La neutralidad en materia de IVA en las operaciones de comercio internacional se consigue generalmente mediante la aplicación del «principio de destino». Tal como se explica en el Capítulo 1, el principio de destino se ha concebido para garantizar que, en última instancia, los suministros transfronterizos se graven en la jurisdicción en la que tenga lugar el consumo final, manteniendo así la neutralidad del régimen de IVA aplicado a las operaciones comerciales internacionales. Este principio se establece en la Directriz 3.1.
Directrices Internacionales sobre IVA
Capítulo 3 Determinación del lugar de imposición de los suministros transfronterizos de servicios e intangibles
A. El principio de destino
Directriz 3.1
A los efectos de los impuestos al consumo, los servicios e intangibles comercializados internacionalmente deben gravarse de acuerdo con las normas de la jurisdicción de consumo.
Para aplicar el principio de destino a los servicios e intangibles comercializados internacionalmente, los sistemas de IVA deben disponer de mecanismos para identificar la jurisdicción de consumo, vinculando dichos suministros a la jurisdicción en la que se prevea que tenga lugar el consumo final. Los regímenes de IVA requieren normas relativas al lugar de imposición destinadas a aplicar el principio de destino no solo en relación con las operaciones de empresa a consumidor, que representen un consumo final, sino también con respecto a las operaciones de empresa a empresa, aunque dichos suministros no constituyan en sí mismos un consumo final. Las operaciones de empresa a empresa se gravan de acuerdo con el procedimiento recaudatorio plurifásico del IVA y, en dicho contexto, las normas relativas al lugar de imposición deben contribuir a la consecución del objetivo último del impuesto, es decir, gravar el consumo final. Estas Directrices exponen métodos recomendados que siguen el principio de destino para determinar el lugar de imposición de los suministros transfronterizos de servicios e intangibles en operaciones de empresa a consumidor, y también entre empresas exclusivamente.
Es necesario establecer normas relativas al lugar de imposición para los suministros de bienes y también para los suministros de servicios e intangibles. Resulta más sencillo aplicar el principio de destino en el marco del comercio transfronterizo de bienes, debido a la existencia de controles fronterizos o fronteras fiscales. En cambio, la aplicación de dicho principio en el ámbito del comercio internacional de servicios e intangibles es más compleja, puesto que, dada su naturaleza, los servicios e intangibles no pueden someterse a los mismos controles fronterizos que los bienes. Por lo anterior, las Directrices incluidas en este Capítulo se centran en los suministros de servicios e intangibles1. Así, presentan métodos recomendados que siguen el principio de destino para determinar la jurisdicción de imposición de los suministros internacionales de servicios e intangibles, garantizando al mismo tiempo que:
se mantenga la neutralidad internacional;
el cumplimiento por parte de las empresas que participen en dichas operaciones resulte lo más sencillo posible;
se ofrezca claridad y certeza tanto a empresas como a administraciones tributarias;
los costos que comporte la satisfacción del impuesto y su administración sean mínimos; y
las medidas de protección contra la evasión y la elusión sean suficientemente sólidas.
No debe entenderse que este Capítulo exige a las jurisdicciones incorporar literalmente en su legislación nacional las Directrices sobre determinación del lugar de imposición como normas jurídicas. El propósito de las Directrices es identificar objetivos comunes y sugerir medios para alcanzarlos con miras a promover una aplicación sistemática del principio de destino para determinar el lugar de imposición de los suministros de servicios e intangibles. Los sistemas de IVA alrededor del mundo recurren a diferentes modelos para estructurar y formular las normas relativas al lugar de imposición. Muchos regímenes se basan en un método de clasificación, en el que los suministros se dividen en categorías y se especifica el lugar de imposición que corresponde a cada una de ellas. Otros modelos se decantan por un planteamiento iterativo, según el cual el principio que subyace a la norma sobre lugar de imposición se describe en términos más generales y se aplican de manera consecutiva una serie de reglas para determinar el lugar de imposición adecuado. Estas discrepancias en el estilo de formulación de la legislación no suelen ser absolutas y pueden encontrarse elementos de ambos sistemas en los dos modelos. El rasgo principal que tienen en común los diferentes modelos de diseño del IVA es que, por lo general, persiguen la aplicación del principio de destino, según el cual el objetivo de las normas relativas al lugar de imposición es que el impuesto se aplique en el lugar de consumo. Estas Directrices procuran facilitar la aplicación consistente de las normas sobre el lugar de imposición, promoviendo una interpretación internacionalmente aceptada de cuál es el lugar de imposición de los servicios e intangibles comercializados internacionalmente y estableciendo métodos uniformes y efectivos para determinarlo, en aras de reducir al máximo la incerteza, los riesgos recaudatorios, los costos de cumplimiento y las cargas administrativas, tanto para las empresas como para las autoridades tributarias.
Los mecanismos que utilizan los sistemas de IVA para llevar a la práctica el principio de destino en las operaciones de empresa a empresa y los métodos de recaudación del impuesto utilizados con respecto a dichas operaciones suelen diferir de los utilizados en las operaciones de empresa a consumidor. Esta diferencia obedece a los distintos objetivos de imposición de las operaciones de empresa a empresa respecto de las operaciones de empresa a consumidor, ya que en estas últimas se impone una carga tributaria final, mientras que en las primeras la imposición es un mero instrumento para lograr el objetivo último del impuesto, es decir, gravar el consumo final. Por lo anterior, el objetivo de las normas relativas al lugar de imposición aplicables a las operaciones de empresa a empresa es, principalmente, facilitar la imposición de la carga tributaria al consumidor final en el país que corresponda y mantener, al mismo tiempo, la neutralidad del sistema de IVA. En consecuencia, las normas relativas al lugar de imposición correspondientes a operaciones de empresa a empresa deben atender no solo al lugar en el que el cliente utilizará sus compras para producir los bienes, servicios o intangibles que adquirirán los consumidores finales, sino también a que se facilite el traslado de la carga tributaria al consumidor final, manteniendo asimismo la neutralidad del régimen de IVA. Por otra parte, el objetivo primordial de las normas relativas al lugar de imposición aplicables a las operaciones de empresa a consumidor es predecir, teniendo en cuenta las dificultades prácticas, el lugar en el que el consumo de los servicios o intangibles objeto de la operación probablemente ocurrirá por parte del consumidor final. Además de los diferentes objetivos de las normas relativas al lugar de imposición aplicables a las operaciones de empresa a consumidor y a las operaciones de empresa a empresa, los sistemas de IVA suelen recurrir a distintos mecanismos para aplicar y recaudar el impuesto correspondiente a estos dos tipos de operaciones. Dichos mecanismos de recaudación dispares con frecuencia influyen en el diseño de las normas sobre lugar de imposición y también en las obligaciones que han de cumplir los proveedores y los clientes que participan en operaciones transfronterizas. Habida cuenta de tales consideraciones, en este Capítulo se presentan Directrices diferenciadas para determinar el lugar de imposición de las operaciones de empresa a empresa y de las operaciones de empresa a consumidor. No obstante, esta diferenciación no deberá interpretarse como una recomendación para que las jurisdicciones establezcan normas distintas o apliquen mecanismos diferentes a cada uno de estos tipos de operaciones en su legislación nacional.
En teoría, las normas relativas al lugar de imposición deben tratar de identificar, en el caso de las operaciones de empresa a empresa, el lugar en el que efectivamente se ha producido el uso por parte de la empresa (bajo el presupuesto que esta es la mejor manera de facilitar la aplicación del principio de destino) y, en el caso de las operaciones de empresa a consumidor, el lugar en el que efectivamente ha tenido lugar el consumo final. Sin embargo, estas Directrices reconocen que, en la práctica, las normas relativas al lugar de imposición rara vez tratan de identificar el lugar en el que se produce realmente el uso empresarial o el consumo final. Tal circunstancia se debe a que el IVA, en principio, debe cobrarse en el momento mismo o incluso antes de que el objeto de la operación se ponga a disposición para su uso empresarial o para su consumo final. En la mayor parte de los casos, en dicha oportunidad el proveedor desconocerá o no podrá precisar de forma efectiva dónde tendrá lugar dicho uso empresarial o el consumo final. Por lo anterior, en general, los regímenes de IVA recurren a indicadores (en inglés, “proxies”) del lugar de uso empresarial o consumo final para determinar la jurisdicción de imposición, tomando como base las particularidades de la operación que se conocen o podrían conocerse en el momento en que deba determinarse el tratamiento fiscal que se dará al suministro. Las Directrices de este Capítulo identifican esos indicadores para determinar el lugar de imposición de los suministros de servicios e intangibles, tanto en operaciones de empresa a empresa como en operaciones de empresa a consumidor.
Para efectos de las presentes Directrices, se considera que las operaciones de empresa a empresa constituyen suministros en los que tanto el proveedor como el cliente tienen la consideración de empresa, y las operaciones de empresa a consumidor constituyen suministros en los que el cliente no se considera empresa. Dicha consideración puede incluir el tratamiento a efectos de IVA específicamente o, de manera más general, en la legislación nacional (en particular, en jurisdicciones que no hayan introducido este impuesto).
Se alienta a las jurisdicciones que utilicen métodos diferentes para determinar el lugar de imposición y/o distintos mecanismos de recaudación en relación con las operaciones de empresa a empresa y con las operaciones de empresa a consumidor a facilitar orientaciones prácticas claras sobre la forma en que los proveedores pueden establecer la condición de sus clientes (es decir, determinar si son una empresa o no). Las jurisdicciones pueden plantearse la adopción de un requisito que obligue a los proveedores a utilizar el número de registro de IVA del cliente, un número de identificación fiscal de empresa u otros indicios de este tipo (por ejemplo, información disponible en registros mercantiles) para determinar de qué tipo de cliente se trata. Si un proveedor, actuando de buena fe y tras haber realizado esfuerzos razonables, no puede obtener la documentación correspondiente que acredite la condición de su cliente, podrá presumirse que dicho cliente no es una empresa, en cuyo caso serán aplicables las normas para operaciones de empresa a consumidor. A fin de facilitar la identificación y verificación por parte de los proveedores de la condición de sus clientes, se recomienda a las jurisdicciones considerar la introducción de un proceso fácil de realizar que permita a los proveedores comprobar la validez de los números de identificación fiscal o registro de IVA de sus clientes. En el supuesto de que las jurisdicciones no distingan entre operaciones de empresa a empresa y operaciones de empresa a consumidor, con respecto a la totalidad o parte de los tipos de servicios, podrá prescindirse de dichas orientaciones.
B. Operaciones de empresa a empresa – La regla general
B.1 Definición de la regla general
Directriz 3.2
Para la aplicación de la Directriz 3.1, en el caso de las operaciones de empresa a empresa, los derechos de imposición sobre los servicios o intangibles comercializados internacionalmente corresponden a la jurisdicción en la que se encuentra el cliente.
En general, cuando una empresa adquiere servicios o intangibles en otra jurisdicción, lo hace con el objeto de utilizarlos en sus operaciones comerciales. Por lo tanto, puede tomarse la jurisdicción en la que se encuentra el cliente como el indicador apropiado de la jurisdicción de uso empresarial, ya que así se cumple el objetivo de neutralidad mediante la aplicación del principio de destino. Esta es la jurisdicción en la que el cliente tiene una presencia comercial permanente.
