Standard internazionali per lo scambio automatico di informazioni a fini fiscali

1. Quadro per la comunicazione di informazioni in materia di cripto-attività: Introduzione

Cripto-attività: l'impatto sui mercati finanziari

1. Il mercato delle cripto-attività (comprese le criptovalute e i token crittografici) è in rapida crescita, il che ha ripercussioni anche sulle amministrazioni fiscali, che devono adattarsi al ruolo sempre più importante delle stesse. In particolare, sono diverse le caratteristiche delle cripto-attività che possono porre nuove sfide per le amministrazioni fiscali nei loro sforzi volti a garantire l'adempimento fiscale dei contribuenti.

2. In primo luogo, il fatto che le cripto-attività si basino sulla crittografia e sulla tecnologia a registro distribuito, in particolare sulla tecnologia blockchain, significa che possono essere emesse, registrate, trasferite e memorizzate in modo decentralizzato, senza dover ricorrere a intermediari finanziari tradizionali o ad amministratori centrali.

3. Inoltre, il mercato delle cripto-attività ha creato una nuova serie di intermediari e altri prestatori di servizi, come le piattaforme di scambio di cripto-attività e i prestatori di servizi di portafoglio digitale, che attualmente possono essere soggetti solo a una vigilanza normativa limitata. Le piattaforme di scambio di cripto-attività agevolano in genere l'acquisto, la vendita e lo scambio di cripto-attività con altre cripto-attività o monete fiduciarie. I prestatori di servizi di portafoglio digitale offrono "portafogli" digitali che le persone fisiche possono utilizzare per memorizzare le loro cripto-attività tramite l'autorizzazione con chiavi pubbliche e private. Tali servizi possono essere forniti sia tramite portafogli online (ossia i portafogli caldi o hot wallet) sia tramite prestatori di servizi che offrono prodotti che consentono alle persone fisiche di memorizzare le loro cripto-attività offline su portafogli scaricati (ossia i portafogli "freddi" o cold wallet). Entrambi i tipi di prodotti sono rilevanti per le autorità fiscali.

Ripercussioni delle cripto-attività sulla trasparenza fiscale a livello mondiale

4. Il mercato delle cripto-attività, che comprende sia le cripto-attività offerte sia gli intermediari e gli altri prestatori di servizi coinvolti, rischia in modo significativo di compromettere gradualmente i recenti progressi in termini di trasparenza fiscale raggiunti finora su scala mondiale. In particolare, il mercato delle cripto-attività è caratterizzato da un passaggio dagli intermediari finanziari tradizionali, ossia i tipici prestatori di informazioni nei regimi tradizionali di dichiarazione fiscale di terzi, come lo standard comune di comunicazione di informazioni (CRS), a una nuova serie di intermediari e altri prestatori di servizi che solo di recente sono stati soggetti alla regolamentazione finanziaria e spesso sono ancora esentati dagli obblighi di dichiarazione fiscale per quanto riguarda i loro utenti. Inoltre, la possibilità che prevede che le persone fisiche possano detenere cripto-attività pertinenti in portafogli non associati ad alcun prestatore di servizi e possano trasferirle in altre giurisdizioni presenta il rischio che tali cripto-attività siano utilizzate per attività illecite o per evadere gli obblighi fiscali. Nel complesso, le caratteristiche del settore delle cripto-attività hanno reso meno visibili alle amministrazioni fiscali le attività fiscalmente pertinenti svolte nell'ambito del settore, aumentando la loro difficoltà di verificare se le passività fiscali associate siano adeguatamente dichiarate e valutate.

5. Il CRS, pubblicato dall'OCSE nel 2014, è uno strumento fondamentale per garantire la trasparenza degli investimenti finanziari transfrontalieri e per contrastare l'evasione fiscale offshore. Tale standard ha migliorato la trasparenza fiscale internazionale, imponendo alle giurisdizioni aderenti di ottenere informazioni sui conti offshore detenuti presso le istituzioni finanziarie e di scambiarle automaticamente con le giurisdizioni di residenza dei contribuenti su base annuale. Tuttavia, nella maggior parte dei casi le cripto-attività pertinenti non rientrano nell'ambito di applicazione del CRS, il quale si applica alle attività finanziarie tradizionali e alle monete fiduciarie detenute in conti presso istituzioni finanziarie. Anche quando rientrano nella definizione di attività finanziarie ai fini della definizione di conto di custodia, le cripto-attività pertinenti possono essere possedute direttamente da persone fisiche in portafogli "freddi" o tramite piattaforme di scambio di cripto-attività che non hanno obblighi di comunicazione in virtù del CRS (se non sono istituzioni finanziarie) e quindi è improbabile che siano comunicate in modo affidabile alle autorità fiscali.

