Directrices Internacionales sobre IVA

Capítulo 2 Neutralidad del impuesto sobre el valor agregado en el contexto del comercio transfronterizo

A. Introducción

El concepto de neutralidad fiscal del IVA presenta una serie de dimensiones, entre ellas la ausencia de discriminación en un entorno fiscal objetivo e imparcial, así como la eliminación de cargas fiscales indebidas y costos de cumplimiento desproporcionados o inapropiados para las empresas. La neutralidad es uno de los principios que contribuyen a que la cuantía del impuesto recaudada por los gobiernos sea la adecuada.

Estas Directrices abordan todos los aspectos de la neutralidad en el contexto internacional. Si bien parten de los principios básicos que se aplican a las transacciones internas, no tratan aspectos de neutralidad relativos al comercio interno, como pueden ser la influencia de la estructura fiscal (por ejemplo, diferentes tasas impositivas y exenciones fiscales) en las decisiones que toman los consumidores.

B. Principios básicos de neutralidad

Los principios básicos que fundamentan la neutralidad se exponen en el Capítulo 1. En el comercio interno, la neutralidad fiscal se consigue, en principio, mediante un sistema de pago plurifásico, es decir, cada empresa paga a sus proveedores el IVA sobre sus insumos y recibe de sus clientes el IVA sobre sus ventas o servicios. Para asegurar que se pague a las autoridades tributarias la cuantía «correcta» de impuestos, cada empresa compensa el IVA soportado en la adquisición de sus insumos con el IVA repercutido en sus ventas, de manera que se obtiene una obligación de pago equivalente a la cuantía neta o diferencia entre ambos importes1. Esto significa que el IVA normalmente «fluye a través de las empresas» para gravar únicamente a los consumidores finales. Por consiguiente, es importante que, en cada fase, el proveedor tenga pleno derecho a deducir el impuesto soportado, de manera que, a la postre, la carga tributaria recaiga en el consumidor final y no en los intermediarios de la cadena de suministro. Este principio se establece en la Directriz 2.1.

Directriz 2.1

La carga del impuesto sobre el valor agregado en sí no debe recaer en las empresas obligadas fiscalmente, a menos que la legislación así lo disponga explícitamente.

En este contexto, la expresión «a menos que la legislación así lo disponga explícitamente» se refiere a que las jurisdicciones pueden hacer recaer legítimamente la carga del impuesto sobre el valor agregado en las empresas. En los siguientes ejemplos se describen una serie de supuestos en los que así ocurre:

• Cuando las transacciones llevadas a cabo por las empresas quedan exentas porque resulta difícil calcular la base imponible de las operaciones efectuadas (por ejemplo, en el caso de muchos servicios financieros) o por motivos políticos (sanitarios, educativos, culturales).

• La legislación fiscal también puede gravar a las empresas con un impuesto sobre el valor agregado para garantizar una imposición efectiva al consumo final. Este podría ser el caso de una empresa que lleve a cabo transacciones que no entren dentro del ámbito de aplicación del impuesto (como las realizadas a título gratuito) o si el impuesto soportado está relacionado con adquisiciones no utilizadas enteramente para el desempeño de la actividad empresarial sujeta al gravamen.

• Las jurisdicciones también contemplan en su legislación la prohibición de deducir el impuesto soportado cuando no se cumple con obligaciones administrativas explícitas (entre otras circunstancias, cuando se carece de pruebas suficientes para justificar tal deducción).

Toda imposición de IVA de este tipo que recaiga sobre las empresas debe hacerse constar de manera clara y explícita en el marco legislativo del impuesto.

Directriz 2.2

Aquellas empresas en situaciones similares que efectúen operaciones similares deben estar sometidas a niveles impositivos similares.

En circunstancias similares, el impuesto debe ser neutral y equitativo. De este modo se garantiza que el gravamen recaudado en última instancia a lo largo de una cadena de suministro concreta sea proporcional al importe pagado por el consumidor final, independientemente de la naturaleza del suministro, la estructura de la cadena de distribución, el número de transacciones u operadores económicos que participen y los medios técnicos utilizados.

Directriz 2.3

Las normas sobre IVA deben articularse de tal manera que no sean el principal factor que influencie la toma de decisiones empresariales.

Cabe admitir que existen numerosos factores que pueden influir en las decisiones empresariales, por ejemplo, de carácter financiero, comercial, social, ambiental y legal. Aunque el IVA sea también un factor a tener en cuenta, no debe erigirse en el condicionante primordial de las decisiones empresariales. Así, las políticas o normas sobre IVA no deben inducir a las empresas a adoptar formas jurídicas específicas bajo las cuales operar (por ejemplo, una estructura de sucursales o empresas filiales).

Las consideraciones en materia de IVA incluyen el importe del gravamen pagado en última instancia a las administraciones tributarias, las cargas de cumplimiento relacionadas con la recaudación, el pago o la devolución del impuesto, tales como presentar declaraciones, mantener una contabilidad adecuada y los costos financieros vinculados al impacto del sistema de IVA en el flujo de tesorería de la empresa.

Además, para contribuir al cumplimiento del principio de neutralidad, las normas en materia de IVA deben ser accesibles, claras y consistentes.

C. La neutralidad en el comercio internacional

C.1 Principios de fiscalidad

Los principios básicos que fundamentan la neutralidad descritos anteriormente y las Directrices que se derivan de ellos se aplican por igual al comercio nacional e internacional. Sin embargo, se plantea la cuestión de si el contexto internacional exige que se tengan en consideración elementos adicionales.