Estas Directrices se refieren a este indicador como la regla general aplicable a operaciones de empresa a empresa, por contraposición a las reglas específicas que señalan las Directrices 3.7 y 3.8. Según esta regla general, la jurisdicción donde está situado el cliente ostenta los derechos de imposición sobre los suministros transfronterizos de servicios o intangibles. La operación se libera de IVA en la jurisdicción del proveedor, pero este conserva el derecho a deducir íntegramente (con sujeción a las excepciones que claramente legisle tal jurisdicción) el impuesto soportado sobre los insumos relacionados con la realización de dichas operaciones internacionales. El lugar de imposición solo debería apartarse de lo establecido por esta regla general cuando concurran circunstancias excepcionales y claramente especificadas2.
En este y en los siguientes apartados se proporcionan recomendaciones adicionales sobre cómo determinar la jurisdicción en la que está establecido un cliente.
Directriz 3.3
Para la aplicación de la Directriz 3.2, la identidad del cliente se determina normalmente consultando el acuerdo comercial.
En virtud de lo dispuesto por la Directriz 3.3, la identidad del cliente «se determina normalmente consultando el acuerdo comercial», pues cabe esperar que en los acuerdos comerciales se ponga de manifiesto la operación subyacente. El acuerdo comercial ayudará al proveedor, al cliente y a las administraciones tributarias a identificar la naturaleza de la operación y también las partes que intervienen en ella. Cuando las operaciones tengan lugar entre entidades jurídicas diferentes con un único establecimiento, la ubicación del cliente se conocerá después de haber determinado su identidad3. En primer lugar, conviene definir el término «acuerdo comercial» a los efectos de las presentes Directrices y explicar cómo las administraciones tributarias y las empresas pueden abordar la determinación del acuerdo comercial.
En estas Directrices, se ha adoptado el uso del término «acuerdo comercial» por tratarse de un concepto general, sin un significado técnico, y no corresponder específicamente a ninguna jurisdicción concreta. Dicho término en particular no se limita a contratos (ya sean por escrito o en cualquier otro formato) y, por lo tanto, ha de interpretarse de manera extensiva, tal como se explica a continuación.
Para determinar el lugar de imposición bajo la regla general, es preciso acreditar la naturaleza de la operación y la identidad de proveedor y cliente.
En muchos casos, especialmente en el de las operaciones en las que se manejan altas sumas de dinero o que comportan cuestiones complejas más allá del mero suministro, puede ocurrir que las partes de un acuerdo comercial redacten contratos legalmente vinculantes. Por lo general, en dichos contratos estarán especificadas las partes del acuerdo comercial y se establecerán los derechos y obligaciones que respectivamente corresponden a estas. No obstante, los contratos en sí no deben considerarse los únicos elementos relevantes de un acuerdo comercial.
Así pues, existen otros elementos relevantes del acuerdo comercial que pueden revestir diferentes formas, tales como correspondencia en general, órdenes de compra, facturas, instrumentos de pago y recibos. Las prácticas comerciales y la legislación de las jurisdicciones siempre varían y las diferencias observadas no suelen deberse a motivos fiscales sino que pueden estar relacionadas con la legislación nacional en materia contractual y otras prescripciones comerciales. También pueden observarse disparidades entre los distintos sectores industriales. Por lo tanto, no es posible ni deseable elaborar una relación exhaustiva ni prescriptiva de los elementos que deben estar presentes en un acuerdo comercial. Estas Directrices sugieren, en cambio, fuentes de información que pueden resultar útiles tanto a las administraciones tributarias como a las empresas.
Un acuerdo comercial no tiene que limitarse necesariamente a un instrumento escrito. En determinados sectores, pueden encontrarse elementos relevantes en forma de grabaciones de audio de conversaciones telefónicas que derivan en la conclusión de acuerdos para suministrar o recibir servicios o intangibles. También se pueden encontrar elementos relevantes de un acuerdo comercial en formato electrónico, entre otros correos electrónicos y registros de pedidos en línea, así como métodos y materiales de pago y similares que pueden generarse como consecuencia del desarrollo de nuevas tecnologías.
Los acuerdos comerciales no suelen concluirse de manera aislada. En consecuencia, otros acuerdos, entre ellos los que no se tienen por acuerdos comerciales (por ejemplo, los no referidos a suministros6), pueden aportar información contextual sobre las operaciones llevadas a cabo al amparo de un acuerdo comercial concreto. Por lo tanto, estos otros acuerdos también pueden formar parte de los elementos relevantes de un acuerdo comercial.
Habida cuenta de lo expuesto en los párrafos anteriores, el acuerdo comercial en vigor en el momento en que tenga lugar la operación será el acuerdo por el que se rija la aplicación de la regla general.
Para reducir las cargas que asumen en la práctica tanto las administraciones tributarias como las empresas, se recomienda a las jurisdicciones aplicar las Directrices 3.2 y 3.3 de manera coherente con los párrafos anteriores. En la medida de lo posible, se alienta a las administraciones tributarias a efectuar comunicaciones al respecto, junto con las leyes nacionales pertinentes, de la manera más clara y amplia posible.
B.2 Aplicación de la regla general - Suministro de un servicio o intangible a una persona jurídica con un solo establecimiento («entidad con establecimiento en una única jurisdicción» – entidad con establecimiento único o «EEU»)
A priori, resulta relativamente sencillo aplicar la regla general a las operaciones de empresa a empresa destinadas a personas jurídicas7 con establecimiento en una única jurisdicción («entidades con establecimiento único» – «EEU»). En el comentario del apartado B.4 se pueden consultar más consejos prácticos al respecto.
B.3 Aplicación de la regla general - Suministro de un servicio o intangible a una persona jurídica con establecimientos en múltiples jurisdicciones («empresas multilocalizadas» – «EML»)
Cuando la operación se concluye con una persona jurídica que posee establecimientos8 en más de una jurisdicción (una «entidad con establecimientos en múltiples jurisdicciones o empresas multilocalizadas», «EML»), es necesario realizar un análisis para determinar a cuál de las jurisdicciones en las que tiene establecimientos la EML le corresponden los derechos de imposición sobre el servicio o intangible por ella adquirido.
En tal caso, se recomienda a las jurisdicciones aplicar un método que garantice el devengo del impuesto en favor de la jurisdicción en la que se encuentre el establecimiento del cliente que se considere usuario del servicio o intangible.
Directriz 3.4
Para la aplicación de la Directriz 3.2, cuando un cliente posea establecimientos en más de una jurisdicción, los derechos de imposición corresponderán a aquella o aquellas en las que se encuentren ubicados el o los establecimientos que hagan uso del servicio o intangible.
En este contexto, hacer «uso de un servicio o intangible»9 se refiere a que una empresa lo utilice para sus actividades económicas. Resulta irrelevante si es un uso inmediato, continuo, directamente vinculado a una operación en particular o si contribuye de manera general a las actividades de la empresa.
En la actualidad, las jurisdicciones emplean diferentes métodos posibles para identificar qué establecimiento del cliente se considera usuario de un servicio o intangible y dónde se encuentra ubicado. Pueden distinguirse las siguientes categorías generales:
El planteamiento basado en el uso directo, que atiende directamente al establecimiento que hace uso del servicio o intangible.
El planteamiento basado en la entrega directa, que atiende al establecimiento al que se presta el servicio o se entrega el intangible.
El método de repercusión, que atiende al establecimiento que hace uso del servicio o intangible, determinado tomando como base los acuerdos internos de repercusión o reparto de costos dentro de la propia EML, concluidos con arreglo a los requisitos del impuesto de sociedades, la normativa contable u otros requerimientos regulatorios.
Cada uno de los planteamientos descritos anteriormente trata de garantizar que el derecho a gravar el suministro de un servicio o intangible a una EML le corresponda a la jurisdicción en la que se encuentre el establecimiento del cliente que se considere usuario del servicio o intangible. Es probable que todos estos mecanismos ofrezcan ventajas en circunstancias particulares. El principio subyacente a todo planteamiento debe ser equilibrar adecuadamente los intereses de las empresas (tanto proveedores como clientes) con los de las administraciones tributarias.
B.3.1 Uso directo
De acuerdo con este planteamiento, los derechos de imposición del suministro de un servicio o intangible a una EML se adjudican directamente a la jurisdicción en la que se encuentra el establecimiento del cliente que se considera usuario de este servicio o intangible.
Este mecanismo puede ser especialmente eficaz en circunstancias en las que el uso por un establecimiento de la EML cliente resulta evidente. Por lo tanto, es relativamente sencillo para proveedor y cliente garantizar que así quede adecuadamente reflejado en el acuerdo comercial. En tales circunstancias, tanto el proveedor como el cliente contarán con la información necesaria para justificar la aplicación del régimen fiscal adecuado en el momento de la operación, constituyendo el acuerdo comercial una prueba documental apropiada en caso de inspección por las autoridades tributarias.
Este mecanismo puede ser más difícil de aplicar en circunstancias en las que el proveedor desconozca, y tal vez no tenga modo de saber, qué establecimiento del cliente usa el suministro, o en los casos en que en el momento de celebrarse el acuerdo comercial no se sepa con certeza cuál será el uso efectivo. Este planteamiento podría no resolver adecuadamente las situaciones en las que el servicio o intangible sea utilizado por distintos establecimientos en jurisdicciones diferentes («uso múltiple»). En tales casos, este mecanismo puede generar dificultades de cumplimiento considerables a proveedores y clientes, y puede incidir en la eficiencia de la administración tributaria y la recaudación.
B.3.2 Entrega directa
De acuerdo con este planteamiento, los derechos de imposición del suministro de un servicio o intangible a una EML se adjudican directamente a la jurisdicción en la que se encuentra el establecimiento del cliente al que el proveedor preste el servicio o entregue el intangible.
El planteamiento basado en la «entrega directa» puede constituir una solución eficaz para suministros de servicios o intangibles que puedan ser utilizados en el lugar en el que se encuentre el establecimiento al que se prestan o entregan («suministros presenciales», como por ejemplo servicios de catering o de capacitación presencial). En estos supuestos, es probable que tanto el proveedor como el cliente conozcan, en el momento de la operación, la ubicación del establecimiento al que se efectúa la entrega directa y puedan ponerlo de manifiesto en el acuerdo comercial. Por lo tanto, proveedor y cliente contarán con la información necesaria para justificar la aplicación del régimen fiscal apropiado en el momento de la operación y el acuerdo comercial constituiría una prueba documental adecuada en caso de inspección por las autoridades tributarias.
B.3.3 El método de repercusión
Este planteamiento requiere que las EML repercutan internamente el costo de un servicio o intangible adquirido externamente a aquellos de sus establecimientos que lo utilicen, circunstancia que se acreditará mediante acuerdos internos de repercusión o reparto de costos. Según dicho método, esta repercusión de costos interna se tomará como base para la adjudicación de los derechos de imposición sobre el servicio o intangible externo a favor de la jurisdicción en la que se encuentra el establecimiento de la EML usuario del mismo. Pueden consultarse más recomendaciones e información sobre este planteamiento en el Comentario del siguiente apartado B.5.
Este mecanismo puede resultar útil en casos en los que un establecimiento de una EML adquiera un servicio o intangible por un proveedor externo para que lo usen total o parcialmente otros establecimientos de la EML situados en jurisdicciones diferentes («uso múltiple»). No es infrecuente que empresas multinacionales se organicen para adquirir de forma centralizada una amplia gama de servicios, entre otros administrativos, técnicos, financieros y comerciales, con la finalidad de alcanzar economías de escala. Lo habitual es que el costo de adquisición de dicho activo intangible y/o servicio lo soporte inicialmente el establecimiento que lo ha adquirido y, de acuerdo con la práctica comercial común, posteriormente se refacture a los establecimientos que lo utilicen. Los establecimientos asumen la parte del servicio o intangible que les corresponde en virtud de los acuerdos internos de reparto de costos, con arreglo al impuesto sobre sociedades, las exigencias contables y otras disposiciones regulatorias.
