten Aspekte wie die Wettbewerbsintensität, die Elastizität der Nachfrage oder die Verfügbarkeit der Hilfen für andere Marktteilnehmer, über die möglicherweise nichts bekannt ist bzw. keine Informationen offengelegt werden, maßgebliche Faktoren sein, um zu ermitteln, ob sich der Empfang von Staatshilfen in der Preisstrategie eines Unternehmens niederschlägt. Außerdem sind auch die wirtschaftlichen Verhältnisse auf dem Markt, auf dem der Konzern seine Produkte an konzernfremde Kunden verkauft, relevant um z. B. zu bestimmen, ob der Empfang von Staatshilfen den Konzern zur Änderung seiner Preisstrategie gegenüber konzernfremden Kunden veranlasst hat, entweder um die Hilfen für den Konzern zu vereinnahmen oder um sie an Dritte weiterzureichen.

77. Bei der Analyse des Effekts von Staatshilfen auf den Preis eines konzerninternen Geschäftsvorfalls sind die Aufteilung der wirtschaftlich signifikanten Risiken gemäß der sachgerechten Abgrenzung des konzerninternen Geschäftsvorfalls, die Auswirkungen der Pandemie im Hinblick auf das Eintreten der wirtschaftlich signifikanten Risiken sowie der Zusammenhang zwischen der Art der Staatshilfen und diesen Risiken zu berücksichtigen. Je nach den Gegebenheiten und Umständen ist der etwaige Effekt staatlicher Hilfen auf den Preis eines konzerninternen Geschäftsvorfalls u. a. davon abhängig, welches der beteiligten Unternehmen im Kontext einer Analyse des sachgerecht abgegrenzten konzerninternen Geschäftsvorfalls die Risiken übernommen hat, die durch die Pandemie beeinflusst wurden. Um hier zu einem Ergebnis zu gelangen, sollten auch alle anderen unter Ziffer 74 beschriebenen Vergleichbarkeitsfaktoren berücksichtigt werden.

78. Nach Kapitel II der OECD-Verrechnungspreisleitlinien bedarf es bei der Bestimmung fremdüblicher Preise anhand einer einseitigen Methode besonderer Sorgfalt, um zu vermeiden, dass ohne eingehendere Analyse automatisch ein bestimmter Ansatz gewählt wird (der z. B. darin bestehen könnte, durch staatliche Hilfen erzielte Kosteneinsparungen mit der einschlägigen Kostenbasis für den Geschäftsvorfall zu verrechnen oder Staatshilfen als Unternehmenserlöse oder als außerordentliche Einnahmen zu verbuchen); eine solche Vorgehensweise könnte effektiv zu nicht fremdvergleichskonformen Preisen in Geschäftsvorfällen zwischen verbundenen Unternehmen führen.

79. Liegen keine verlässlichen Vergleichsgrößen oder andere verlässliche Informationen (beispielsweise eine belastbare Analyse der wirtschaftlich relevanten Merkmale, wie unter Ziffer 74 beschrieben) in Bezug darauf vor, wie unabhängige Unternehmen Staatshilfen aufteilen würden, ist bei der Beurteilung, ob eine angebliche Aufteilung der Staatshilfen ein fremdvergleichskonformes Ergebnis darstellt, Vorsicht geboten.

5. Ändert sich durch den Empfang staatlicher Unterstützung die Aufteilung der Risiken in einem konzerninternen Geschäftsvorfall?

80. Der Empfang von Staatshilfen kann den negativen Effekt eines Risikos quantitativ mindern. Beispielsweise könnte es sein, dass ein Unternehmen, das ein Kreditrisiko übernommen hat, infolge von finanziellen Schwierigkeiten des Kontrahenten mit Verlusten aus einem Geschäftsvorfall rechnen muss. Der Kontrahent könnte jedoch in der Lage sein, seine Verpflichtungen zu erfüllen, indem er staatliche Hilfen in Anspruch nimmt. Dieser Gesichtspunkt (d. h. die Minderung des negativen Effekts von Risiken) ist von der Risikoaufteilung nach Kapitel I, Abschnitt D.1.2.1 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien zu unterscheiden.