Resulta especialmente importante que la aplicación de las normas relativas a operaciones internacionales no generen un beneficio fiscal respecto a operaciones nacionales comparables, lo cual incluye el grado de imposición aplicado, los costos de recaudación y administración del impuesto, así como las cargas correspondientes que pesan sobre empresas y administraciones tributarias.

Directriz 2.4

En lo concerniente al nivel impositivo, en la jurisdicción en la que se adeude o pague el impuesto, las empresas extranjeras no deben verse favorecidas ni desfavorecidas con respecto a las empresas nacionales.

Los sistemas de IVA se han concebido para que la aplicación del impuesto sea justa y equitativa, a fin de garantizar que ni empresas nacionales ni extranjeras obtengan ventajas competitivas injustificadas que, de otro modo, podrían distorsionar el comercio internacional y limitar las posibilidades de elección de los consumidores. Para lograr dicho cometido, se aplica el principio de destino, según el cual las exportaciones están liberadas de IVA y las importaciones se someten a gravamen sobre la misma base y a las mismas tasas que los suministros internos. El principio de destino permite que la carga impositiva neta sobre las importaciones sea igual a aquella que grava esos mismos suministros en el mercado nacional, y también garantiza que la cuantía del impuesto devuelto o ingresado en el caso de las exportaciones sea igual a la del impuesto exigido.

Las características intrínsecas del sistema de IVA, unidas al principio de destino, deben velar por que se alcance el mismo nivel de neutralidad en las operaciones comerciales internacionales. No obstante, en la práctica se dan algunos casos en los que las normas habituales no aplicarán y las empresas extranjeras incurrirán en gastos gravados con IVA en jurisdicciones en las que no tengan ningún establecimiento o en las cuales no se hayan registrado para efectos de dicho impuesto. Lo normal es que el derecho a deducir el IVA se ejerza reduciendo la cuantía del impuesto neto a pagar. Sin embargo, cuando las empresas extranjeras incurren en dicho impuesto por sus gastos empresariales en una jurisdicción en la que no están registradas para efectos del IVA (o en la cual no están obligadas a ello), dicho procedimiento de deducción no resulta aplicable.

La aplicación del principio que sostiene que el IVA aplicado en operaciones de comercio internacional ha de ser neutral y equitativo en circunstancias similares implica que el sistema de IVA no debe ni animar a las empresas a invertir o realizar actividades en un país determinado ni tampoco disuadirlas de hacerlo. Las decisiones empresariales de ese tipo han de tomarse teniendo en cuenta factores relativos al mercado y de otra índole, pero no tributarios. Esto significa que la legislación vigente en el país en el que las empresas extranjeras soportan IVA no debe discriminarlas ni favorecerlas frente a las empresas nacionales en lo referente a la imposición del gravamen y a su derecho a deducirlo o recuperarlo. Algunas administraciones tributarias recurren a la reciprocidad de trato al fijar normas de devolución o mecanismos equivalentes.

Directriz 2.5

Las jurisdicciones pueden optar por diferentes mecanismos para garantizar que las empresas extranjeras no incurran en IVA no recuperable.

Por lo general, los principios básicos del IVA son los mismos en las diferentes jurisdicciones que aplican este tributo, en el sentido de que gravan el consumo en la jurisdicción en la que este tiene lugar. Sin embargo, los medios que emplean para lograr dicho cometido difieren debido a causas varias, como la tradición, la historia del país o la necesidad de alcanzar determinados objetivos políticos. Entre las diferencias que pueden observarse están los distintos mecanismos que utilizan para garantizar la neutralidad del régimen tributario con respecto a las empresas extranjeras.

Los métodos adoptados por las jurisdicciones para velar por que las empresas extranjeras no incurran en el pago de IVA no recuperable incluyen, entre otros, los siguientes:

• un sistema para solicitar la devolución directa del IVA abonado en su territorio nacional;

• aplicar una franquicia de IVA a las adquisiciones;

• contemplar la posibilidad de obtener la devolución del IVA mediante el registro bajo el régimen local del impuesto;

• trasladar la responsabilidad a clientes o proveedores dados de alta en el régimen local del impuesto; y

• expedir certificados de compras exentas.

Puede ocurrir que algunas jurisdicciones adopten solamente uno de estos métodos y otras combinen varios.

Todos estos mecanismos tratan de garantizar que las empresas extranjeras no incurran en IVA no recuperable. Es probable que cada método tenga sus ventajas en circunstancias concretas, puesto que todos tratan de equilibrar los costos relativos de cumplimiento en que incurren las empresas (tanto proveedores nacionales como clientes extranjeros), por una parte, y los gastos administrativos y riesgos de evasión y elusión fiscal que soportan las autoridades tributarias, por otra. La clave reside en alcanzar un equilibro razonable entre ambos, al tiempo que se vela por que, en la mayor medida posible, las empresas extranjeras no incurran en el pago de IVA no recuperable, a menos que la legislación así lo disponga explícitamente y de tal manera que no produzca una discriminación injustificada2. Por lo anterior, ninguno de estos mecanismos tiene carácter preferente para su adopción como regla general.

C.2 Administración y cumplimiento

Al igual que ocurre con muchos otros gravámenes, el IVA impone a las empresas cargas y costos de cumplimiento, e igualmente cargas y costos administrativos a las autoridades tributarias. Algunos ejemplos de costos vinculados al cumplimiento en materia de IVA son los relacionados con la administración del impuesto (entre otros, en personal y aquellos que comporta el cobro y recuperación del gravamen), la infraestructura (por ejemplo, los costos vinculados al establecimiento de sistemas y procesos, incluso la introducción de cambios en programas informáticos) y las finanzas (por ejemplo, los costos de liquidez y de los avales bancarios).