Sin embargo, podría resultar difícil, cuando no imposible, que ante tal supuesto de uso múltiple, un proveedor sepa qué establecimientos de la EML usarán efectivamente el servicio o intangible suministrado a dicha EML para poder garantizar el uso del régimen de IVA correcto en función de la ubicación de los establecimientos usuarios (véase el anterior apartado 3.29). Aun cuando el proveedor conozca el lugar de uso del servicio o intangible suministrado a la EML, puede resultar complejo, en particular en casos de uso múltiple, aplicar y administrar un régimen según el cual la decisión de imposición del proveedor dependa de la ubicación de los establecimientos usuarios.
El método de repercusión puede resolver eficazmente la identificación del lugar de imposición del suministro de un servicio o intangible a una EML, en particular en casos de uso múltiple. De acuerdo con este método, el proveedor se amparará en el acuerdo comercial con la EML para justificar la aplicación del régimen de IVA correcto a la operación con la EML. Corresponderá a la EML cliente velar por que se aplique a este servicio o intangible el régimen de IVA correcto, en función del reparto interno de los costos que se realice entre los establecimientos usuarios del mismo. Para ello se recurrirá a procesos empresariales e información existentes que generalmente ya estarán disponibles a efectos de contabilidad, fiscalización y otros fines regulatorios, por lo que dicho trámite no generará cargas de cumplimiento excesivas. Estos procesos e información también deberán facilitar la presentación de pruebas fiables y relevantes en caso de inspección por las autoridades tributarias.
Las jurisdicciones que se planteen aplicar el método de recarga pueden tener que abordar una serie de cuestiones que pueden resultar complejas en relación con dicho método, entre otras las relacionadas con su ámbito de aplicación, los métodos aceptables para la correcta asignación de las bases imponibles a los establecimientos usuarios y la oportunidad de la repercusión de los costos, la incidencia de las repercusiones internas de costos en el derecho a deducir el IVA soportado y aspectos relacionados con los requisitos de documentación y los trámites para declarar cualquier impuesto que corresponda sobre las repercusiones de costos internos. También puede ocurrir que las jurisdicciones deban tener en cuenta las preocupaciones de las administraciones tributarias, entre ellas el incremento del número de operaciones que podrían ser objeto de inspección o auditoria como resultado de los acuerdos internos de reparto de costos. Se exhorta a aquellas jurisdicciones que se planteen aplicar este mecanismo a tener debidamente en cuenta tales inquietudes y proveer orientaciones claras sobre el funcionamiento de dicho método. El Comentario del siguiente apartado B.5 analiza algunos de estos aspectos de manera más pormenorizada.
B.3.4 Conclusión
Todos los planteamientos descritos anteriormente tratan de garantizar el devengo del impuesto sobre el suministro de un servicio o intangible a una EML en favor de la jurisdicción en la que se encuentre el establecimiento del cliente que hace uso del servicio o intangible. Estas Directrices no tienen por objeto señalar el planteamiento al que deberá darse preferencia ni tampoco descartar otros distintos, pues cada uno de ellos puede ofrecer beneficios concretos en circunstancias determinadas. Tampoco se trata de planteamientos mutuamente excluyentes, sino que pueden combinarse en función de la información de la que dispongan proveedor y cliente. Corresponde a las jurisdicciones adoptar el planteamiento o planteamientos que consideren oportunos, teniendo en cuenta sus prácticas y marcos jurídicos y administrativos.
A priori, todo planteamiento deberá:
tratar de garantizar el devengo del impuesto sobre el suministro de un servicio o intangible a una EML en favor de la jurisdicción o jurisdicciones en las que se encuentre el establecimiento o establecimientos del cliente usuarios del servicio o intangible; y
compatibilizar adecuadamente los intereses de las empresas (tanto proveedores como clientes) y de las administraciones tributarias.
Se exhorta a las jurisdicciones a buscar un equilibrio adecuado entre los objetivos consistentes en proteger la recaudación de impuestos y reducir al máximo los costos de cumplimiento y administrativos, minimizando además las distorsiones en materia de competencia. Asimismo, se recomienda a las jurisdicciones facilitar información clara, accesible y fiable para incrementar la certeza y asegurar la aplicación del régimen de IVA correcto al suministro de servicios o intangibles a una EML, tanto por parte del proveedor como del cliente.
El principal objetivo de estas Directrices es reducir la incerteza y los riesgos de doble imposición y de no imposición involuntaria por una falta de coherencia en la aplicación del IVA a operaciones de comercio internacional. Por lo tanto, se exhorta a las jurisdicciones a adoptar un planteamiento que reduzca al máximo las posibilidades de doble imposición y no imposición involuntaria. Cuantas más jurisdicciones adopten el mismo planteamiento, más disminuirán la complejidad, la incerteza y los riesgos de doble imposición y no imposición involuntaria.
B.4 Comentario sobre la aplicación de la regla general - Suministro de un servicio o intangible a una persona jurídica con un solo establecimiento («entidades con establecimiento único» – «EEU»)
A los efectos del presente apartado, se presume que las empresas a las que se aplica la regla general son personas jurídicas diferentes, estén relacionadas o no mediante propiedad común. Estas personas jurídicas solo se encuentran establecidas en sus respectivas jurisdicciones y no tienen presencia comercial en ningún otro lugar.
Según la regla general para operaciones de empresa a empresa, el lugar en el que está ubicado el cliente sirve como indicador de la jurisdicción de uso empresarial. El resultado de aplicar esta regla general es que la jurisdicción donde se encuentra ubicado el cliente ostenta los derechos de imposición sobre los suministros transfronterizos de servicios e intangibles.
Para facilitar la aplicación satisfactoria de la regla general a las entidades con establecimiento en una única jurisdicción, en este apartado se plantea su aplicación desde las perspectivas del proveedor, el cliente y las administraciones tributarias. Los ejemplos 1 y 2 del Anexo I de este Capítulo presentan casos hipotéticos relativamente sencillos que ilustran el funcionamiento de esta regla general. Los ejemplos 3, 4 y 5 del Anexo I ofrecen ejemplos sobre la aplicación de esta regla general en situaciones más complejas.
B.4.1 Suministros a entidades con establecimiento en una única jurisdicción - Proveedor
En las operaciones de empresa a empresa, parece razonable suponer que los proveedores habrán entablado normalmente una relación con sus clientes. Así ocurrirá, en particular, cuando los suministros de servicios o intangibles tengan continuidad en el tiempo o cuando se efectúe un suministro cuyo valor sea lo suficientemente importante para que esté justificada la celebración de acuerdos comerciales, por ejemplo, mediante la suscripción de un contrato.
La consecuencia principal que tiene la aplicación de la regla general para los proveedores es que estos tendrán que identificar y poder acreditar quién es su cliente para acogerse a la franquicia de IVA en su jurisdicción cuando el cliente se encuentre establecido fuera de esta. Una vez que acreditado que el cliente es una empresa y que se encuentra en otra jurisdicción, el proveedor procede al suministro libre de IVA en su jurisdicción pues, de acuerdo con la regla general, los derechos de imposición sobre dicha operación corresponden a la jurisdicción en la que se encuentra el cliente.
En muchos casos, esto resultará claro y podrá determinarse consultando el acuerdo comercial. La naturaleza del servicio o intangible que se va a suministrar y el texto de cualquier documentación justificativa también puede resultar útil para verificar el carácter internacional y empresarial del suministro.
A fin de no imponer cargas innecesarias a los proveedores, es recomendable que sea el cliente el obligado a declarar el impuesto que corresponda. Para ello, se puede utilizar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo (denominado en ocasiones «desplazamiento de la imposición» o «autoliquidación») cuando ello resulte compatible con el diseño general del sistema nacional de impuestos al consumo10. En consecuencia, el proveedor no debería quedar obligado a identificarse a efectos de IVA ni a declarar el impuesto en la jurisdicción del cliente.
La regla general se aplica en toda situación en la que proveedor y cliente sean personas jurídicas diferentes, independientemente de que estén vinculadas o no mediante alguna forma de propiedad, gestión o control común.
La aplicación de la regla general no se verá afectada por la circunstancia de que el proveedor (i) abastezca a un cliente que posteriormente suministre los servicios o intangibles a un tercero11, (ii) suministre directamente los servicios o intangibles a un tercero distinto del cliente en virtud del acuerdo comercial ni (iii) por recibir el pago de un tercero distinto del cliente en virtud del acuerdo comercial. En los siguientes apartados se explican más detalladamente estas cuestiones.
B.4.1.1 Un suministro posterior no incide en la determinación del lugar de imposición
Es habitual que las empresas multinacionales centralicen determinados procesos de adquisición en una sola jurisdicción para conseguir las ventajas económicas que comporta celebrar un único acuerdo por cantidades importantes en lugar de suscribir varios de valor más reducido. Estos instrumentos se denominan generalmente acuerdos «globales». La sociedad en la que se centralizan las compras se encarga posteriormente de suministrarlas en todo o parte a las diferentes empresas vinculadas que posee en todo el mundo.
El posterior suministro de dichos servicios a empresas vinculadas se regirá por acuerdos comerciales individuales, celebrados entre la sociedad en la que se hayan centralizado las adquisiciones y cada una de las empresas vinculadas. Si las empresas vinculadas son los clientes en virtud de dichos acuerdos comerciales, los derechos de imposición sobre estos suministros o prestaciones posteriores corresponderán a las jurisdicciones en las que se encuentren dichas empresas vinculadas, en conformidad con la regla general. Si dichas jurisdicciones aplican un mecanismo de inversión del sujeto pasivo, las empresas vinculadas deberán satisfacer el IVA al tipo aplicable en sus respectivas jurisdicciones.
La sociedad que centraliza las adquisiciones puede abastecer a una empresa que se encuentre en la misma jurisdicción que el proveedor original (véase el Anexo I de este Capítulo – Ejemplo 3). Siguiendo la regla general, deberá decidirse el lugar de imposición de cada operación individual, de manera que el hecho de que los servicios o intangibles sean o no objeto de un posterior suministro no incida en la determinación del lugar de imposición a efectos de IVA. Por consiguiente, el proveedor deberá determinar la identidad del cliente consultando el acuerdo comercial que corresponda. Si el cliente se encuentra en otra jurisdicción, el proveedor estará facultado para realizar el suministro libre de IVA. Siempre que no medie evasión ni elusión, el hecho de que el cliente suministre posteriormente los servicios o intangibles a una tercera empresa no resulta, per se, relevante, aun cuando la tercera empresa esté establecida en la misma jurisdicción que el proveedor.
B.4.1.2 El suministro directo de servicios o intangibles a una tercera empresa, distinta del cliente de dicho suministro, no incide en la determinación del lugar de imposición
También puede ocurrir que los términos del acuerdo comercial obliguen al proveedor a suministrar servicios o intangibles directamente a un tercero (véase el Anexo I de este Capítulo – Ejemplo 3). Siempre que no medie evasión ni elusión, el cliente seguirá siendo aquel que se identifique en el acuerdo comercial y el lugar de imposición se determinará en función de la ubicación de dicho cliente. El mero hecho de que se provea directamente el suministro a una tercera empresa no afecta, per se, al resultado de la operación. Por consiguiente, deberá aplicarse la regla general de tal manera que el proveedor realice el suministro a un cliente extranjero libre de IVA, aun cuando la tercera empresa esté ubicada en la misma jurisdicción que el proveedor.