6. Pertanto, l'attuale ambito di applicazione del CRS riguardo alle attività nonché ai soggetti con obbligo di comunicazione non rende sufficientemente visibili alle amministrazioni fiscali le operazioni fiscalmente pertinenti effettuate dai contribuenti o le cripto-attività pertinenti che gli stessi detengono.

Aumento della trasparenza fiscale su scala mondiale in relazione alle cripto-attività

7. L'OCSE ha riconosciuto l'importanza di affrontare i suddetti rischi di inadempimento degli obblighi fiscali in relazione alle cripto-attività pertinenti e quindi ha sviluppato il Quadro per la comunicazione di informazioni in materia di cripto-attività (CARF) per garantire la raccolta e lo scambio automatico di informazioni sulle operazioni in cripto-attività pertinenti.

8. Il CARF è costituito da tre componenti distinte:

• norme e relativo Commentario che possono essere recepiti nel diritto nazionale per acquisire le informazioni dai prestatori di servizi per le cripto-attività con obbligo di comunicazione aventi un legame operativo con la giurisdizione che attua il CARF;

• un Accordo multilaterale tra autorità competenti per lo scambio automatico di informazioni basato sul CARF (CARF MCAA) e il relativo Commentario (o accordi o intese bilaterali); e

• un formato elettronico (schema XML) che deve essere utilizzato dalle autorità competenti per lo scambio di informazioni CARF, nonché dai prestatori di servizi per le cripto-attività con obbligo di comunicazione per trasmettere le informazioni CARF alle amministrazioni fiscali (come previsto dal diritto nazionale).

9. È riconosciuto che i mercati delle cripto-attività, comprendenti i tipi di cripto-attività offerte, le entità e le persone fisiche che vi operano e la tecnologia di supporto, sono in rapida evoluzione. In questo contesto, l'OCSE continuerà a monitorare tali mercati e valuterà se sarà necessario proseguire il lavoro tecnico di elaborazione delle norme per garantire che le cripto-attività pertinenti siano dichiarate ai fini fiscali in modo adeguato. Si prevede inoltre che continuerà a sviluppare orientamenti a sostegno dell'applicazione coerente del CARF, anche per quanto riguarda la definizione di cripto-attività pertinenti, in particolare i criteri per determinare adeguatamente se sia possibile o meno utilizzare una cripto-attività a fini di pagamento o di investimento. Inoltre, l'OCSE è pronta a procedere a future modifiche del CARF, qualora ciò sia necessario per assicurare che le cripto-attività pertinenti siano dichiarate ai fini fiscali in modo adeguato e che il CARF stesso abbia una copertura globale sufficiente. A tal riguardo, si presterà particolare attenzione allo sviluppo della finanza decentralizzata.

Norme sul quadro per la comunicazione di informazioni in materia di cripto-attività e relativo Commentario

10. Le norme sul CARF e il relativo Commentario sono stati elaborati attorno a quattro elementi fondamentali: i) l'ambito di applicazione delle cripto-attività; ii) le entità e le persone fisiche soggette agli obblighi di raccolta e comunicazione dei dati; iii) le operazioni soggette a comunicazione, nonché le informazioni che devono essere comunicate in relazione a tali operazioni; e iv) le procedure di adeguata verifica in materia fiscale per individuare gli utenti di cripto-attività e le persone che esercitano il controllo sugli stessi e per determinare le giurisdizioni fiscali pertinenti ai fini della comunicazione e dello scambio di informazioni;

Ambito di applicazione delle cripto-attività

11. La definizione di cripto-attività nel quadro del CARF è incentrata sull'uso di una tecnologia a registro distribuito crittograficamente protetto, essendo questo un fattore distintivo alla base della creazione, della detenzione e della trasferibilità delle cripto-attività. Essa include anche un riferimento al concetto di "tecnologia analoga" così da tenere conto dei nuovi sviluppi tecnologici che emergeranno in futuro e che opereranno in modo funzionalmente simile alle cripto-attività creando rischi fiscali simili. La definizione di cripto-attività si rivolge quindi alle attività che possono essere detenute e trasferite in modo decentralizzato, senza l'intervento di intermediari finanziari tradizionali, tra cui gli stablecoin, gli strumenti derivati emessi sotto forma di cripto-attività e taluni token non fungibili (non-fungible tokens -NFT).