En el párrafo 2.7 se describe el principio según el cual las consideraciones en materia de IVA no deben ser el condicionante primordial de las decisiones empresariales. En el párrafo 2.8, se hace presente que las consideraciones relacionadas con el IVA van más allá del importe del impuesto que se paga en última instancia a las administraciones tributarias e incluyen también los costos vinculados.

El principio según el cual las empresas no deben incurrir en IVA no recuperable (salvo en las circunstancias mencionadas en el párrafo 2.4) no se refiere a que las empresas deban estar liberadas de cargas y de costos de cumplimiento. Las administraciones tributarias también incurrirán en gastos y cargas al gestionar los sistemas de IVA, lo que incluye las políticas y los procedimientos subyacentes. Si bien debe ponerse a disposición de las empresas extranjeras alguna forma de devolución o mecanismo de deducción del IVA, la disponibilidad y alcance de dichos sistemas o mecanismos puede tener en cuenta las cargas relacionadas en cuanto a administración, recaudación y aplicación del impuesto. Por ejemplo, la administración tributaria no debería incurrir en cargas o costos desproporcionados en sus gestiones con empresas extranjeras, como puede ocurrir cuando se atienden reclamaciones de escaso valor o de minimis.

Directriz 2.6

Cuando se estimen necesarios requisitos administrativos específicos en relación con las empresas extranjeras, estos no deben constituir una carga de cumplimiento desproporcionada ni inapropiada para las empresas.

Puede resultar apropiado que las administraciones tributarias impongan el cumplimiento de requisitos específicos a distintas categorías de empresas, tales como empresas pequeñas, empresas pertenecientes a sectores concretos o empresas extranjeras. De hecho, tratar con empresas extranjeras sin presencia «jurídica» en una jurisdicción comporta inevitablemente un elemento de riesgo para las administraciones tributarias y es posible que estas tengan que adoptar medidas apropiadas para evitar prácticas de evasión o elusión fiscal. No obstante, se recomienda a las administraciones tributarias hacer uso de todos los instrumentos a su disposición que permitan el intercambio de información y la asistencia mutua en el cobro de deudas fiscales (por ejemplo, la Convención Multilateral sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal).

Las administraciones tributarias también deben procurar que exista un equilibrio entre este tipo de medidas pertinentes y la necesidad de prevenir una discriminación injustificada. Las normas específicas aplicables a empresas extranjeras no deben dar lugar a una forma encubierta de discriminación. Asimismo, es importante que tales requisitos específicos resulten claros, coherentes y accesibles para las empresas extranjeras.

D. Aplicación de los principios de neutralidad del IVA en el contexto del comercio transfronterizo: comentario acerca de las Directrices en materia de neutralidad

El objetivo de este Comentario es ofrecer algunas recomendaciones sobre la aplicación práctica de las Directrices en materia de neutralidad.

En la Sección D.4 siguiente se incluyen Comentarios específicos en relación con cada Directriz, con el objetivo de proporcionar ejemplos o información adicional sobre sus disposiciones, sin modificarlas.

D.1 Principios de buena administración tributaria

Las Directrices sobre neutralidad no tienen por objeto interferir en la soberanía que corresponde a las jurisdicciones en materia tributaria para limitar el derecho a deducir el IVA soportado, crear exenciones de IVA para actividades concretas o establecer requisitos administrativos específicos con respecto a diferentes categorías de empresas (entre ellas las empresas extranjeras). Con todo, con el propósito de garantizar la neutralidad, se exhorta a las jurisdicciones a aplicar los Principios Administrativos Generales aprobados en 2001 por el Foro sobre Administración Tributaria de la OCDE3, que se reproducen a continuación en el Recuadro 2.1.

Recuadro 2.1. Guía - Relaciones con los contribuyentes

Se exhorta a las autoridades tributarias a:

1. aplicar la legislación fiscal de manera equitativa, fiable y transparente;

2. señalar y comunicar a los contribuyentes sus derechos y obligaciones, así como los mecanismos de recurso y los procedimientos de atención de quejas disponibles;

3. facilitar sistemáticamente información de calidad y tratar las consultas, solicitudes y recursos de los contribuyentes en tiempo y forma;

4. prestar un servicio de información accesible y fiable sobre los derechos y obligaciones de los contribuyentes con respecto a la ley;

5. velar por reducir los costos de cumplimiento a los mínimos imprescindibles para lograr el cumplimiento de la legislación fiscal;

6. cuando proceda, brindar a los contribuyentes oportunidades para comentar los cambios en los procedimientos y las políticas administrativas;

7. emplear la información de los contribuyentes solo en la medida que permita la ley;

8. entablar y mantener buenas relaciones de trabajo con grupos de clientes y con la comunidad en general.

D.2 Reciprocidad

De acuerdo con las Directrices sobre neutralidad, las empresas extranjeras no deben resultar favorecidas ni desfavorecidas respecto a las empresas nacionales. Por lo tanto, las empresas extranjeras no deben incurrir en IVA no recuperable si tal circunstancia constituye una discriminación injustificada respecto a las empresas nacionales. Para lograr tal cometido pueden emplearse diferentes sistemas, como las devoluciones directas a empresas extranjeras, las devoluciones a través de un procedimiento de registro en el régimen nacional del impuesto o liberar los suministros del pago de este gravamen.

Algunas jurisdicciones supeditan la devolución del impuesto a las empresas extranjeras que lo reclamen a que en su jurisdicción de origen exista un mecanismo de alivio similar. Este requisito de reciprocidad suele adoptar dos formas: un acuerdo bilateral oficial entre las jurisdicciones o una decisión unilateral por la que se reconocen las jurisdicciones que se considera disponen (o no) con las características apropiadas en su legislación4.