B.4.1.3 Ni el sentido en que se produzcan los flujos de pago ni la identidad y ubicación del pagador inciden en la determinación del lugar de imposición
Es posible que se deba prestar especial atención a operaciones en las que los flujos de pago no concuerden con los flujos de los servicios o intangibles. Lo habitual es que un cliente pague a un proveedor por los servicios o intangibles suministrados con arreglo a un acuerdo comercial. Sin embargo, pueden concurrir circunstancias en las que sea otra parte la que realice el pago de dicho suministro. Por ejemplo, es frecuente que, para reducir costos, los grupos de empresas multinacionales centralicen los pagos en una de las sociedades del grupo («sociedad pagadora»12), la cual se encargará de pagar los servicios e intangibles adquiridos en virtud del acuerdo que corresponda. En estos casos, el pago de los servicios o intangibles suministrados por el proveedor o las sucursales extranjeras del proveedor a clientes extranjeros puede ser satisfecho por la empresa matriz del cliente situada en la jurisdicción del proveedor, pese a no ser esta entidad la receptora de los suministros (véase el Anexo I de este Capítulo – Ejemplo 5). Al aplicar la regla general, el lugar de imposición deberá determinarse de manera individual con respecto a cada operación concreta. El sentido o dirección en que se produzcan los pagos y la identidad y ubicación del pagador, por sí solos, resultan irrelevantes. Los flujos de pago se efectúan en contraprestación por los suministros realizados al amparo de los acuerdos comerciales correspondientes, pero no generan, en sí mismos, nuevos suministros, ni tampoco modifican los originales ni identifican al cliente o su ubicación. En consecuencia, el proveedor realiza el suministro al cliente identificado en el acuerdo comercial que corresponda y el lugar de imposición será aquel en el que se encuentre dicho cliente. Siempre que no medie evasión ni elusión, el proveedor estará por tanto facultado para realizar un suministro a un cliente extranjero libre de IVA, aun cuando el pago de tal operación lo efectúe una tercera empresa situada en la misma jurisdicción que el proveedor.
B.4.2 Suministros a entidades con establecimiento en una única jurisdicción - Cliente
Es recomendable que sea el cliente el obligado a declarar el impuesto correspondiente de acuerdo con el mecanismo de inversión del sujeto pasivo cuando resulte compatible con el diseño general del sistema nacional de impuestos al consumo. De acuerdo con este procedimiento, normalmente es el cliente el obligado a declarar el IVA correspondiente al suministro recibido del proveedor extranjero, en concepto de impuesto repercutido, en la declaración de IVA pertinente. El tipo que se utilizará será el aplicable en la jurisdicción del cliente. El cliente quedará así facultado para deducir el impuesto soportado en la medida en que las normas de su jurisdicción lo permitan.
Si el cliente tiene derecho a la deducción íntegra del impuesto soportado con motivo de la adquisición de la que se trate, puede ocurrir que la legislación nacional en materia de IVA no exija declarar el impuesto repercutido de acuerdo con el mecanismo de inversión del sujeto pasivo. Se trata de una posibilidad que contemplan algunas jurisdicciones, por lo que las empresas que se encuentren en dicha situación deberían asegurarse de conocer los requisitos impuestos por su jurisdicción en tal sentido. De igual manera, algunas jurisdicciones pueden emplear un tipo de IVA que no exija la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo por no adecuarse a la naturaleza del impuesto aplicado. Las empresas que importan servicios e intangibles de proveedores extranjeros deben cerciorarse de conocer la legislación nacional y los usos o prácticas administrativas.
El cliente está obligado a pagar todos los impuestos que correspondan por el suministro siguiendo el mecanismo de inversión del sujeto pasivo cuando ello resulte compatible con el diseño general del sistema nacional de impuestos al consumo. El cliente queda obligado al pago aun cuando (i) posteriormente suministre los servicios o intangibles a un tercero, (ii) los servicios o intangibles no se proporcionen directamente al cliente o (iii) no sea el cliente el que satisfaga el pago correspondiente a la operación. En los siguientes apartados se explican más detalladamente estas cuestiones.
B.4.2.1 Un suministro posterior no incide en la determinación del lugar de imposición
Tal como se menciona en el apartado 3.50, puede ocurrir que el cliente suministre posteriormente los servicios o intangibles adquiridos al proveedor extranjero, como suministros independientes (por ejemplo, en el marco de un acuerdo «global»). Siempre que no medie evasión ni elusión, el lugar de imposición de dichas operaciones deberá decidirse de forma individual para cada operación, lo cual no incidirá en el suministro internacional original (véase el Anexo I de este Capítulo – Ejemplo 3) y seguirá aplicándose la regla general. Cuando el cliente suministre posteriormente a empresas vinculadas la totalidad o parte de los bienes o intangibles adquiridos, es probable que haya concluido con estas acuerdos comerciales al efecto. Si las empresas vinculadas son los clientes en virtud de dichos acuerdos comerciales, los derechos de imposición sobre estos suministros posteriores corresponderán a las jurisdicciones en las que se encuentren dichas empresas vinculadas, conforme la regla general. Si dichas jurisdicciones aplican un mecanismo de inversión del sujeto pasivo, las empresas vinculadas deberán satisfacer el IVA conforme a la tasa aplicable en sus respectivas jurisdicciones.
B.4.2.2 El suministro directo de los servicios o intangibles a una tercera empresa, distinta del cliente de dicho suministro, no incide en la determinación del lugar de imposición
Tal como se describe en el apartado 3.53, en virtud de los términos del acuerdo comercial que corresponda, el cliente puede requerir que los servicios o intangibles se suministren directamente a un tercero. Aun cuando ese tercero se encuentre ubicado en una jurisdicción diferente de aquella en la que lo esté el cliente identificado en el acuerdo comercial, el lugar de imposición seguirá siendo la jurisdicción en la que se encuentre el cliente identificado en el acuerdo comercial. Si dicha jurisdicción aplica un mecanismo de inversión del sujeto pasivo, dicho cliente identificado en el acuerdo comercial quedará obligado a satisfacer el IVA conforme a la tasa aplicable en su jurisdicción (véase el Anexo I de este Capítulo – Ejemplo 3).
B.4.2.3 Ni el sentido en que se produzcan los flujos de pago ni la identidad y ubicación del pagador inciden en la determinación del lugar de imposición
Tal como se describe en el apartado 3.54, los grupos de empresas multinacionales pueden designar a una de sus sociedades para que actúe como sociedad pagadora de los servicios o intangibles suministrados al grupo (a saber, un acuerdo de «sociedad pagadora»). En consecuencia, no es el cliente quien paga al proveedor por la operación realizada en el marco del acuerdo comercial. En tales situaciones, el sentido de los flujos de pago y la identidad y ubicación del pagador en sí mismos resultan irrelevantes. El suministro se efectúa al cliente identificado en el acuerdo comercial que corresponda y el lugar de imposición es aquel en el que se encuentra dicho cliente (véase el Anexo I de este Capítulo – Ejemplo 5).
B.4.3 Suministros a entidades con establecimiento en una única jurisdicción - Administraciones tributarias
El aumento de las operaciones internacionales de suministro de servicios e intangibles ha acrecentado la complejidad tanto para las administraciones tributarias como para las empresas. El carácter intangible de muchos servicios es tal que la relativa sencillez que presenta el tratamiento de los bienes (franquicia a las exportaciones, gravamen a las importaciones) no puede ser replicada en las operaciones con servicios e intangibles. Por lo tanto, es importante que las administraciones tributarias esclarezcan tanto a las empresas como al personal responsable de efectuar las inspecciones o auditorías cuáles son las reglas vigentes en su jurisdicción, y también que deben aplicarse de acuerdo a los hechos que concurran en cada operación particular.
Según la regla general, los suministros de servicios e intangibles devengan impuestos siguiendo las normas de la jurisdicción en la que está ubicado el cliente. Esto significa que un proveedor de servicios e intangibles entre empresas internacionales participa en dichas operaciones acogiéndose a una franquicia de IVA en su jurisdicción. La administración tributaria del proveedor puede exigirle a este que acredite que el cliente es una empresa y que dicha empresa está ubicada en otra jurisdicción. Para reducir al máximo las cargas de cumplimiento impuestas a los proveedores, se exhorta a las administraciones tributarias a proporcionar orientaciones claras a las empresas sobre las pruebas que exigen para tales acreditaciones.
Es recomendable que sea el cliente el obligado a declarar el IVA correspondiente ante la administración tributaria de su país, de acuerdo con el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, cuando resulte compatible con el diseño general del sistema nacional de impuestos al consumo. Se recomienda a las administraciones tributarias comunicar a las empresas la necesidad de declarar todo impuesto correspondiente sobre los servicios e intangibles «importados» de proveedores de otras jurisdicciones. Deberá aplicarse la tasa interna normal que corresponda a los servicios o intangibles que sean objeto de la operación, según su naturaleza. Si el cliente tiene derecho a la deducción íntegra del impuesto soportado con motivo de la adquisición, podría ocurrir que la legislación nacional en materia de IVA no exija la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo en la declaración de IVA de su país. Por lo tanto, en esos casos, se recomienda a las administraciones tributarias comunicar dicha circunstancia a las empresas. De igual manera, se insta a las jurisdicciones que exigen tal declaración a dejar patente que el impuesto debe satisfacerse de este modo13.
El mecanismo de inversión del sujeto pasivo presenta una serie de ventajas. En primer lugar, la autoridad tributaria de la jurisdicción en la que tiene lugar el uso empresarial puede acreditar y garantizar el cumplimiento, pues tal autoridad posee competencia personal sobre el cliente. En segundo lugar, la carga de cumplimiento se traslada en gran medida del proveedor al cliente y se reduce al máximo, porque el cliente tiene pleno acceso a los pormenores de la operación. En tercer lugar, los gastos administrativos en que incurre la autoridad tributaria también son menores porque el proveedor no está obligado a cumplir las obligaciones fiscales en la jurisdicción del cliente (a saber, identificación a efectos de IVA, inspecciones o auditorias, que de otro modo tendrían que gestionarse y obstáculos relacionados con cuestiones de idioma y traducción). Por último, reduce los riesgos recaudatorios asociados al cobro del impuesto por parte de proveedores no residentes, independientemente de que los clientes del proveedor tengan o no derecho a deducir el impuesto soportado.
Deberá determinarse el lugar de imposición de los servicios o intangibles a efectos de IVA con respecto a cada operación individual. Siempre que no medie evasión ni elusión, tal determinación no se verá afectada por lo tanto por (i) el hecho de que sean o no objeto de un suministro posterior, (ii) el suministro directo de los servicios o intangibles a una tercera empresa que no sea el cliente ni (iii) el sentido de los flujos de pago, o la identidad y ubicación del pagador. En los siguientes apartados se explican más detalladamente estas cuestiones.
