Directrices Internacionales sobre IVA

Capítulo 1 Características fundamentales del impuesto sobre el valor agregado

Este Capítulo describe las características fundamentales del IVA, prestando especial atención a su aplicación al comercio internacional. Esta descripción se basa en conceptos ampliamente compartidos entre las diferentes administraciones tributarias, el sector empresarial, la comunidad académica y otros expertos en fiscalidad, en relación con el objeto, el diseño y la implementación de dicho gravamen.

A. Objetivo fundamental del IVA: un impuesto de base amplia sobre el consumo final

El objetivo fundamental del IVA radica en aplicar un impuesto de base amplia sobre el consumo, entendido como el consumo final efectuado por los hogares. En principio, tan solo los particulares, a diferencia de las empresas, efectúan la modalidad de consumo que grava el IVA. Sin embargo, en la práctica, muchos sistemas de IVA gravan no solo el consumo de los particulares, sino también el de diversas entidades que realizan actividades no empresariales.

Como impuesto de base amplia, el IVA se distingue de los impuestos especiales dirigidos a modalidades específicas de consumo, como la compra de combustibles o bebidas alcohólicas.

Una consecuencia básica de la tesis fundamental que plantea el IVA, como un impuesto sobre el consumo final que realizan los hogares, es que la carga que supone no debe recaer en las empresas. Así lo dicta también la lógica elemental de la proposición de que el IVA sea un gravamen aplicado al consumo de los hogares, pues las empresas no son hogares y no pueden, al menos en teoría, incurrir en consumo final o análogo al que estos realizan. En la práctica, cuando una empresa adquiere bienes, servicios o intangibles que se utilizan total o parcialmente para el consumo privado de los propietarios de la empresa, los regímenes de IVA deben determinar bien si la compra debe considerarse efectuada con fines empresariales o de uso privado, o bien en qué medida debe dársele a dicho gasto una u otra consideración.

B. La característica esencial del diseño del IVA: el procedimiento recaudatorio plurifásico

La característica esencial del diseño del IVA, rasgo al que debe su nombre, radica en el hecho de que el impuesto se recaude a través de un procedimiento plurifásico. Toda empresa de la cadena de suministro participa del proceso de control y recaudación del impuesto, siendo resposable de la parte del tributo que grava su margen, esto es, la diferencia entre el IVA que grava la adquisición de sus insumos y el IVA que grava sus ventas o servicios. Por consiguiente, el impuesto se cobra y aplica inicialmente sobre el «valor agregado» en cada fase de producción y distribución. En este sentido, el IVA difiere de un impuesto sobre las ventas minoristas, que grava el consumo a través de un impuesto monofásico aplicado teóricamente tan solo en el punto de venta final.

Esta característica esencial del diseño del IVA, unida al principio fundamental de que la carga tributaria no debe recaer en las empresas, precisa de un mecanismo para deducir el IVA soportado a la hora de adquirir bienes, servicios o intangibles. Existen dos mecanismos principales para implementar el procedimiento recaudatorio plurifásico y al mismo tiempo deducir el IVA que las empresas soportan, de manera que los sucesivos contribuyentes puedan deducir el IVA que soportan en sus compras al declarar el IVA que cobran por sus ventas. Con arreglo al método de deducción financiera (que es un «método transaccional»), toda empresa cobra el IVA conforme a la tasa especificada para cada suministro y emite una factura al comprador indicando la cuantía recargada en concepto de IVA. El comprador, a su vez, puede compensar el impuesto soportado en la adquisición de sus insumos con el impuesto repercutido (también denominado impuesto recargado o impuesto trasladado) en sus ventas, pagando el saldo resultante a la autoridad tributaria competente y recibiendo la devolución del IVA soportado en exceso, en su caso. En aplicación del método de sustracción (que es un «método basado en la entidad»), el impuesto se aplica directamente sobre una estimación contable del valor agregado, el cual se determina para cada empresa deduciendo el IVA calculado sobre las compras admisibles del IVA calculado en suministros gravados. Casi todas las jurisdicciones que poseen un sistema de IVA aplican el método de deducción financiera.

En general, las jurisdicciones de la OCDE que tienen IVA aplican dicho impuesto en cada una de las fases del proceso económico y permiten que todos los compradores, salvo el consumidor final, deduzcan el IVA soportado. Esta característica del diseño del IVA confiere a este gravamen su rasgo esencial como impuesto con neutralidad impositiva en el comercio interno. El pleno derecho a deducir el impuesto soportado a lo largo de la cadena de suministro del que disfrutan todos los compradores, a excepción del consumidor final, garantiza su neutralidad, con independencia de la naturaleza del producto, la estructura de la cadena de distribución y los medios empleados para su entrega (por ejemplo, establecimientos minoristas, entrega física, descargas de Internet). Como resultado de este sistema de pago plurifásico, el IVA «fluye a través de las empresas» para gravar únicamente los suministros realizados a consumidores finales.