Las Directrices no adoptan una posición sobre la conveniencia de que las jurisdicciones impongan requisitos de reciprocidad. Sin embargo, en el caso de aquellas que decidan adoptar tales medidas, deberán emplear un método que reduzca al máximo su incidencia en la neutralidad.

Es importante tener en cuenta el alcance de los requisitos de reciprocidad. De hecho, en el contexto de las Directrices, un mecanismo de trato recíproco no sería requerido por parte de una jurisdicción que no tenga un régimen de IVA, tal como se define a los efectos de estas Directrices.5 Se alienta a las jurisdicciones a considerar los mecanismos de otras jurisdicciones conformes a sus requisitos de reciprocidad cuando se hayan concebido para velar por la neutralidad en materia de IVA con respecto a las empresas extranjeras y otorgar a estas un trato sustancialmente equivalente. Este trato sustancialmente equivalente podría resultar, por ejemplo, de la combinación de aplicar una franquicia de IVA conjuntamente con el mecanismo de registro en el régimen nacional, tanto como de la aplicación del mecanismo de devolución directa.6

D.3 Grupos de países

De acuerdo con el principio expuesto en las Guidelines on Consumption Taxation of Cross-Border Services and Intangible Property in the Context of E-commerce y de conformidad con las Condiciones Tributarias Marco de Ottawa, un grupo de países sujetos a un régimen de IVA integrado en un marco jurídico común pueden aplicar medidas específicas a las operaciones que tengan lugar entre ellos7. Si tal circunstancia derivase en una diferencia de trato para los países miembros y no miembros de dicho grupo, pero el trato de estos últimos no resultase de otro modo incompatible con las Directrices sobre neutralidad, esta diferencia no deberá considerarse incompatible con las presentes Directrices.

D.4 Comentario sobre las Directrices

D.4.1 Comentario sobre la Directriz 2.1

La carga del impuesto sobre el valor agregado en sí no debe recaer en las empresas obligadas fiscalmente, a menos que la legislación así lo disponga explícitamente.

El IVA normalmente fluye a través de las empresas de manera tal que solo el consumidor final, y no las empresas, soportan la carga tributaria. En las operaciones de comercio interno, la neutralidad en materia de IVA se consigue mediante el sistema de pago plurifásico, es decir, cada empresa paga a sus proveedores el IVA sobre sus insumos y recibe de sus clientes un IVA aplicado sobre sus ventas. El IVA soportado en el que incurre cada empresa se compensa con el IVA repercutido, de modo que la cuantía del impuesto que cada empresa debe pagar a las autoridades tributarias equivale al importe neto o la diferencia entre ambas cuantías. En algunos casos, la compensación provoca una devolución a la empresa por parte de las autoridades tributarias. Algunos ejemplos son, entre otros, las empresas que pagan una cuantía de impuesto soportado superior al repercutido (tal es el caso de los exportadores, cuyas ventas están liberadas de IVA en virtud del principio de destino) y las empresas que compran más de lo que venden en un mismo período (por ejemplo, empresas nuevas, aquellas que se encuentran en fase de expansión y aquellas que desempeñan actividades de carácter estacional).

En las operaciones de comercio transfronterizo, la neutralidad fiscal se consigue mediante la aplicación del principio de destino, según el cual las exportaciones no están sujetas al impuesto (quedan libres de IVA) y las importaciones se someten a gravamen sobre la misma base y bajo las mismas tasas que las operaciones internas. De este modo, el impuesto total pagado en relación con una operación se determina en última instancia atendiendo a las normas aplicables en la jurisdicción de consumo y por lo tanto, percibe todos los ingresos la jurisdicción en la que el objeto de la operación se entrega al consumidor final. No obstante, en ciertos casos, las empresas extranjeras pueden incurrir en el pago de IVA en jurisdicciones en las que no pueden recuperar el impuesto soportado deduciéndolo mediante los mismos procedimientos que las empresas nacionales. Al igual que ocurre con las empresas nacionales, la carga del impuesto tampoco debe recaer en las empresas extranjeras, a menos que así lo disponga la legislación.

Pese a que la carga del IVA no debe recaer en las empresas, la Directriz 2.1 reconoce que las jurisdicciones pueden legítimamente hacerla recaer sobre ellas cuando así lo disponga específicamente la legislación. La Directriz 2.1 y este Comentario no buscan emitir ningún juicio sobre las circunstancias en las que puede resultar pertinente hacer recaer o no la carga de IVA sobre las empresas, sino únicamente reconocer que las jurisdicciones poseen dicha facultad.

El objetivo de la Directriz 2.1 no es interferir en la soberanía de las jurisdicciones para aplicar normas que limiten o denieguen el derecho a deducir el IVA soportado. No obstante, para garantizar la neutralidad al aplicar dichas normas, se exhorta a las administraciones tributarias a aplicar los principios de buena administración tributaria que se exponen en el Recuadro 2.1.

Cuando las jurisdicciones hacen recaer la carga tributaria del IVA sobre las empresas, de acuerdo con el Recuadro 2.1, la legislación que así lo disponga debe ser clara y transparente, y los costos de cumplimiento deben reducirse al máximo.

La referencia en la Directriz 2.1 a que «la legislación lo disponga explícitamente» no se limita a las disposiciones de las propias leyes, sino que incluye también otras disposiciones formuladas conforme a la legislación, como reglamentos, o como resultado del ejercicio de las facultades administrativas que confiere la legislación. También deberán tenerse en cuenta las decisiones de los tribunales de la jurisdicción correspondiente.