B.4.3.1 Un suministro posterior no incide en la determinación del lugar de imposición
Tal como se expone en los párrafos 3.50 y 3.58, las empresas con entidades jurídicas diferentes vinculadas en otras jurisdicciones pueden efectuar un suministro posterior de los servicios o intangibles adquiridos en el exterior a otras sociedades vinculadas, en el marco de un acuerdo «global». Dichas operaciones deberán someterse a las normas habituales en materia de IVA, incluida la regla general relativa a servicios e intangibles internacionales (véase el Anexo I de este Capítulo – Ejemplo 3). Por lo tanto, se recomienda que:
la administración tributaria de la jurisdicción del proveedor permita que este realice el suministro libre de IVA siempre y cuando el proveedor pueda identificar al cliente y acreditar que está ubicado en el extranjero;
la administración tributaria de la jurisdicción del cliente se asegure de que este liquide todo impuesto correspondiente sobre la operación de suministro por parte del proveedor extranjero, de acuerdo con el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, cuando tal circunstancia resulte compatible con el diseño general del sistema nacional de impuestos al consumo.
B.4.3.2 El suministro directo de los servicios o intangibles a una tercera empresa, distinta del cliente de dicho suministro, no incide en la determinación del lugar de imposición
Tal como se indica en los párrafos 3.53 y 3.59, aunque la totalidad o parte de los servicios o intangibles no se faciliten directamente en la jurisdicción del cliente sino en otra, por ejemplo, en la del proveedor o de una tercera empresa, seguirá aplicándose la regla general (véase el Anexo I de este Capítulo – Ejemplo 3). Así, los derechos de imposición siguen correspondiendo a la jurisdicción del cliente. Por ejemplo, una empresa contable puede haber celebrado un acuerdo comercial con un cliente radicado en otra jurisdicción, pese a que tal vez desempeñe la mayor parte de su labor en su propia jurisdicción y también preste sus servicios directamente a una tercera empresa. Siempre que no medie evasión ni elusión, esta circunstancia no impedirá, per se, que el lugar de imposición sea aquel en el que se encuentre ubicado el cliente. Por lo tanto, se recomienda que:
la administración tributaria de la jurisdicción del proveedor no le reclame el impuesto basándose exclusivamente en el hecho de que este provee los servicios o intangibles directamente en dicho lugar, sino que le permita acogerse a una franquicia de IVA en la operación con el cliente extranjero identificado en el acuerdo comercial;
la administración tributaria de la jurisdicción del cliente se asegure de que este liquide todo impuesto correspondiente sobre la operación de suministro por parte del proveedor extranjero, de acuerdo con el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, aun cuando los servicios o intangibles hayan sido facilitados directamente por una tercera empresa local.
B.4.3.3 Ni el sentido en que se produzcan los flujos de pago ni la identidad y ubicación del pagador inciden en la determinación del lugar de imposición
En los párrafos 3.54 y 3.60, se pone de manifiesto que pueden existir situaciones en las que sea otra parte la que realice el pago de la operación al cliente del acuerdo comercial (véase el Anexo I de este Capítulo – Ejemplo 5). En los grupos multinacionales, estas terceras empresas suelen denominarse «sociedades pagadoras» y es posible que no sean las receptoras propiamente dichas de los servicios o intangibles. Independientemente de la ubicación de esa tercera empresa, los servicios o intangibles se le suministran al cliente identificado en el acuerdo comercial que corresponda y los derechos de imposición recaen en la jurisdicción en la que se encuentra radicado el cliente. Por lo tanto, se recomienda que:
la administración tributaria de la jurisdicción del proveedor no le reclame el impuesto basándose exclusivamente en el hecho de que la tercera sociedad pagadora esté ubicada en dicho lugar, sino que le permita acogerse a una franquicia para no cobrar el IVA en la operación con el cliente extranjero identificado en el acuerdo comercial;
la administración tributaria de la jurisdicción del cliente se asegure de que este liquide todo impuesto correspondiente sobre la operación de suministro por parte del proveedor extranjero, de acuerdo con el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, aunque el pago de la operación lo realice una tercera empresa.
Con el planteamiento anterior se obtiene un resultado lógico porque las operaciones se gravan en la jurisdicción en la que la empresa utiliza los servicios o intangibles, de acuerdo con el principio de destino que sigue la regla general, y no se incurre en una doble imposición ni en una no imposición involuntaria en las jurisdicciones que intervienen.
En el Anexo I de este Capítulo se incluyen ejemplos de la posible aplicación práctica de la regla general relativa al lugar de imposición de operaciones de empresa a empresa que comportan el suministro de servicios e intangibles a entidades con establecimiento en una única jurisdicción.
B.5 Comentario sobre la aplicación del método de repercusión - Suministro de un servicio o intangible a una persona jurídica con establecimientos en múltiples jurisdicciones («empresas multilocalizadas» – «EML»)
La Directriz 3.4 recomienda que los derechos de imposición sobre el suministro de un servicio o intangible a una EML se adjudiquen a la jurisdicción o jurisdicciones en las que se encuentre el establecimiento o establecimientos usuarios de dicho servicio o intangible. Se admite además que las jurisdicciones pueden adoptar una serie de métodos posibles para identificar qué establecimiento de la EML cliente se considera usuario de un servicio o intangible y dónde se encuentra dicho establecimiento. Pueden distinguirse las siguientes categorías generales:
el planteamiento basado en el uso directo, que atiende directamente al establecimiento que hace uso del servicio o intangible;
el planteamiento basado en la entrega directa, que atiende al establecimiento al que se presta el servicio o se entrega el intangible; y
el método de repercusión, que atiende al establecimiento que hace uso del servicio o intangible, determinado tomando como base los acuerdos internos de repercusión o reparto de costos dentro de la propia EML, concluidos con arreglo a los requisitos del impuesto de sociedades, la normativa contable u otros requerimientos regulatorios.
En los párrafos 3.25 a 3.40 se describen de forma general dichos planteamientos y su posible aplicación en la práctica. Este Comentario analiza de manera más pormenorizada el método de repercusión, puesto que, a diferencia de los demás, las administraciones tributarias pueden no estar tan familiarizadas con su funcionamiento.
El método de repercusión requiere que las EML repercutan internamente el costo de un servicio o intangible adquirido externamente a aquellos de sus establecimientos que lo utilicen, circunstancia que se acreditará mediante acuerdos internos de repercusión o reparto de costos. Según dicho método, esta repercusión de costos interna se tomará como base para la adjudicación de los derechos de imposición sobre dichos servicios o intangibles a favor de la jurisdicción o jurisdicciones en las que se encuentren el establecimiento o establecimientos de la EML usuarios del mismo.
Dicho proceso puede seguir un proceso de dos pasos:
El primer paso atiende al acuerdo comercial entre el proveedor externo y la EML. Los derechos de imposición sobre la operación con la EML se adjudican a la jurisdicción donde se encuentra el establecimiento del cliente que representa a la EML en el acuerdo comercial con el proveedor.
El segundo paso es necesario cuando el servicio o intangible es utilizado total o parcialmente por uno o más establecimientos, además del que haya representado a la EML en el acuerdo comercial con el proveedor. Este segundo paso atiende a la repercusión interna de costos realizado por la EML para imputar el costo externo del servicio o intangible al establecimiento o los establecimientos que lo utilicen. Esta repercusión de costos interna se toma como base para la adjudicación de los derechos de imposición sobre el servicio o intangible a favor de la jurisdicción en la que se encuentren el establecimiento o establecimientos usuarios del mismo, considerando este reparto interno de costos del servicio o intangible adquirido en el exterior como una operación que entra dentro del ámbito de aplicación del IVA.
En los siguientes apartados, se plantea la aplicación del método de recarga desde las perspectivas del proveedor, el cliente y las administraciones tributarias. El Anexo II de este Capítulo incluye un ejemplo práctico de la aplicación del método de recarga.
B.5.1 Primer paso - Suministro a la EML
B.5.1.1 Proveedor
Como ocurre con todo suministro, el proveedor tendrá que identificar y ser capaz de acreditar la identidad del cliente y el lugar en el que se encuentra ubicado, a fin de determinar la jurisdicción a la que corresponden los derechos de imposición.
De acuerdo con el primer paso del método de repercusión, los derechos de imposición se adjudican a la jurisdicción en la que se encuentra el establecimiento que representa a la EML en el acuerdo comercial con el proveedor. Los diferentes elementos del acuerdo comercial con el proveedor deberán identificar a dicho establecimiento y el lugar en el que se encuentra. Una vez acreditado que dicho establecimiento está en una jurisdicción distinta a la del proveedor, este último estará facultado para realizar el suministro libre de IVA en su jurisdicción.
B.5.1.2 Cliente
Si el establecimiento del cliente que ha representado a la EML en el acuerdo comercial se encuentra en una jurisdicción distinta a la del proveedor, se recomienda que sea dicho establecimiento el obligado a satisfacer cualquier impuesto que corresponda sobre la operación. Para ello, se puede utilizar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo (también denominado «desplazamiento de la imposición» o «autoliquidación») cuando resulte compatible con el diseño general del sistema nacional de impuestos al consumo. De acuerdo con este procedimiento, normalmente es dicho establecimiento del cliente el obligado a declarar el IVA correspondiente al suministro recibido del proveedor extranjero, en concepto de impuesto repercutido, en la declaración de IVA pertinente. La tasa que se usará será la tasa interna normal aplicable según la naturaleza de los servicios o intangibles en la jurisdicción del establecimiento del cliente. El establecimiento del cliente que repercuta los costos deducirá el impuesto soportado relacionado de acuerdo con las normas habituales que garantizan la neutralidad del IVA.
Si el establecimiento del cliente que ha representado a la EML en el acuerdo comercial tiene derecho a la deducción íntegra del impuesto soportado con motivo de la adquisición, puede ocurrir que la legislación nacional en materia de IVA no exija la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo.
B.5.1.3 Administraciones tributarias
La administración tributaria de la jurisdicción del proveedor tendrá que saber cuál es la naturaleza de la operación, así como la identidad del cliente y la jurisdicción en la que se encuentra este. Si el servicio o intangible es suministrado a una empresa situada en otra jurisdicción, esta operación estará libre de IVA en la jurisdicción del proveedor. Por lo tanto, el proveedor tendrá que conservar toda la información pertinente que constituya el acuerdo comercial para demostrar la naturaleza de la operación y también la identidad del cliente. Cuando dicho cliente sea una EML, de acuerdo con el método de repercusión, el acuerdo comercial tendrá que acreditar la identidad del establecimiento que represente a la EML en dicho acuerdo y la ubicación de este establecimiento. Se recomienda a las administraciones tributarias proporcionar orientaciones claras a las empresas sobre las pruebas que exigen para tales acreditaciones.
El establecimiento del cliente que ha representado a la EML en el acuerdo comercial con el proveedor declarará el IVA correspondiente ante su administración tributaria local de acuerdo con el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, cuando resulte compatible con el diseño general del sistema nacional de impuestos al consumo. Se exhorta a las administraciones tributarias a informar a las empresas de la necesidad de declarar todo impuesto correspondiente sobre los servicios e intangibles «importados» de proveedores de otras jurisdicciones, incluso cuando dichos servicios o intangibles sean adquiridos por un establecimiento de una EML.
Si el establecimiento del cliente tiene derecho a la deducción íntegra del impuesto soportado con motivo de la adquisición, puede ocurrir que la legislación nacional en materia de IVA no exija la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo. Por lo tanto, en esos casos, se invita también a las administraciones tributarias a hacer pública dicha circunstancia.
B.5.2 Segundo paso - Repercusión de costos a los establecimientos usuarios
B.5.2.1 Proveedor
El proveedor externo del servicio o intangible a la EML no participa en la operación de repercusión de los costos correspondientes al mismo al establecimiento del cliente que lo utiliza, pues dicho trámite compete en exclusiva a la EML cliente.