12. L'espressione cripto-attività pertinenti (ossia le cripto-attività che danno luogo all'obbligo di comunicazione delle operazioni pertinenti) esclude dagli obblighi di comunicazione tre categorie di cripto-attività che presentano rischi limitati di inadempimento fiscale. La prima categoria è costituita dalle cripto-attività che, secondo l'adeguata determinazione del prestatore di servizi per le cripto-attività con obbligo di comunicazione, non possono essere utilizzate a fini di pagamento o di investimento. Tale esclusione si basa sulla definizione di attività virtuale (o virtual asset) utilizzata dal Gruppo di azione finanziaria internazionale (GAFI) e mira a escludere le cripto-attività che non hanno la capacità di essere utilizzate a fini di pagamento o di investimento. La seconda categoria è costituita dalle valute digitali della banca centrale, che rappresentano un credito in moneta fiduciaria nei confronti di una banca centrale, o autorità monetaria, emittente e che funzionano in modo simile al denaro detenuto in un conto bancario tradizionale. La terza categoria comprende i prodotti specificati di moneta elettronica che rappresentano un'unica moneta fiduciaria e sono rimborsabili in qualsiasi momento in tale stessa moneta al valore nominale, oltre a soddisfare talune altre prescrizioni. L'ambito di applicazione del CRS prevederà la comunicazione delle valute digitali della banca centrale e di taluni prodotti specificati di moneta elettronica detenuti in conti finanziari.

13. Tenendo presente le considerazioni di cui sopra, la definizione di cripto-attività pertinenti implica che nella maggior parte dei casi le cripto-attività pertinenti di cui al CARF rientrano anche nell'ambito di applicazione delle Raccomandazioni GAFI, garantendo che gli obblighi di adeguata verifica in materia fiscale possano, per quanto possibile, basarsi sugli obblighi esistenti in conformità delle norme antiriciclaggio AML/KYC.

Intermediari e altri prestatori di servizi che rientrano nell'ambito di applicazione

14. Come osservato sopra, gli intermediari e gli altri prestatori di servizi che agevolano gli scambi tra le cripto-attività pertinenti, nonché tra queste ultime e le monete fiduciarie, svolgono un ruolo centrale nel mercato delle cripto-attività. Di conseguenza, le entità o le persone fisiche che, nell'ambito della propria attività commerciale, forniscono servizi consistenti nell'effettuare operazioni di scambio in cripto-attività pertinenti per i clienti o per conto di questi ultimi sono considerate prestatori di servizi per le cripto-attività con obbligo di comunicazione ai sensi del CARF.

15. Tali intermediari e altri prestatori di servizi dovrebbero avere accesso, nel modo più efficace e completo possibile, al valore delle cripto-attività pertinenti e delle operazioni di scambio effettuate. Anch'essi rientrano nell'ambito dei soggetti con obbligo di comunicazione ai fini del GAFI (ossia i prestatori di servizi per le attività virtuali). In quanto tali, sono in grado di raccogliere ed esaminare la documentazione richiesta dei loro clienti, anche sulla base della documentazione AML/KYC.

16. La definizione funzionale di cui sopra comprende non solo le piattaforme di scambio, ma anche gli altri intermediari e gli altri prestatori di servizi di scambio, come gli intermediari e gli operatori di cripto-attività pertinenti, nonché gli operatori dei relativi sportelli ATM. Inoltre, in considerazione delle linee guida aggiornate del GAFI dell'ottobre 2021 sui prestatori di servizi per le attività virtuali, il Commentario precisa l'ambito di applicazione del CARF riguardo a determinati scambi decentralizzati.

17. Per quanto riguarda il criterio di collegamento, in base al quale sorge l'obbligo di comunicazione, i prestatori di servizi per le cripto-attività con obbligo di comunicazione saranno soggetti alle normativa CARF se i) sono residenti ai fini fiscali in una giurisdizione aderente, ii) sono costituiti od organizzati a norma del diritto di tale giurisdizione e al contempo hanno personalità giuridica nella stessa o sono soggetti ai suoi obblighi di dichiarazione fiscale, iii) sono gestiti da detta giurisdizione, iv) hanno una sede abituale di attività nella stessa o v) effettuano operazioni pertinenti tramite una succursale situata al suo interno. Il CARF comprende anche norme per evitare la duplicazione della comunicazione nel caso in cui un prestatore di servizi per le cripto-attività con obbligo di comunicazione abbia un legame operativo con più di una giurisdizione attraverso la creazione di una gerarchia dei criteri di collegamento e includendo una norma per i casi in cui in base allo stesso criterio un tale prestatore abbia un legame operativo con due giurisdizioni.