Si se hace recaer la carga tributaria en las empresas, para cumplir los requisitos de las Directrices sobre neutralidad no basta con que exista en la legislación una disposición explícita en tal sentido, pues eso únicamente supondrá que se cumple con la Directriz 2.1. Si la legislación en cuestión no se ajusta también a las otras cinco Directrices sobre neutralidad o si es incompatible con las Directrices en su conjunto, no podrá considerarse que dicha legislación cumple los principios en materia de neutralidad.

D.4.2 Comentario sobre la Directriz 2.2

Aquellas empresas en situaciones similares que efectúen operaciones similares deben estar sometidas a niveles impositivos similares.

El principal objetivo de la Directriz 2.2 es velar por la consecución de «niveles impositivos similares». Sin embargo, solo se reconoce este objetivo con respecto a «empresas en situaciones similares» que realicen «operaciones similares». Si no se cumpliese alguna de estas condiciones, no sería de aplicación la Directriz 2.2. Por consiguiente, para explicar el significado de la Directriz, resulta esencial definir los conceptos «niveles impositivos similares», «empresas en situaciones similares» y «operaciones similares».

D.4.2.1 Niveles impositivos similares

En el contexto de las Directrices sobre neutralidad, para determinar si se ha alcanzado un «nivel impositivo similar», ha de considerarse la carga tributaria final, teniendo en cuenta todos las devoluciones y créditos disponibles. Las empresas con pleno derecho a deducir el impuesto soportado no deben asumir ninguna carga tributaria, independientemente de que los servicios e intangibles que utilicen para efectuar posteriores suministros se adquieran en el extranjero o en el mercado doméstico. Si una empresa sin pleno derecho a deducir el impuesto soportado paga IVA en diferentes jurisdicciones, debe asumir la carga del IVA en una sola ocasión por cada adquisición. Si dicha empresa incurriese en el pago de un impuesto no recuperable en dos o más jurisdicciones con respecto a una misma adquisición, no se estaría aplicando un «nivel impositivo similar» al de otra empresa sin derecho a deducir el impuesto soportado que realice sus adquisiciones exclusivamente en el mercado nacional.

La Directriz 2.2 se aplica exclusivamente a la carga de IVA en la que incurren las empresas directamente. La Directriz 2.2 no abarca situaciones en las que las empresas soporten un impuesto de forma indirecta, por ejemplo, cuando adquieren servicios exentos respecto a los cuales el proveedor no tiene derecho a deducir el impuesto que él mismo soporta. En este caso, el precio pagado por la empresa cliente a su proveedor puede incluir un IVA implícito que el proveedor no puede recuperar.

D.4.2.2 Empresas en situaciones similares

La determinación de si distintas empresas se encuentran en «situaciones similares» debe efectuarse en base a su derecho a deducción, establecido en función del grado en que utilicen los insumos adquiridos para llevar a cabo actividades imponibles (que generan el derecho a deducir el respectivo impuesto soportado). Así, una empresa que adquiera servicios para desempeñar sus actividades sujetas al impuesto no se encontrará en una «situación similar» a la de otra empresa que adquiera los servicios para desarrollar actividades exentas o una que adquiera servicios principalmente para el uso personal de estos por parte de sus socios. La determinación de si dos empresas se encuentran en un «situación similar» no debe reducirse a comparar industrias o sectores similares.

A continuación se incluyen ejemplos de empresas en situaciones similares, en función de su derecho a deducción:

• Una consultora y una línea aérea que tienen ambas pleno derecho a deducir el impuesto que cada una de ellas soporta.

• Un banco que normalmente tiene un derecho limitado a deducir el impuesto que soporta, en relación con una compañía aseguradora que también tiene un derecho limitado a deducir el impuesto.

• Una consultora que tiene pleno derecho a deducir el impuesto soportado, en relación con un banco que cuenta también con pleno derecho a deducir el impuesto que soporta (bien porque todas sus operaciones están sujetas al impuesto o bien porque se gravan a tasa cero, por ejemplo).

• Una empresa que normalmente tiene un derecho limitado a deducir el impuesto soportado y que adquiere servicios para el uso privado de estos por parte de sus propietarios, en relación con otra empresa que normalmente goza de pleno derecho a tal deducción y también ha adquirido servicios para el uso privado de estos por parte de sus socios.

A continuación se incluyen ejemplos de empresas en situaciones que no son similares:

• Una consultora que tiene pleno derecho a deducir el impuesto soportado y un banco cuyo derecho a deducir el impuesto que soporta es limitado.

• Una institución financiera con pleno derecho a deducción (porque todas sus operaciones están sujetas al impuesto o porque estas se gravan con tasa cero, por ejemplo) frente a otra institución de este tipo con un derecho de deducción limitado (por ejemplo, por prestar servicios financieros exentos a clientes nacionales).

• Una empresa que suele tener pleno derecho a deducir el impuesto soportado y adquiere servicios para el uso privado de estos por parte de sus socios frente a otra con pleno derecho a tal deducción que ha adquirido servicios para usarlos en sus actividades imponibles.

D.4.2.3 Operaciones similares

Para determinar si las empresas «en situaciones similares» que adquieren servicios o intangibles desempeñan «operaciones similares», deberá observarse la calificación de los servicios o intangibles en particular que son objeto de la operación. Una vez establecida la calificación, la forma en que tuvo lugar la operación, la persona de la cadena de suministro de la que se adquirieron o las condiciones en las que tuvo lugar la adquisición de los servicios o intangibles, son irrelevantes.