B.5.2.2 Cliente
El establecimiento del cliente que ha celebrado el acuerdo comercial con el proveedor externo habrá adquirido el servicio o intangible o bien para uso propio o bien para que otros establecimientos de la EML cliente hagan un uso total o parcial del mismo. En este último caso, el establecimiento del cliente que ha representado a la EML en el acuerdo comercial con el proveedor externo está obligado a repercutir posteriormente el costo a los demás establecimientos de la EML que utilicen el servicio o intangible. De acuerdo con este método, la repercusión de los costos del servicio o intangible externo se considerará una contraprestación por un suministro que entra dentro del ámbito de aplicación del IVA.
No se repercutirá costo alguno si el servicio o intangible ha sido adquirido por un establecimiento de la EML para uso propio.
El que haya o no una repercusión del costo del servicio o intangible adquirido por un establecimiento de una EML para su uso total o parcial por otro establecimiento de esta EML en la misma jurisdicción dependerá de las normas internas de dicha jurisdicción. Este Comentario atiende exclusivamente a los suministros transfronterizos de servicios e intangibles.
En lo concerniente a cualquier otro tipo de suministro, el establecimiento que practique la repercusión de costos tendrá que identificar y poder demostrar cuál es el establecimiento usuario y dónde se encuentra localizado.
De acuerdo con el método de repercusión, las EML tendrán que disponer de acuerdos internos para justificar y facilitar las operaciones de repercusión de costos entre sus distintos establecimientos. Las EML y las administraciones tributarias tomarán como base estos acuerdos internos para obtener la información que en circunstancias diferentes se plasmaría en un acuerdo comercial. Para los efectos de la aplicación del método de recarga, aquellos acuerdos internos serán referidos como acuerdos de reparto de costos.
Los diferentes elementos del acuerdo de reparto de costos deberán facilitar la identificación del establecimiento que practica la repercusión y los establecimientos usuarios a los que repercutirá internamente los costos. Además, deberán proporcionar información suficiente para acreditar la aplicación de un régimen de IVA uniforme y correcto a esta operación.
Dicha transacción puede resultar sencilla en muchos casos, en especial cuando las EML han adoptado un acuerdo por el que los servicios o intangibles específicos adquiridos externamente se repercusión internamente como tal al establecimiento usuario. Por ejemplo, si se trata de grandes gastos que se pueden aislar y repercutir al establecimiento usuario, por ejemplo, por la instalación de un nuevo sistema informático o la realización de una actualización importante. Dichos acuerdos revisten una gran utilidad práctica, ya que permiten identificar claramente tanto el servicio o intangible objeto de la repercusión como el motivo de dicha operación. En relación con la repercusión interna de costos, se invita a las EML a adoptar este tipo de acuerdos en la mayor medida posible.
Sin embargo, cabe reconocer que este método no siempre es posible en la práctica. Por ejemplo, cuando se adquiera un servicio o intangible para su uso por parte de varios establecimientos y resulte excesivamente gravoso contabilizar de manera individual el uso por parte de cada establecimiento. Así puede ocurrir cuando se centraliza la adquisición de servicios de marketing o servicios jurídicos para varios establecimientos de una EML. En determinadas circunstancias, puede resultar difícil o demasiado gravoso realizar un análisis pormenorizado de estos servicios y su uso por parte de los diferentes establecimientos. En dichos casos, las EML puede estimar necesario utilizar métodos de reparto o imputación de costos que incluyan un cierto grado de estimación o aproximación del uso real que cada establecimiento hará del servicio.
Se alienta a las administraciones tributarias que apliquen el método de recarga a permitir estos métodos de imputación o prorrateo de costos cuando la repercusión directa del costo de servicios o intangibles específicos resulte excesivamente gravoso, y a ofrecer a las empresas pautas claras sobre los métodos de este tipo que consideran aceptables.
Dichos métodos de imputación o prorrateo de costos (factores de imputación) deben ser «justos y razonables», en el sentido de que deben dar lugar a una repercusión de costos proporcional al uso razonablemente previsto por parte de los establecimientos, aplicar principios contables bien fundamentados e incluir medidas de protección contra manipulaciones. En la medida de lo posible, debe emplearse información que ya se encuentre disponible a efectos de contabilidad, fiscalización y otros fines regulatorios. No obstante, no existe una solución única que resulte adecuada en todos los casos. El concepto de «justo y razonable» dependerá del tipo de servicio del que se trate, pero también de la envergadura y estructura de la empresa, de su sector y de la complejidad del entorno comercial en el que opere. Sea cual sea el factor de imputación que se utilice, deberá poder justificarse y aplicarse de forma sistemática, sin generar cargas indebidas de cumplimiento ni administrativas para empresas y administraciones tributarias.
Entre los factores de imputación que se utilizan frecuentemente están el número de empleados, los metros cuadrados de las oficinas, tamaño de la flota de vehículos, el uso de computadoras, los gastos en publicidad, el número de asientos contables, el número de facturas tramitadas, etc. Es posible que no siempre exista un factor de imputación que pueda cuantificarse de manera clara y directa, por ejemplo, en relación con los gastos de carácter jurídico o el mantenimiento de sistemas generales, etc. En esos casos, no es infrecuente que los costos se imputen de acuerdo al tamaño respectivo de los establecimientos.
Para la correcta aplicación del método de recarga, resulta fundamental que se pueda discernir la relación entre el suministro inicial del servicio o intangible a la EML (primer paso) y la posterior repercusión del costo a los establecimientos usuarios (segundo paso). El objetivo del método de repercusión es garantizar que los derechos de imposición sobre los suministros a una EML se adjudiquen efectivamente a la jurisdicción en la que se encuentre el establecimiento usuario. Por consiguiente, cabe esperar que la EML vele por que las administraciones tributarias puedan establecer razonablemente la relación entre el suministro inicial y la repercusión del costo, y, en particular, que puedan determinar la conexión entre el precio de dicho suministro inicial y la cuantía repercutida, sin que se exija efectuar dicha operación caso por caso.
El establecimiento que repercuta el costo estará facultado para hacerlo libre de IVA en su jurisdicción, basándose en la información que se encuentre disponible en el acuerdo de reparto de costos, ya que los demás establecimientos estarán situados en otras jurisdicciones. Los componentes del acuerdo de reparto de costos deberán acreditar qué establecimientos usan el servicio, así como su ubicación en otra jurisdicción. Es recomendable que el establecimiento que repercuta el costo emita un documento equivalente a una factura por tal concepto, a nombre del establecimiento usuario.
Para garantizar la neutralidad en materia de IVA con respecto al establecimiento que repercute el costo, deberán aplicarse a su respecto las normas generales de deducción del IVA soportado en relación con el servicio o intangible recibido y posteriormente repercutido. La aplicación del método de repercusión no debe incidir en el derecho de la EML a deducir el IVA soportado con respecto a adquisiciones distintas del servicio o intangible al que se aplique dicho método.
Se recomienda que sea el establecimiento usuario el que quede obligado a liquidar cualquier impuesto que corresponda por la repercusión del costo. Para ello, se pueden utilizar mecanismos de inversión del sujeto pasivo (también denominado «desplazamiento de la imposición» o «autoliquidación») cuando resulte compatible con el diseño general del sistema nacional de impuestos al consumo. Puede ocurrir que la legislación nacional en materia de IVA no exija la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo.
Si un servicio o intangible es utilizado íntegramente por un establecimiento distinto de aquel que represente a la EML en el acuerdo comercial, la base imponible será, a priori, la cuantía repercutida que corresponda al precio de compra del servicio o intangible.
Si el servicio o intangible es utilizado por varios establecimientos, la base imponible correspondiente a cada establecimiento será, a priori, la parte del precio de compra del servicio o intangible que se repercuta a este establecimiento aplicando un método de imputación o prorrateo aceptable.
Para la acreditación de la base imponible deberá recurrirse al acuerdo de reparto de costos. La tasa que se usará será, a priori, la tasa interna normal aplicable al tipo de servicio o intangible en la jurisdicción del establecimiento del cliente que lo haya utilizado. El establecimiento del cliente quedará entonces facultado para deducir el impuesto soportado en la medida en que las normas de su jurisdicción lo permitan.
Si la repercusión del costo de un servicio o intangible adquirido a un proveedor externo se combinase con una repercusión de costos internos (por ejemplo, gastos salariales por servicios prestados internamente), corresponderá a la EML diferenciar el costo del servicio o intangible adquirido externamente de los demás costos y también evidenciar el carácter interno de esos otros costos si fuera necesario para garantizar que el método de recarga se aplique exclusivamente sobre el costo del servicio o intangible adquirido externamente.
B.5.2.3 Administraciones tributarias
Se recomienda a las administraciones tributarias proveer a las empresas pautas claras sobre la aplicación del método de repercusión, incluyendo su ámbito de aplicación, los métodos de imputación o prorrateo de costos que consideran aceptables y los requisitos en materia de documentación para justificar su aplicación, las normas sobre deducción de IVA soportado que garantizan la neutralidad impositiva respecto al establecimiento que repercute el costo, el momento en que se aplicarán las normas fiscales a la repercusión interna de costos y el proceso para declarar cualquier impuesto que corresponda sobre una repercusión interna.
En consonancia con las políticas de inspección o auditoria que sean habituales, las administraciones tributarias necesitarán pruebas que les permitan revisar, cuando sea necesario, documentación comercial relativa a cada operación individual para identificar la naturaleza del servicio concreto cuyo costo se ha repercutido y determinar así si son correctos el lugar de imposición, la base imponible y la tasa impositiva aplicada.
Tal documentación puede incluir una copia de la factura original del proveedor externo, el método de imputación o prorrateo y el factor de imputación utilizados, y cualesquiera otros documentos o archivos electrónicos que muestren la forma en que se calculó el IVA (por ejemplo, distinción entre la repercusión de costos externos y el valor agregado interno), la documentación del establecimiento que repercute el costo y solicita su pago (por ejemplo, un documento equivalente a una factura), asientos contables y documentación que acredite el pago por el establecimiento de uso.
En los casos en los que fuera necesario separar los costos externos de otros costos en el marco de una repercusión interna para garantizar que el método de repercusión se aplique únicamente al costo del servicio o intangible adquirido externamente, es posible que las administraciones tributarias deseen permitir métodos que incluyan un cierto grado de estimación, en particular si un desglose pormenorizado de los costos se considerase excesivamente gravoso (por ejemplo, porque la operación implique importes de escasa cuantía).
A priori, también es necesario que los inspectores de la administración tributaria de la jurisdicción en la que tenga lugar el uso verifiquen que:
se ha tratado toda repercusión transfronteriza de costos externos que tenga lugar entre establecimientos como una operación que entra dentro del ámbito de aplicación del IVA;
los establecimientos han declarado de forma correcta el IVA correspondiente a cualquier repercusión de costos, inclusive cuando se produzcan compensaciones14;
el establecimiento de uso ha declarado el IVA como si existiese un acuerdo de reparto de costos, en los casos en que un servicio haya sido adquirido por otro establecimiento de una jurisdicción diferente y este no haya repercutido su costo al establecimiento de uso pese a estar obligado a hacerlo.
En la medida de lo posible, las administraciones tributarias deberán emplear información que ya se encuentre disponible a efectos de contabilidad, fiscalización y otros fines reglamentarios, para no crear nuevas metodologías y procesos exclusivamente a efectos de IVA.