Obblighi di comunicazione

18. I seguenti tre tipi di operazioni sono operazioni pertinenti che devono essere comunicate ai sensi del CARF:

• scambi tra cripto-attività pertinenti e monete fiduciarie;

• scambi tra una o più forme di cripto-attività pertinenti; e

• trasferimenti (comprese le operazioni di pagamento al dettaglio oggetto di comunicazione) di cripto-attività pertinenti.

19. Le operazioni saranno comunicate su base aggregata per tipo di cripto-attività pertinente e distinguendo le operazioni in uscita e in entrata. Al fine di migliorare l'utilizzabilità dei dati per le amministrazioni fiscali, la comunicazione delle operazioni di scambio deve essere distinta tra operazioni da cripto-attività a cripto-attività e da cripto-attività a moneta fiduciaria. Nei casi in cui ne siano a conoscenza, i prestatori di servizi per le cripto-attività con obbligo di comunicazione classificheranno anche i trasferimenti in base al loro tipo (ad esempio, airdrop, reddito derivato da staking o prestito).

20. Il CARF prevede che per le operazioni da cripto-attività a moneta fiduciaria, l'importo in moneta fiduciaria versato o ricevuto sia comunicato come importo di acquisizione o come introiti lordi. Per le operazioni da cripto-attività a cripto-attività, il valore delle cripto-attività (al momento dell'acquisizione) e gli introiti lordi (al momento della cessione) devono essere comunicati (anche) in moneta fiduciaria. In linea con tale approccio, l'operazione è suddivisa in due elementi oggetto di comunicazione, ossia: i) una cessione di cripto-attività A (gli introiti lordi oggetto di comunicazione basati sul valore di mercato al momento della cessione); e ii) un'acquisizione di cripto-attività B (il valore di acquisizione oggetto di comunicazione basato sul valore di mercato al momento dell'acquisizione). Il Commentario al CARF contiene inoltre norme di valutazione dettagliate per le cripto-attività pertinenti soggette a comunicazione a fronte di un trasferimento.

21. Anche la detenzione e il trasferimento di cripto-attività pertinenti da parte dei contribuenti al di fuori dell'ambito dei prestatori di servizi per le cripto-attività con obbligo di comunicazione sono rilevanti per le autorità fiscali. Al fine di aumentarne la visibilità, il CARF richiede la comunicazione del numero di unità e del valore totale dei trasferimenti di cripto-attività pertinenti effettuati da un prestatore di servizi per le cripto-attività con obbligo di comunicazione per conto di un utente di cripto-attività verso portafogli non associati a un prestatore di servizi di attività virtuali o a un'istituzione finanziaria. Nel caso in cui queste informazioni diano luogo a dubbi di conformità, le amministrazioni fiscali potrebbero richiedere informazioni più dettagliate riguardo agli indirizzi dei portafogli associati a un utente di cripto-attività attraverso gli esistenti canali di scambio di informazioni.

22. Infine, il CARF si applica anche ai casi in cui un prestatore di servizi per le cripto-attività con obbligo di comunicazione elabora pagamenti per conto di un esercente che accetta cripto-attività pertinenti come pagamento di beni o servizi, concentrandosi sulle operazioni di alto valore (ossia le operazioni di pagamento al dettaglio oggetto di comunicazione). In tali casi, detto prestatore deve considerare anche il cliente dell'esercente come utente di cripto-attività (a condizione che sia tenuto a verificare l'identità del cliente in conformità delle norme nazionali antiriciclaggio e nell'ambito dell'effettuazione dell'operazione di pagamento al dettaglio oggetto di comunicazione) e comunicare di conseguenza il valore dell'operazione. Tali elementi dovrebbero fornire alle amministrazioni fiscali informazioni sui casi in cui le cripto-attività pertinenti sono utilizzate per acquistare beni o servizi, realizzando così una plusvalenza sulla loro cessione.