La calificación de las operaciones puede no ser uniforme entre las distintas jurisdicciones. Por ejemplo, algunas jurisdicciones pueden aplicar un régimen fiscal específico a una serie muy concreta de servicios o intangibles, mientras otras pueden contar con una única calificación para todos los servicios y aplicar, por ende, un único régimen fiscal a su prestación. De ahí la importancia de considerar la calificación de la operación con arreglo a las normas de la jurisdicción en la que se comparan las empresas.

D.4.2.4 Recapitulación

En resumen, para establecer si las cargas tributarias, las situaciones y las operaciones son, respectivamente, similares, han de tenerse en cuenta los siguientes factores.

• Las empresas incurren en «niveles impositivos similares» cuando no asumen una carga tributaria o, de incurrir directamente en IVA no recuperable, cuando asumen la carga tributaria correspondiente a dicha operación en una sola ocasión, lo cual también sería el caso para una empresa que se encontrase en una situación similar.

• Las empresas se encuentran en «situaciones similares» en función del uso al que destinen los servicios o intangibles y del derecho correlativo a deducir el impuesto soportado (es decir, si la operación se destinó a actividades imponibles, actividades exentas o a un uso personal, lo cual determinará el derecho a deducir el impuesto soportado).

• Las empresas desarrollan «operaciones similares» en función de la calificación que otorguen a la operación las normas de la jurisdicción en la que se comparen las empresas.

D.4.3 Comentario sobre la Directriz 2.3

Las normas sobre IVA deben articularse de tal manera que no sean el principal factor que influencie la toma de decisiones empresariales.

Discordancias con la Directriz 2.3 en relación con la influencia del IVA en las decisiones empresariales probablemente reflejen el incumplimiento de alguna de las otras Directrices. De ser así, las empresas pueden tratar de reestructurar su cadena de suministro o sus operaciones en busca de neutralidad. En el contexto de la Directriz 2.3, las consideraciones en materia de IVA abarcan una combinación del importe del gravamen que se paga en última instancia a las administraciones tributarias, las cargas de cumplimiento relacionadas y los costos financieros vinculados al impacto del sistema de IVA en la liquidez de la empresa.

Por ejemplo, en situaciones en las que se aplique a las empresas extranjeras un nivel impositivo más favorable que a las empresas nacionales (lo cual es incompatible con la Directriz 2.4), una empresa extranjera puede cambiar el sentido de una decisión que adoptaría de no ser así, con el objetivo principal de beneficiarse de dicho régimen fiscal. De este modo, una empresa puede optar por desarrollar sus operaciones desde el extranjero en lugar de hacerlo en la jurisdicción nacional.

Al evaluar una jurisdicción en la que una empresa nacional pueda recuperar íntegramente el IVA local, una empresa extranjera que no tenga derecho a la recuperación, devolución o liberación del gravamen podría decidir, basándose principalmente en esa carga de IVA, bien por no desempeñar actividades (ventas, compras o actividades relacionadas como la producción o servicios de apoyo) en dicha jurisdicción o bien por reestructurar la cadena de suministro para así lograr una neutralidad fiscal que no conseguiría de otro modo.

A fin de evaluar la consistencia de las normas en materia de IVA con la Directriz 2.3, las decisiones empresariales relevantes al efecto serán aquellas relacionadas con operaciones transfronterizas, que pueden verse afectadas por la legislación sobre IVA, tales como:

• que una empresa decida si opera o no en una jurisdicción;

• si una empresa vende o no a clientes de una jurisdicción;

• si una empresa compra o no a proveedores de una jurisdicción;

• si una empresa subcontrata o no actividades como la producción, la fabricación u otros servicios de apoyo que serán desarrollados en una jurisdicción; y

• la forma en que una empresa estructurará su cadena de suministro o la utilización de intermediarios.

Por el contrario, las decisiones empresariales irrelevantes serán aquellas relacionadas con las operaciones desarrolladas en el ámbito interno, por ejemplo:

• decidir no comprar o vender artículos cuyo IVA sea objeto de alguna restricción para ser deducido (por ejemplo, en algunas jurisdicciones existen diferencias en función de si determinados artículos son comprados o arrendados);

• modificar productos o servicios para poder acogerse a un régimen fiscal diferente (por ejemplo, gravado, exento o sujeto a tasa cero); y

• aprovechar métodos simplificados para el cálculo de los impuestos adeudados que podrían estar a disposición de proveedores de menor tamaño.

D.4.4 Comentario sobre la Directriz 2.4

En lo concerniente al nivel impositivo, en la jurisdicción en la que se adeude o pague el impuesto, las empresas extranjeras no deben verse favorecidas ni desfavorecidas con respecto a las empresas nacionales.

La Directriz 2.2 aborda la equidad en el tratamiento de las empresas que se encuentren en situaciones similares y realicen operaciones similares. La Directriz 2.4 se ocupa de la equidad del tratamiento de las empresas extranjeras respecto a las nacionales en una jurisdicción, donde las primeras podrían asumir de otro modo una carga de IVA que no sería aplicable si fuesen nacionales o viceversa.

En el contexto de las Directrices y con respecto al nivel de IVA incurrido, la afirmación «en la jurisdicción en la que se adeude o pague el impuesto, las empresas extranjeras no deben verse favorecidas ni desfavorecidas frente a las empresas nacionales» debe entenderse en el sentido de que:

• la aplicación de las normas no debe discriminar a las empresas por el mero hecho de ser extranjeras;

• tampoco debe favorecer fiscalmente a estas frente a sus homólogas nacionales con respecto a la carga tributaria final que asumen; y

• si se respeta la Directriz 2.4, el IVA no debe distorsionar la competencia entre empresas nacionales y extranjeras8.