No es recomendable que el establecimiento de la EML que haga uso de un servicio o intangible adquirido a un proveedor externo satisfaga cualquier impuesto que corresponda sobre el mismo. Para ello, se pueden utilizar mecanismos de inversión del sujeto pasivo cuando resulte compatible con el diseño general del régimen fiscal nacional aplicable al consumo. No obstante, puede ocurrir que la norma nacional en materia de IVA no exija la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo si el establecimiento usuario tiene derecho a deducir totalmente el impuesto soportado con motivo de la adquisición. En esos casos, se alienta a las administraciones tributarias a hacer público dicho extremo y también se invita a las jurisdicciones que impongan la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo a aclarar dicha exigencia.
C. Operaciones de empresa a consumidor – Las reglas generales
C.1 Introducción
En teoría, resulta más sencillo aplicar el principio de destino a las operaciones que tienen lugar de empresa a consumidor15 que a las que se producen de empresa a empresa, tal como expone la Directriz 3.1, para garantizar que, en última instancia, los servicios e intangibles se graven únicamente en la jurisdicción en la que tenga lugar el consumo. En el contexto de las operaciones de empresa a empresa, las normas relativas al lugar de imposición deben contribuir al objetivo último de gravar las operaciones de empresa a consumidor en la jurisdicción en la que tiene lugar el consumo final, garantizando asimismo que la carga tributaria no recaiga en ninguna empresa, a menos que la legislación así lo estipule expresamente (véase la Directriz 2.1). En el contexto de las operaciones de empresa a consumidor, el objetivo es sencillamente gravar el consumo final en la jurisdicción en la que este tiene lugar, haciendo recaer la carga tributaria en el consumidor final. En consecuencia, el objetivo principal de las normas relativas al lugar de imposición de las operaciones de empresa a consumidor es predecir con una exactitud razonable el lugar en el que es probable que se consuman los servicios o intangibles, teniendo en cuenta además las limitaciones prácticas. Lo ideal será que las normas sobre el lugar de imposición sean sencillas y prácticas de aplicar para los obligados tributarios, de entender para los clientes y de administrar por las administraciones tributarias.
Alcanzar este objetivo en las operaciones de empresa a consumidor era razonablemente sencillo en el pasado, cuando los consumidores solían contratar servicios a proveedores locales y dichas operaciones tenían por objeto servicios que cabría esperar se utilizasen en la jurisdicción en la que se prestaban.16 En consecuencia, algunas jurisdicciones decidieron introducir regímenes de IVA que determinaban el lugar de imposición de dichos servicios remitiéndose principalmente a la ubicación del proveedor, presumiendo que ello coincidiría normalmente con el lugar de prestación de los servicios y en el que se encontraban ubicados efectivamente los consumidores finales al utilizar el servicio. Una norma sobre el lugar de imposición basada en la ubicación del proveedor se complementaba con frecuencia con una norma en la misma materia basada en el lugar de ejecución o en otros indicadores, en relación con aquellas situaciones en las que la ubicación del proveedor era un indicador menos fiable del lugar en el que podía hacerse uso de los servicios (por ejemplo, espectáculos deportivos o de entretenimiento). Paulatinamente fueron surgiendo servicios respecto a los cuales se utilizaba la ubicación del proveedor o el lugar de ejecución con menor asiduidad para determinar el lugar de imposición, por lo que aumentó la aplicabilidad de otras normas, especialmente de las que tomaban como referencia la ubicación del cliente. Algunas jurisdicciones también introdujeron regímenes de IVA que determinaban el lugar de imposición aplicando de forma iterativa una serie de indicadores y con frecuencia se decantaban por la ubicación del cliente como indicador principal para determinar el lugar de imposición tanto de operaciones de empresa a empresa como de operaciones de empresa a consumidor. Otras jurisdicciones siguieron empleando normas de índole general sobre el lugar de consumo efectivo para determinar el lugar de imposición. Al emplearse distintos criterios, no existía uniformidad ni estaba claro qué jurisdicción debía disfrutar del derecho a gravar suministros concretos de servicios e intangibles.
Con la globalización de la economía y su dependencia cada vez mayor de los suministros digitales, surgieron también nuevas dificultades para aplicar los métodos tradicionales de determinación del lugar de imposición a las operaciones de suministro de servicios e intangibles de empresa a consumidor. Los avances tecnológicos y la liberalización del comercio permitieron que cada vez más empresas suministrasen servicios e intangibles a clientes de todo el mundo, lo que dio lugar a un fuerte crecimiento del tráfico internacional de servicios e intangibles de empresa a consumidor. Esta nueva situación planteó también nuevos retos a los regímenes de IVA que utilizaban indicadores basados en la ubicación del proveedor o el lugar de ejecución para determinar el lugar de imposición. Si los servicios o intangibles pueden suministrarse por medios remotos a clientes que pueden encontrarse en cualquier parte del mundo cuando los usan, es menos probable que pueda predecirse con exactitud cuál será el lugar de consumo tomando como referencia la ubicación del proveedor y el lugar de ejecución. Por lo tanto, las normas sobre lugar de imposición que se basan en estos indicadores tienen menos probabilidades de arrojar un resultado adecuado. Asimismo, a menudo pueden surgir dudas sobre cuál ha sido el lugar en el que realmente ha tenido lugar el desempeño. Por ejemplo, un técnico puede, desde un país determinado, tomar el control de una computadora situada en otro país para resolver un problema, empleando un teclado que se encuentra a miles de kilómetros de dicha computadora y también equipos informáticos y de comunicaciones radicados en una serie de jurisdicciones diferentes. En casos así, puede resultar difícil concluir sistemáticamente si el lugar de ejecución coincide con aquel en el que se encuentra el técnico, la ubicación de la computadora o cualquier otra localización entre esos dos puntos.
En el caso de los suministros de servicios e intangibles cuyo consumo no guarda necesariamente una relación con el lugar en el que se desempeñan y en el que se encuentra situada la persona que lo realiza, lo más apropiado es optar por una norma basada en la residencia habitual del cliente para determinar el lugar de imposición de las operaciones de empresa a consumidor. Regímenes de IVA de todo el mundo utilizan la residencia habitual del cliente como indicador para predecir el lugar de consumo de muchos tipos de servicios e intangibles suministrados a consumidores finales. Tal enfoque presume que los consumidores finales suelen hacer uso de los servicios e intangibles en la jurisdicción en la que tienen su residencia habitual y, por lo tanto, este ofrece una conexión clara con un lugar fácil de identificar. Además, así se garantiza que los servicios e intangibles adquiridos por consumidores finales a proveedores extranjeros se graven de acuerdo con la misma base imponible y la misma tasa que los suministros internos, de conformidad con la Directriz 2.4 sobre neutralidad de IVA en el comercio internacional (véase el Capítulo 2). No se beneficia fiscalmente a los consumidores finales que compran a jurisdicciones donde los suministros no están gravados o se someten a un impuesto muy exiguo. La aplicación por los proveedores de una norma sobre el lugar de imposición que se base en la residencia habitual del cliente resultará además razonablemente práctica de aplicar por los proveedores, siempre que se ofrezca un régimen simplificado de registro y cumplimiento (véanse los apartados C.3.2 y C.3.3). Su gestión por las administraciones tributarias también resultará razonablemente práctica, en tanto se sustente en un sistema de cooperación internacional eficaz para la administración y fiscalización del gravamen (véase el apartado C.3.4).
En vista de lo anterior, se recomiendan dos reglas generales para determinar el lugar de imposición de los suministros de servicios e intangibles de empresa a consumidor:
En el caso de los suministros desempeñados presencialmente en un lugar fácil de identificar, que normalmente se consumen al mismo tiempo y en el mismo lugar en el que se desempeñan presencialmente, concurriendo la persona que lo desempeña y aquella que lo consume en el mismo lugar («suministros in situ»), la Directriz 3.5 recomienda una norma sobre el lugar de imposición basada en el lugar de ejecución.
En el caso de los suministros que quedan al margen del ámbito de aplicación de la Directriz 3.5, la Directriz 3.6 recomienda una norma sobre lugar de imposición basada en la residencia habitual del cliente17.
Estas reglas generales comportan en efecto la adjudicación de los derechos de imposición sobre las operaciones de suministro de servicios e intangibles de empresa a consumidor a la jurisdicción en la que se puede presumir razonablemente que se encuentra realmente el consumidor final cuando consume el suministro. Esto es, en el lugar en el que el consumidor final consume el suministro in situ o la residencia habitual del consumidor final donde se presume que hará uso de un servicio o intangible suministrado por medios remotos.
C.2 Operaciones de empresa a consumidor – Suministros in situ
El lugar de ejecución presencial del suministro constituye el indicador adecuado para determinar el lugar de consumo de los suministros in situ de servicios e intangibles a consumidores finales. A los efectos de estas Directrices, los suministros in situ son servicios e intangibles que normalmente se ejecutan presencialmente en un lugar fácil de identificar y se consumen al mismo tiempo y en el mismo lugar en el que se ejecutan presencialmente, y que suelen exigir la presencia del usuario y del consumidor. Además de ofrecer una indicación razonablemente exacta del lugar de consumo, una norma sobre el lugar de imposición basada en el lugar de ejecución presencial es práctica y sencilla de aplicar para los proveedores y de gestionar para las administraciones tributarias.
Directriz 3.5
Para aplicar la Directriz 3.1, la jurisdicción en la que se ejecuta presencialmente el suministro posee los derechos de imposición sobre los suministros de servicios e intangibles de empresas a consumidores que
se ejecutan presencialmente en un lugar fácil de identificar;
se suelen usar al mismo tiempo y en el mismo lugar en el que se ejecutan presencialmente; y
exigen, por lo general, que concurra la persona que ejecuta el suministro con la que lo consume en el mismo lugar en el que el este se ejecuta presencialmente.
La Directriz 3.5 va dirigida principalmente a suministros que suelen consumirse en un lugar identificable, en el que son ejecutados, y no a aquellos facilitados por medios remotos o que pueden consumirse en un momento y lugar diferente de aquel en el que se ejecutan. Algunos ejemplos son los servicios ejecutados presencialmente sobre la propia persona (por ejemplo, servicios de peluquería, masaje, centros de estética, fisioterapia); alojamiento; restaurantes y catering; entrada a espectáculos de cine o teatro, ferias comerciales, museos, exposiciones y parques; asistencia a acontecimientos deportivos18.
Para el consumo final de dichos suministros, normalmente será necesaria la presencia física de la persona que lo ejecuta, que suele ser el proveedor, y también de la que lo consume. La aplicación de la Directriz 3.5 comporta, por lo tanto, la adjudicación de los derechos de imposición a la jurisdicción en la que se encuentra el consumidor final cuando efectúa el consumo del suministro y el lugar donde está localizada la persona que desempeña el suministro en el momento del consumo final.
Los suministros in situ pueden ser adquiridos por empresas y también por consumidores privados. Las jurisdicciones pueden adoptar, por lo tanto, el planteamiento recomendado por la Directriz 3.5 para las operaciones de empresa a consumidor como regla específica en el contexto de las operaciones de empresa a empresa (véanse los párrafos 3.165 a 3.166). Este planteamiento liberará a los proveedores de suministros in situ, que a menudo son pequeñas o medianas empresas, de la carga de cumplimiento que supone tener que distinguir entre consumidores finales y empresas al tomar decisiones de índole fiscal19.