Procedure di adeguata verifica in materia fiscale

23. Il CARF contiene le procedure di adeguata verifica in materia fiscale che i prestatori di servizi per le cripto-attività con obbligo di comunicazione devono seguire per individuare i loro utenti di cripto-attività, determinare le giurisdizioni fiscali pertinenti ai fini della comunicazione e raccogliere le informazioni pertinenti necessarie per adempiere agli obblighi di comunicazione previsti dal CARF. Gli obblighi di adeguata verifica in materia fiscale sono elaborati per consentire a detti prestatori di determinare in modo efficiente e affidabile l'identità e la residenza fiscale dei loro singoli utenti di cripto-attività e delle loro entità utenti di cripto-attività, nonché delle persone fisiche che controllano talune di queste ultime.

24. Le procedure di adeguata verifica in materia fiscale sono incentrate sul processo basato sull'autocertificazione del CRS, nonché sugli obblighi esistenti in materia di AML/KYC sanciti dalle Raccomandazioni GAFI del 2012, compresi gli aggiornamenti del giugno 2019 relativi agli obblighi applicabili ai prestatori di servizi per le attività virtuali.

Attuazione efficace

25. Gli obblighi in materia di attuazione efficace del CARF sono indicati nel Commentario alla sezione V. Analogamente alla sezione IX del CRS, tali obblighi mirano a garantire un'attuazione efficace da parte dei prestatori di servizi per le cripto-attività con obbligo di comunicazione e delle giurisdizioni partecipanti.

Accordo multilaterale tra autorità competenti per lo scambio automatico di informazioni basato sul CARF (CARF MCAA) e relativo Commentario

26. Il CARF MCAA prevede lo scambio automatico di informazioni raccolte nell'ambito del CARF con la giurisdizione o le giurisdizioni di residenza degli utenti di cripto-attività e si basa sull'articolo 6 della Convenzione sulla mutua assistenza amministrativa in materia fiscale.

27. In alternativa al CARF MCAA, le giurisdizioni possono anche stabilire relazioni di scambio automatico attraverso accordi bilaterali con le autorità competenti basati su convenzioni bilaterali sulla doppia imposizione o su accordi di scambio di informazioni in materia fiscale che consentono lo scambio automatico delle informazioni o sulla Convenzione sulla mutua assistenza amministrativa in materia fiscale. Le giurisdizioni potrebbero anche stipulare un accordo intergovernativo autonomo o avvalersi di una normativa regionale che disciplini sia gli obblighi di comunicazione sia le procedure di adeguata verifica in materia fiscale e le modalità di scambio di informazioni.

Interazione tra il Quadro per la comunicazione di informazioni in materia di cripto-attività e il CRS

28. Dal momento che il CARF è un quadro normativo separato e complementare, talune entità adempieranno ai propri obblighi di comunicazione nell'ambito sia del CRS che del CARF. Il CARF è stato elaborato per la comunicazione delle informazioni sulle cripto-attività per affrontare i relativi rischi di inadempimento fiscale. Tuttavia, al fine di ridurre gli oneri di comunicazione, si è prestata particolare attenzione affinché il CARF e il CRS interagiscano in modo efficiente e agevole, come emerge dagli elementi seguenti:

• la definizione di cripto-attività pertinenti esclude dall'ambito di applicazione del CARF i prodotti specificati di moneta elettronica e le valute digitali della banca centrale, in quanto la comunicazione di tali attività è garantita dal CRS;

• poiché vi sono talune attività che si qualificano sia come cripto-attività pertinenti nel quadro del CARF sia come attività finanziarie nel quadro del CRS (ad esempio, le azioni emesse sotto forma di cripto), il CRS contiene una disposizione facoltativa che consente di escludere la comunicazione degli introiti lordi ai sensi dello stesso se tali informazioni sono comunicate in conformità del CARF;

• gli investimenti indiretti in cripto-attività pertinenti attraverso prodotti finanziari tradizionali, come strumenti derivati o partecipazioni in veicoli di investimento, sono disciplinati dal CRS; e

• per quanto possibile e appropriato, le procedure di adeguata verifica in materia fiscale sono coerenti con le corrispondenti norme del CRS, al fine di ridurre al minimo gli oneri per i prestatori di servizi per le cripto-attività con obbligo di comunicazione, in particolare qualora siano anche soggetti agli obblighi del CRS in quanto istituzioni finanziarie tenute alla comunicazione. In particolare, il CARF consente a tali prestatori che sono anche soggetti al CRS di avvalersi delle procedure di adeguata verifica in materia fiscale per i nuovi conti espletate ai fini di detto standard.