Esta Directriz se ocupa de la aplicación final del IVA a las empresas. Las empresas extranjeras no deben incurrir en IVA no recuperable en comparación con las empresas nacionales, cualquiera sea el método utilizado para dicho fin, por ejemplo, mediante la aplicación del gravamen a tasa cero, mecanismos de devolución, entre otros. Tampoco será consistente con la presente Directriz que las empresas extranjeras disfruten de un beneficio fiscal, en relación a la carga impositiva final, al que no puedan acogerse las empresas nacionales que actúen en circunstancias comparables. Se cumple la Directriz 2.4 cuando la legislación contempla la posibilidad de que las empresas extranjeras obtengan la devolución del impuesto o hagan uso de otro mecanismo de desgravación fiscal, de manera que no queden en una situación menos favorable que la de las empresas nacionales, pero tampoco más ventajosa.

D.4.5 Comentario sobre la Directriz 2.5

Las jurisdicciones pueden optar por diferentes mecanismos para garantizar que las empresas extranjeras no incurran en IVA no recuperable.

Se pueden utilizar diferentes mecanismos para garantizar que las empresas extranjeras no incurran en IVA no recuperable, por ejemplo y entre otros, los siguientes:

• aplicar una franquicia de IVA a las adquisiciones;

• permitir que las empresas extranjeras obtengan la devolución del impuesto mediante un régimen específico;

• permitir que las empresas extranjeras obtengan la devolución del IVA registrándose en el régimen local de dicho gravamen;

• trasladar la responsabilidad a clientes o proveedores registrados en el régimen local del IVA9; y

• expedir certificados de compras exentas10.

Todos estos mecanismos tratan de garantizar que las empresas extranjeras no incurran en IVA no recuperable. No obstante, no se da preferencia a ninguno de estos mecanismos respecto a los demás. Es probable que cada método ofrezca ventajas en circunstancias concretas, puesto que cada uno trata de equilibrar los costos relativos de cumplimiento en que incurren las empresas (tanto proveedores locales como clientes extranjeros), por una parte, y los gastos administrativos y riesgos de evasión y elusión fiscal que enfrentan las autoridades tributarias, por otra. Las jurisdicciones pueden optar por aplicar una combinación de mecanismos diferentes según la naturaleza de los suministros de los que se trate. Por ejemplo, en el caso de algunos suministros, crear una franquicia puede resultar preferible a la devolución directa o el registro en el régimen del impuesto, porque elimina los costos de cumplimiento que les ocasiona a las empresas tener que reclamar la devolución. En otros casos, tal vez sea preferible una devolución o el registro en el régimen de IVA, por la dificultad que pueda suponer para el proveedor acreditar la condición y la ubicación del cliente.

Las jurisdicciones procurarán proteger sus bases impositivas contra la evasión y la elusión, y usarán todos los métodos razonables para lograr dicho objetivo. No obstante, la relación costo-efectividad es importante para todo mecanismo destinado a conseguir neutralidad fiscal, también en el caso de los regímenes de devolución y similares. Por lo tanto, las medidas que adopten las jurisdicciones para proteger su base impositiva han de ser proporcionales al objetivo de reducir al máximo posible los costos administrativos y de cumplimiento.

Por ejemplo, un sistema de devolución directa que exija un monto mínimo para la procedencia de las solicitudes de devolución cumplirá el objetivo de neutralidad en tanto en cuanto ese monto mínimo sea razonable y refleje una relación proporcional entre los costos administrativos que suponga tramitar la devolución y la cuantía de IVA recuperado. Por otra parte, un sistema de registro en el régimen del impuesto que no permita devoluciones a menos que los suministros imponibles se concreten en la jurisdicción local por la empresa no residente, puede no satisfacer adecuadamente el objetivo de neutralidad.

D.4.6 Comentario sobre la Directriz 2.6

Cuando se estimen necesarios requisitos administrativos específicos en relación con las empresas extranjeras, estos no deben constituir una carga de cumplimiento desproporcionada ni inapropiada para las empresas.

La situación de las empresas extranjeras ante la administración tributaria es diferente a la de sus homólogas nacionales. Por lo general, las empresas nacionales disponen de un lugar fijo de negocios desde el cual desarrollan sus actividades y en el que se encuentran los empleados y las personas de contacto en ese país, además de un banco local, contacto con las autoridades tributarias nacionales y formas diversas de identificación o inscripción en registros a cargo de organismos tales como la correspondiente Cámara de Comercio o Registro Mercantil. Sin embargo, es menos probable que las empresas extranjeras tengan presencia jurídica, empleados o contactos en el entorno local de un país que no es el suyo.

El hecho de carecer de este tipo de presencia y trayectoria en una determinada jurisdicción comporta inevitablemente un riesgo para las administraciones tributarias, respecto del cual podrían tener que adoptar medidas de protección contra prácticas de evasión o elusión. Por lo anterior, las jurisdicciones podrían tener que imponer el cumplimiento de requisitos específicos si los requisitos normales exigidos a las empresas nacionales no brindan una protección adecuada. Se alienta también a las administraciones tributarias a hacer uso de todos los instrumentos que tengan a su disposición para fomentar el intercambio de información y la asistencia mutua con respecto a la liquidación y el cobro de impuestos (por ejemplo, la Convención Multilateral sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal).

Además, aquellas jurisdicciones que cuentan con un mecanismo de desgravación fiscal específico para empresas extranjeras también podrían aplicar requisitos y normas específicas en relación con dicho mecanismo.

Las Directrices sobre neutralidad admiten que los requisitos administrativos impuestos a empresas nacionales y extranjeras pueden no ser idénticos. Sin embargo, cuando las jurisdicciones decidan adoptar requisitos y normas específicas aplicables a las empresas extranjeras, deberán hacerlo de manera tal que minimice su repercusión sobre la neutralidad.