C. IVA y comercio internacional: el principio de destino

El propósito fundamental del IVA como impuesto sobre el consumo final, unido a la característica de diseño principal que lo caracteriza, a saber, un procedimiento recaudatorio plurifásico, sienta las bases de los principios fundamentales de imposición de este gravamen en el comercio internacional. El principal debate de política económica en lo concerniente a la aplicación internacional del IVA gira en torno a si debe aplicarlo la jurisdicción de origen o la de destino. En virtud del principio de destino, el impuesto grava, en última instancia, tan solo el consumo final que tiene lugar dentro de la jurisdicción respectiva; mientras que, con arreglo al principio de origen, procede aplicar el impuesto en las distintas jurisdicciones en las que se añade valor. La diferencia económica fundamental entre estos dos principios es que el principio de destino coloca en pie de igualdad a todas las empresas que compiten en una determinada jurisdicción, mientras que el de origen obra dicho efecto en relación con los consumidores de distintas jurisdicciones.

Cuando el IVA se aplica siguiendo el principio de destino se consigue la neutralidad impositiva en las operaciones de comercio internacional. Con arreglo al principio de destino, las exportaciones no están sujetas a gravamen y procede la devolución de los impuestos soportados (esto es «libres de IVA» o «sujetas a tasa cero»), tributando las importaciones sobre la misma base y con las mismas tasas que los suministros a nivel interno. En consecuencia, el impuesto total pagado en relación con un suministro en particular se determina atendiendo a las normas aplicables en la jurisdicción de consumo, percibiendo todos los ingresos la jurisdicción en que tiene lugar la prestación al consumidor final.

Por el contrario, atendiendo al principio de origen, cada jurisdicción aplicará el IVA al valor creado dentro de sus fronteras1. En un régimen basado en el origen, las operaciones de exportación tributarán en las jurisdicciones exportadoras sobre la base del mismo hecho imponible y aplicando las mismas tasas que a los suministros internos, mientras que las jurisdicciones importadoras reconocerían un crédito contra el IVA en cuantía equivalente al gravamen hipotéticamente soportado a la tasa vigente en las propias jurisdicciones importadoras. De este modo, el impuesto pagado con respecto a un suministro reflejaría el patrón de sus orígenes y los ingresos totales se imputarían en base al mismo patrón. Esto contravendría las características fundamentales del IVA, ya que, al ser un impuesto que grava el consumo, los ingresos fiscales deberían corresponder a la jurisdicción en la que tiene lugar el consumo final. Según el principio de

origen, dichos ingresos fiscales se reparten entre aquellas jurisdicciones en las que se añade valor. Mediante la tributación bajo las diversas tasas aplicables en las jurisdicciones en las que se añade valor, el principio de origen puede incidir en la estructura económica o geográfica de la cadena de valor y socavar la neutralidad en el comercio internacional.

Por estas razones, existe un amplio consenso sobre el hecho de que el principio de destino, bajo el cual los ingresos corresponden al país en el que tiene lugar el consumo final, resulta preferible al principio de origen, tanto desde un punto de vista teórico como práctico. De hecho, el principio de destino constituye la norma internacional aceptada por las reglas de la Organización Mundial del Comercio (OMC)2.

Dado que el principio de destino ha sido ampliamente aceptado como criterio de aplicación del IVA en operaciones de comercio internacional, la mayoría de las normas en vigor en esta materia suelen tener como objetivo gravar los suministros de bienes, servicios e intangibles en la jurisdicción en la que tiene lugar el consumo. Su implementación en la práctica varía, no obstante, de una jurisdicción a otra, lo que puede producir en algunos casos doble imposición o no imposición involuntaria, así como generar incertezas tanto para empresas como para administraciones tributarias.

La aplicación del principio de destino con respecto al comercio internacional de bienes es relativamente sencilla, en teoría, y suele resultar efectiva en la práctica, debido en gran medida a la existencia de controles fronterizos o fronteras fiscales. Cuando una operación comporta el traslado de bienes de una jurisdicción a otra, estos suelen ser gravados en el lugar de entrega. Los bienes exportados están generalmente liberados de IVA en la jurisdicción del vendedor (y liberados de cualquier IVA residual por medio de la deducción sucesiva de los impuestos soportados por las empresas), mientras que las operaciones de importación devengan el mismo IVA que los equivalentes bienes nacionales en la jurisdicción del adquirente. Por lo general, en las operaciones de importación el IVA se recauda al mismo tiempo que los aranceles aduaneros, aunque en algunas jurisdicciones la recaudación se pospone hasta la siguiente declaración del IVA presentada por el importador. El permitir la deducción del IVA incurrido en una importación de la misma manera que el impuesto soportado en una adquisición interna, garantiza la neutralidad y limita las distorsiones relacionadas con el comercio internacional.