81. Nach Kapitel I der OECD-Verrechnungspreisleitlinien führt die Gewährung staatlicher Hilfen an ein verbundenes Unternehmen nicht zu einer Änderung der für Verrechnungspreiszwecke vorgenommenen Risikoaufteilung in einem konzerninternen Geschäftsvorfall. Als Beispiel hierfür sei angenommen, dass Unternehmen W ein Vertriebsunternehmen ist, das Waren bei einem verbundenen Hersteller einkauft und diese Waren an fremde Dritte in seinem Ansässigkeitsstaat (Staat W) verkauft. Nach der sachgerechten Abgrenzung des Geschäftsvorfalls hat Unternehmen W das Marktrisiko übernommen. Damit trägt Unternehmen W unter normalen wirtschaftlichen Umständen, wozu Konjunkturzyklen gehören, die Folgen des Eintretens des Marktrisikos (z. B. eines Nachfragerückgangs infolge neu in den Markt eintretender Konkurrenzunternehmen). Ferner sei angenommen, dass die Nachfrage nach den Produkten von Unternehmen W aufgrund der von Staat W als Reaktion auf die COVID-19-Pandemie ergriffenen Maßnahmen erheblich sinkt. Unternehmen W erhält Staatshilfen in Form eines Barzuschusses; damit soll ihm geholfen werden, seine Fest- und Betriebskosten während des Zeitraums zu decken, in dem die Maßnahmen in Kraft sind. Nach Kapitel I, Ziffer 1.66 und 1.67 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien ändern sich durch den Empfang der Staatshilfen weder die vertraglichen Vereinbarungen von Unternehmen W, noch ändert sich dadurch seine Fähigkeit zur Ausübung von Entscheidungsfunktionen in Bezug auf das Marktrisiko oder die effektive Ausübung dieser Entscheidungsfunktionen. Trotz des staatlichen Eingreifens verfügt Unternehmen W weiterhin über die nötige Kompetenz und Erfahrung im Bereich des Marktrisikos und ist in der Lage, die Auswirkungen zu verstehen, die seine Entscheidungen bezüglich dieses Risikos auf das Unternehmen haben. Somit ändern die Staatshilfen, die Unternehmen W zur Bewältigung der durch die COVID-19-Pandemie verursachten finanziellen Notlage gewährt werden, unter den bestehenden Gegebenheiten und Umständen nichts an der Zuordnung des Marktrisikos zu Unternehmen W. Dieser Schluss wäre auch in Bezug auf andere Risiken zu ziehen, die dem Vertriebsunternehmen zugeordnet wurden, z. B. das Lagerrisiko oder das Kreditrisiko.

6. Hat der Empfang staatlicher Hilfen Auswirkungen auf die Vergleichbarkeitsanalyse?

82. Die Vergleichbarkeit von Geschäftsvorfällen und Unternehmen auf dem freien Markt könnte durch den Empfang von Staatshilfen beeinflusst werden, wenn er Auswirkungen darauf hat, wie die Unternehmen ihre kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen aufbauen und wie sie die Preise ihrer Geschäftsvorfälle bestimmen. Bei der Durchführung einer Vergleichbarkeitsanalyse kann es daher notwendig sein, den Empfang von Staatshilfen bei der Prüfung potenzieller Vergleichsgrößen zu berücksichtigen.

83. Beispielsweise können sich die verfügbaren staatlichen Hilfen ebenso wie die konkreten Umstände der COVID-19-Pandemie von Markt zu Markt unterscheiden, weshalb sie auch unterschiedliche Auswirkungen auf die Vergleichsunternehmen und die fremdüblichen Preise für Geschäftsvorfälle zwischen unabhängigen Unternehmen haben können.6 Beispielsweise sei angenommen, dass Unternehmen D, das einem multinationalen Konzern angehört, Fertigungsleistungen erbringt und im Rahmen arbeitsplatzerhaltender Maßnahmen von Staat D eine Lohnsubvention erhält. Ferner sei angenommen, dass ein konzernfremder Hersteller, Unternehmen E, in Staat E von der dortigen Kurzarbeitsregelung profitiert, bei der die von den Beschäftigten nicht geleisteten Arbeitsstunden direkt subventioniert werden. Die von Unternehmen D und Unternehmen E erbrachten Dienstleistungen mögen sich zwar ähneln, die allgemeine Verfügbarkeit und der Empfang der Staatshilfen, von denen Unternehmen D und Unternehmen E profitieren, könnten jedoch während des Zeitraums, in dem die Kurzarbeitsregelung gilt, zu wesentlichen Unterschieden zwischen den fremdüblichen Bedingungen der Geschäftsvorfälle führen, sodass die Ähnlichkeit der erbrachten Dienstleistungen möglicherweise nicht ausreicht, um einen verlässlichen Vergleich zu gewährleisten. In diesem Fall sind die von Unternehmen E erbrachten Dienstleistungen für die Evaluierung und Bestimmung der fremdvergleichskonformen Preise der von Unternehmen D erbrachten Dienstleistungen nach den Grundsätzen von Kapitel II und III der OECD-Verrechnungspreisleitlinien nicht vergleichbar, es sei denn, es könnten verlässliche Vergleichbarkeitsanpassungen auf der Grundlage einer Analyse aller relevanten Gegebenheiten und Umstände des Einzelfalls vorgenommen werden, um diesen Unterschieden Rechnung zu tragen. Andere Merkmale von Staatshilfen, die je nach den konkreten Gegebenheiten die Vergleichbarkeit beeinträchtigen könnten, sind beispielsweise die Dauer der Hilfsmaßnahmen und die Relation zwischen den gewährten Hilfen und den pandemiebezogenen Kosten bzw. den Einnahmeausfällen.