Básicamente, cuando existe un elemento que constituye una carga adicional de cumplimiento vinculada al desarrollo de una actividad empresarial en una jurisdicción extranjera, la carga que generan los requisitos administrativos específicos no debe ser desproporcionada ni tampoco inapropiada.

Un requisito o una combinación de requisitos pueden resultar desproporcionados o inapropiados si no guardan una correlación con la situación a la que se refieren o si no logran el propósito que corresponde cuando se evalúan y miden con respecto al objetivo que pretenden alcanzar. En otras palabras, en el contexto de las Directrices, dicho requisito o combinación de requisitos no debe ser desproporcionado ni inapropiado con respecto a cualquier riesgo adicional que importe tratar con una empresa extranjera.

Es preciso que exista un equilibrio adecuado entre las ventajas potenciales del requisito específico o una combinación de estos y la necesidad de prevenir una discriminación injustificada. En otras palabras, las prácticas (inspecciones o auditorías, el tiempo necesario para realizar una devolución, entre otras) o normas específicas aplicables a empresas extranjeras no deben dar lugar a una discriminación encubierta y deben atenerse además a los principios rectores expuestos en el Recuadro 2.1.

Por ejemplo, si una administración tributaria exige un aval bancario, su cuantía y duración no deben ser desproporcionadas en relación al importe de la devolución solicitada. Del mismo modo, cuando se exige documentación para justificar una solicitud de devolución del impuesto (posiblemente en el idioma del país en el que se presenta la solicitud), esta debe limitarse a los documentos necesarios para determinar su validez. Asimismo, también debe tenerse en cuenta el tiempo que toma realizar la devolución y la carga que ello supone para el flujo de efectivo.

Las administraciones tributarias incurrirán además en costos administrativos al gestionar desgravaciones fiscales específicas a las que puedan acogerse las empresas extranjeras (por ejemplo, un mecanismo de devolución). Cuando se exija una cuantía mínima o de minimis, esta no deberá impedir en la práctica el uso del mecanismo.

Pese a que el concepto de requisitos administrativos específicos para empresas extranjeras suele interpretarse en el sentido de requisitos adicionales y más complejos, ello no siempre ocurre así. En algunos casos, las administraciones tributarias pueden establecer un régimen de cumplimiento fiscal simplificado específico para empresas extranjeras. Algunos ejemplos son disposiciones para aplicar franquicias de IVA a los suministros destinados a empresas extranjeras, así como procedimientos simplificados de registro y declaración para este tipo de empresas.

Por último, los regímenes simplificados o los requisitos administrativos específicos que adopte un grupo de países sujetos a un marco jurídico común en materia de impuestos al consumo pueden ser diferentes de los aplicables a empresas de otros países. No obstante, tal como se indica en el párrafo 2.31, esta diferencia de trato no debe considerarse como incompatible con la Directriz 2.6.

Notas

← 1.  En algunos casos, la compensación da lugar a una devolución por parte de las autoridades tributarias. Algunos ejemplos son, entre otros, las empresas pagan una cuantía de impuesto soportado superior al repercutido (tal es el caso de los exportadores, cuyas ventas están libres de IVA en su jurisdicción en virtud del principio de destino) y las empresas que compran más de lo que venden en un mismo período (por ejemplo, empresas nuevas o aquellas que se encuentran en fase de expansión y aquellas que desempeñan actividades de carácter estacional).

← 2.  En el artículo 24 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio y sus comentarios se pueden consultar principios, ejemplos y reflexiones sobre el concepto de no discriminación.

← 3.  OCDE (2001), Principles of Good Tax Administration – Nota Práctica, OCDE, París, http://www.oecd.org/tax/administration/1907918.pdf.

← 4.  En la actualidad el principio de reciprocidad es aplicado por algunos países que utilizan «mecanismos de devolución directa» (es decir, a través de un procedimiento independiente y no mediante alta en el régimen nacional del impuesto). No obstante, podría ocurrir que las jurisdicciones impusiesen requisitos de reciprocidad utilizando otros medios para garantizar la neutralidad, en cuyo caso también sería de aplicación la recomendación ofrecida en este comentario.

← 5.  Véase el Capítulo 1. Si una jurisdicción presenta un sistema híbrido, no se tendrá en cuenta la parte que no corresponda al IVA. 

← 6.  Alemania ha formulado una reserva con respecto a este párrafo.

← 7.  OCDE (2001): La fiscalidad del comercio electrónico: Implantación del marco tributario de la Conferencia de Ottawa, OCDE, París, nota al pie número 6, página 45.

← 8.  Alemania ha formulado una reserva con respecto a este párrafo.

← 9.  En algunos países se prevé un traslado de las responsabilidades de manera que a) un comprador pueda reclamar el impuesto cobrado a un proveedor no residente que no esté registrado en el régimen nacional del IVA o b) se puedan prestar servicios exentos de IVA a no residentes no registrados en el régimen del impuesto, aun cuando los servicios puedan estar estrechamente relacionados con un bien situado en territorio nacional, si el bien al que se refieren los servicios se entrega posteriormente a un operador dado de alta en el régimen del impuesto de ese país.

← 10.  Algunos países permiten que los compradores no residentes, que pueden estar dados de alta o no en el régimen nacional del impuesto, presenten un certificado de compras exentas para que el proveedor pueda operar con ellos sin cobrar el IVA. El proveedor asumirá la responsabilidad de conservar una copia del certificado de compras exentas en sus archivos para justificar la no aplicación del gravamen al operador no residente.