No obstante, en el caso del comercio internacional de servicios e intangibles, implementar el principio de destino resulta más difícil que cuando se trata de operaciones de comercio internacional de bienes. Por su naturaleza, los servicios e intangibles no pueden someterse a controles fronterizos de la misma manera que los bienes. Por lo anterior, se han formulado Directrices para determinar la jurisdicción de imposición de los suministros internacionales de servicios e intangibles con arreglo al principio de destino (véase el Capítulo 3).

Al liberar de IVA a las exportaciones y gravar las importaciones se genera una brecha en el procedimiento recaudatorio plurifásico. En muchos sistemas de IVA que utilizan el método de deducción financiera, el IVA aplicado a los suministros transfronterizos de servicios e intangibles de empresa a empresa se recauda a través del mecanismo de inversión del sujeto pasivo, esto es, un mecanismo fiscal que traslada la obligación de pagar el impuesto del proveedor al cliente. En ausencia de este mecanismo, los proveedores extranjeros que prestan servicios en jurisdicciones en las que no tienen un establecimiento tendrían, en principio, que registrarse para efectos del IVA y cumplir todas las obligaciones correspondientes en dichas jurisdicciones. Para evitar dicha carga administrativa a los proveedores extranjeros y garantizar que se declare el IVA, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo permite (o en ocasiones exige) que el cliente registrado para efectos de IVA declare el impuesto que grava los suministros adquiridos a proveedores extranjeros. Si el cliente tiene derecho a la deducción íntegra del impuesto soportado con motivo de dicha adquisición, podría ocurrir que la legislación nacional de IVA no exija la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo. No obstante, este mecanismo no se utiliza en todas las jurisdicciones y las normas pueden diferir entre los distintos países que sí lo aplican.

D. Aplicación al IVA de principios de política tributaria generalmente aceptados: las Condiciones Tributarias Marco de Ottawa

Pese a haberse concebido en el marco de la tributación del comercio electrónico, los principios de política tributaria generalmente aceptados aplicables a los impuestos al consumo que en 19983 fueron favorablemente acogidos por Ministros de todo el mundo, pueden en general aplicarse también al IVA en el ámbito del comercio tanto nacional como internacional. Tanto es así que las propias Condiciones Tributarias Marco de Ottawa provienen de los «mismos principios que aplican las administraciones para gravar el comercio tradicional»4. Estos principios de política tributaria generalmente aceptados, algunos de los cuales ya se han señalado anteriormente, son:

• Neutralidad: Los sistemas tributarios deben tratar de ser neutrales y equitativos entre las distintas formas de comercio electrónico y entre este y el comercio convencional o tradicional. Las decisiones comerciales deben estar motivadas por consideraciones económicas en vez de tributarias. Aquellos contribuyentes que se encuentren en situaciones similares y efectúen operaciones similares, deben estar sometidos a niveles impositivos similares.

• Eficiencia: Deben reducirse, tanto como sea posible, los costos de cumplimiento soportados por las empresas y los gastos administrativos que pesan sobre las autoridades tributarias.

  • Certeza y simplicidad: Las normas tributarias han de ser claras y fáciles de entender, de forma que los obligados tributarios puedan anticiparse a las consecuencias fiscales incluso antes de realizar cualquier operación, lo que implica saber cuándo, dónde y cómo satisfacer sus obligaciones fiscales.

• Efectividad y justicia: Los sistemas tributarios han de generar la cuantía idónea de impuestos en forma oportuna, debiendo reducir al máximo las posibilidades de evasión y elusión al tiempo que se combaten mediante la adopción de medidas proporcionales a los riesgos enfrentados.

• Flexibilidad: Los sistemas tributarios han de ser flexibles y dinámicos para procurar mantenerse al día de los avances tecnológicos y comerciales, y adaptarse a ellos.

Si bien estos principios de política tributaria guiaron en general el desarrollo de las Directrices Internacionales sobre IVA, su Capítulo 2 presta especial atención a la neutralidad, habida cuenta de su importancia como principio fundamental en el diseño del IVA.

Notas

← 1.  Debería distinguirse del término empleado en la Unión Europea para designar un sistema propuesto (que no ha llegado a aplicarse), según el cual en las operaciones realizadas dentro de la Unión Europea, el Estado Miembro de origen recaudaría el IVA y dicha recaudación se trasladaría posteriormente al Estado Miembro de destino.

← 2.  La nota al pie número 1 del Acuerdo sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias de la OMC dispone que «…no se considerarán subvenciones la exoneración, en favor de un producto exportado, de los derechos o impuestos que graven el producto similar cuando éste se destine al consumo interno, ni la remisión de estos derechos o impuestos en cuantías que no excedan de los totales adeudados o abonados.»

← 3.  Las Condiciones Tributarias Marco de Ottawa fueron acogidas favorablemente durante la Conferencia Ministerial sobre Comercio Electrónico celebrada en Ottawa del 7 a 9 de octubre de 1998.

← 4.  OCDE (2001): La fiscalidad del comercio electrónico: Implantación del marco tributario de la Conferencia de Ottawa, OCDE, París.