84. Der zuverlässigste Ansatz zur Ermittlung verlässlicher Vergleichswerte besteht – sofern dies möglich ist – in der Heranziehung von Daten zu vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfällen, die auf demselben oder einem vergleichbaren geografischen Markt zwischen unabhängigen Unternehmen stattfinden, welche ähnliche Funktionen ausüben, Risiken übernehmen und Vermögenswerte nutzen.

85. Die Wesentlichkeit der Veränderung der wirtschaftlich relevanten Verhältnisse, zu der es durch die auf einem Markt verfügbaren Staatshilfen kommt, kann die Vergleichbarkeitsanalyse zusätzlich erschweren. Sie kann beispielsweise die Durchführung einer Vergleichbarkeitsanalyse mittels Nutzung und/oder Anwendung einer bestimmten Verrechnungspreismethode und Suche nach Vergleichsgeschäftsvorfällen erschweren, weil Unterschiede hinsichtlich der Vergleichbarkeit durch Unterschiede bei den staatlichen Hilfen zwischen den zu vergleichenden Unternehmen oder zwischen den Staaten zusätzlich verstärkt werden können.7 So könnte z. B. ein Geschäftsvorfall zwischen unabhängigen Unternehmen, der normalerweise mit einem bestimmten konzerninternen Geschäftsvorfall vergleichbar wäre, nicht mehr als vergleichbar anzusehen sein, weil bei einem der Geschäftsvorfälle staatliche Hilfen gezahlt wurden, bei dem anderen jedoch nicht. In solchen Fällen kann eine Änderung der Strategie, möglicherweise mit Anwendung einer ergänzenden Verrechnungspreismethode, erforderlich sein,8 um den Unterschieden im Hinblick auf die Vergleichbarkeit Rechnung zu tragen. Vgl. Kapitel II dieser Leitlinien.

86. Bei Anwendung einer einseitigen Methode wie der Wiederverkaufspreismethode, der Kostenaufschlagsmethode oder der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode muss möglicherweise die buchmäßige Behandlung der Staatshilfe durch das untersuchte Unternehmen und durch etwaige Vergleichsunternehmen im Einzelnen ermittelt werden; dies gilt vor allem dann, wenn das untersuchte Unternehmen und die Vergleichsunternehmen unterschiedliche Rechnungslegungsgrundsätze anwenden. Beispielsweise können staatliche Hilfen nach den maßgeblichen Rechnungslegungsgrundsätzen von den Kosten abgezogen werden oder separat erfasst werden. Zudem könnte die buchmäßige Behandlung von Staatshilfen nach unterschiedlichen Rechnungslegungsgrundsätzen auf verschiedenen Ebenen Auswirkungen auf die Rentabilität haben (z. B. auf Ebene von Bruttogewinn, Betriebsergebnis, Nettogewinn usw.); sie könnten sogar unter dem „sonstigen Ergebnis“ (Other Comprehensive Income) erfasst werden und erst im Lauf der Zeit in die Gewinn- und Verlustrechnung einfließen. Wenn sich die buchmäßige Behandlung ein und derselben Art von Hilfe zwischen dem untersuchten Unternehmen und dem Vergleichsunternehmen unterscheidet, kann eine Vergleichbarkeitsanpassung erforderlich sein. Darüber hinaus könnten Unterschiede bei der buchmäßigen Behandlung von Staatshilfen auf unterschiedliche Arten staatlicher Förderung hindeuten – beispielsweise würde ein an Auflagen geknüpftes Darlehen anders verbucht als eine direkte Finanzhilfe. Ein derartiger Unterschied könnte die Vergleichbarkeit beeinträchtigen und schwieriger zu korrigieren sein als ein simpler Unterschied bei der buchmäßigen Behandlung.