C. 3 Operaciones de empresa a consumidor - Suministros de servicios e intangibles distintos de los que son objeto de la Directriz 3.5
En relación con los suministros de servicios e intangibles que no presentan una conexión manifiesta con un lugar de ejecución presencial fácil de identificar y que no suelen consumirse en el lugar en el que se ejecutan presencialmente, concurriendo la persona que los ejecuta y aquella que los consume, el lugar de ejecución presencial no constituye en general un buen indicio del posible lugar de consumo. Este será el caso, por ejemplo, del suministro de servicios e intangibles que pueden utilizarse en un momento distinto del de ejecución o cuyo consumo y/o ejecución puede tener carácter continuo, así como servicios e intangibles que pueden suministrarse y consumirse fácilmente por medios remotos.
En relación con las operaciones de suministro de servicios e intangibles de empresa a consumidor, el lugar de residencia habitual del cliente constituye el indicador más adecuado de la jurisdicción de consumo, ya que puede presumirse que estos tipos de servicios e intangibles se consumirán normalmente en la jurisdicción en la que el cliente tenga su residencia habitual.
Directriz 3.6
Para aplicar la Directriz 3.1, la jurisdicción en la que el cliente tiene su residencia habitual posee los derechos de imposición sobre los suministros de empresa a consumidor de servicios e intangibles distintos de los que son objeto de la Directriz 3.5.
Algunos ejemplos de suministros de servicios e intangibles que no son objeto de la Directriz 3.5 pueden ser, entre otros, los servicios de consultoría, contables y jurídicos; servicios financieros y de seguros; servicios de radiodifusión y telecomunicaciones; suministro de programas informáticos y mantenimiento de estos a través de Internet; suministro de contenido digital a través de Internet (cine, programas de televisión, etc.); almacenamiento de datos digitales; y juegos en línea.
C.3.1 Determinación de la jurisdicción de residencia habitual del cliente
La jurisdicción en la que tiene su residencia habitual un cliente que interviene en una operación con una empresa en calidad de consumidor suele ser aquella en la que vive el cliente habitualmente o en la que ha formado un hogar. La jurisdicción que dichos clientes visiten solo temporalmente (por ejemplo, para hacer turismo o participar en una conferencia o curso de formación) no se considerará su residencia habitual.
Los proveedores deben poder ampararse en información conocida, o que pueda conocerse razonablemente en el momento en el que deba determinarse el tratamiento fiscal que se aplicará a una operación, teniendo así en cuenta los diferentes tipos de suministros y las circunstancias en que estos suelen facilitarse.
Las pruebas a disposición de los proveedores con respecto a la jurisdicción en la que el cliente tiene su residencia habitual pueden depender del modelo de negocio, el tipo y el valor de los suministros, así como de la modalidad de distribución por parte de los proveedores. Concretamente, en el ámbito del comercio electrónico, cuyas actividades suelen implicar suministros de gran volumen y escaso valor en los que la comunicación e interacción entre el proveedor y su cliente es mínima, a menudo resultará difícil determinar el lugar en el que se encuentra la residencia habitual de un cliente a partir de un acuerdo. Las jurisdicciones deben facilitar a los proveedores pautas claras y realistas sobre los elementos que exigen para determinar el lugar de residencia habitual de los clientes en las operaciones de empresa a consumidor.
En el contexto de estas operaciones, se recomienda a las jurisdicciones permitir que los proveedores se basen, en la mayor medida posible, en información recabada con carácter rutinario de sus clientes en el curso normal del negocio, en tanto en cuanto dicha información acredite de manera razonable y fiable el lugar de residencia habitual de sus clientes. Por otra parte, las jurisdicciones pueden considerar la adopción de normas por las que se establezca que, si una empresa puede acreditar ante ellas que sigue estos principios, su actuación no deba cuestionarse, salvo que medie un uso indebido o un abuso de las pruebas aportadas para dicha acreditación. Toda pauta facilitada por las autoridades tributarias requerirá tener en cuenta la legislación y las prácticas de las jurisdicciones de las que se trate, incluso con respecto a la protección de los datos personales, manteniendo además un margen de flexibilidad para las empresas.
En general, la información facilitada por el cliente puede considerarse una prueba importante y relevante para determinar su jurisdicción de residencia habitual. Puede tratarse de información recabada en el curso de los procesos empresariales (por ejemplo, el proceso de realización de pedidos), como la jurisdicción y la dirección, los datos bancarios (en particular el país de la cuenta bancaria) e información de tarjetas de crédito. Si fuera necesario, las jurisdicciones pueden exigir que la fiabilidad de tal información se complemente a través de indicios adecuados sobre la residencia. En algunos casos, estos indicios pueden ser el único indicador de la jurisdicción de residencia habitual del cliente. Los indicios disponibles variarán en función del tipo de empresa o producto del que se trate y pueden incluir el número de teléfono de contacto, la dirección IP20 del dispositivo utilizado para descargar contenido digital o el historial de operaciones comerciales del cliente (por ejemplo, información sobre el lugar de consumo predominante, el idioma del contenido digital facilitado o la dirección de facturación). Es posible que estos indicios evolucionen según avance el desarrollo de las tecnologías y las prácticas empresariales.
C.3.2 Recaudación del IVA en casos en los que el proveedor no está ubicado en la jurisdicción de imposición
El cobro, recaudación e ingreso del IVA, así como las obligaciones de declaración relacionadas son tradicionalmente responsabilidad de los proveedores. Pese a que exigir a los proveedores que asuman estas responsabilidades es relativamente sencillo cuando el proveedor se encuentra en la jurisdicción de imposición, ello puede resultar más complejo cuando una empresa incurre en actividades imponibles en una jurisdicción en la que no tiene establecimiento alguno. El criterio tradicional es exigir al proveedor no residente que se registre en el régimen del impuesto de la jurisdicción de imposición y cobre, recaude y pague el impuesto que corresponda. Sin embargo, cabe reconocer que puede resultar complejo y gravoso para los proveedores no residentes cumplir con dichas obligaciones en jurisdicciones en las que no están establecidos, e igualmente difícil para las administraciones tributarias regularlas y hacer que se cumplan.
En el caso de los suministros transfronterizos de servicios e intangibles de empresa a empresa sujetos al impuesto en la jurisdicción en la que está situado el cliente, de acuerdo con la Directriz 3.2, estas Directrices recomiendan aplicar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, cuando sea compatible con el diseño general del sistema nacional de IVA, con la finalidad de reducir al máximo la carga administrativa y la complejidad para proveedores no residentes. Si el cliente tiene derecho a la deducción íntegra del impuesto soportado con motivo de la adquisición, puede ocurrir que la legislación nacional en materia de IVA no exija la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo. Este instrumento consiste en un mecanismo fiscal que traslada la obligación de pagar el impuesto del proveedor al cliente. Cuando se trate exclusivamente de operaciones de empresa a empresa, la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo deberá eximir al proveedor no residente de la obligación de identificarse a efectos de IVA o satisfacer el impuesto en la jurisdicción de imposición.
El mecanismo de inversión del sujeto pasivo no ofrece una solución adecuada para la recaudación del IVA en las operaciones de empresa a consumidor de suministro de servicios e intangibles por parte de proveedores no residentes. El grado de cumplimiento de un mecanismo de inversión del sujeto pasivo en operaciones de empresa a consumidor puede ser escaso, pues para los consumidores privados son pocos los incentivos de declarar y pagar el impuesto que corresponda, menos aún si no se imponen sanciones significativas por incumplir dicha obligación. Asimismo, la recaudación de pequeñas cuantías de IVA de un gran número de consumidores privados puede comportar costos considerables que superen con creces los ingresos obtenidos.
Los trabajos realizados en el pasado por la OCDE y otras organizaciones internacionales, así como la experiencia práctica en distintos países sugieren que actualmente el mecanismo más efectivo y eficaz para garantizar que se recaude el IVA correspondiente al suministro transfronterizo de servicios e intangibles en operaciones de empresa a consumidor consiste en exigir al proveedor no residente que se registre y satisfaga dicho impuesto ante la jurisdicción de imposición.
Cuando se aplique un mecanismo de recaudación basado en el registro de proveedores no residentes, se recomienda a las jurisdicciones que consideren la creación de un régimen simplificado de registro y cumplimiento para facilitar el cumplimiento por parte de dichos proveedores. Si las obligaciones que se han de cumplir en la jurisdicción de imposición se limitan a lo estrictamente necesario para la efectiva recaudación del impuesto, se puede incrementar al máximo posible el nivel de cumplimiento por los proveedores no residentes. Para facilitar el cumplimiento por parte de empresas que se encuentran sujetas a obligaciones en numerosas jurisdicciones, resulta especialmente importante alcanzar un grado de simplificación adecuado. Si los procedimientos tradicionales de registro y cumplimiento son complejos, su aplicación a proveedores no residentes de servicios e intangibles en operaciones de empresa a consumidor puede generar obstáculos que deriven en incumplimientos o en una negativa de los proveedores a atender a clientes de jurisdicciones que impongan dichas cargas.
Un régimen simplificado de registro y cumplimiento para proveedores no residentes en operaciones de suministro de servicios e intangibles de empresa a consumidor funcionaría de forma independiente del régimen tradicional de registro y cumplimiento, sin que comporte los mismos derechos (por ejemplo, la recuperación del impuesto soportado) ni obligaciones (por ejemplo, la presentación de declaraciones en detalle) que el régimen tradicional. La experiencia con regímenes simplificados de registro y cumplimiento ha demostrado que constituyen una solución práctica y relativamente efectiva para garantizar la recaudación del IVA en operaciones de empresa a consumidor de suministros de servicios e intangibles por parte de proveedores no residentes, reduciendo además al máximo las distorsiones económicas y preservando la neutralidad entre proveedores residentes y no residentes. Estos mecanismos permiten que las administraciones tributarias obtengan un importante porcentaje de ingresos fiscales vinculados a operaciones con consumidores finales en su jurisdicción, incurriendo en costos administrativos relativamente limitados.
Cabe admitir que es necesario alcanzar un equilibrio adecuado entre la simplificación y la necesidad que tienen las administraciones tributarias de proteger los ingresos fiscales. Las administraciones tributarias han de garantizar la recaudación de la cuantía correcta del impuesto y su ingreso por los proveedores, con los que tal vez no tengan relación jurisdiccional alguna. En vista de lo anterior, en el apartado C.3.3 se presentan posibles rasgos principales de un régimen simplificado de registro y cumplimiento para proveedores no residentes que participen en el suministro de servicios e intangibles de empresa a consumidor, equilibrando tanto la necesidad de simplificación como la necesidad de las administraciones tributarias de proteger los ingresos fiscales. El propósito es ayudar a las jurisdicciones fiscales21 a evaluar y crear un marco propio de recaudación del IVA para suministros de servicios e intangibles de empresa a consumidor por parte de proveedores no residentes, en aras de incrementar la coherencia entre los procesos de cumplimiento que han de seguirse en las diferentes jurisdicciones. Una mayor coherencia entre los distintos regímenes fiscales nacionales facilitará el cumplimiento, en particular por parte de las empresas que asumen obligaciones en varias jurisdicciones, reducirá los costos de cumplimiento y mejorará la efectividad y la calidad de dichos procesos. La coherencia entre los diferentes regímenes también puede contribuir a la eficacia de la cooperación internacional en materias de administración y aplicación de la normativa fiscal.
C.3.3 Principales rasgos de un régimen simplificado de registro y cumplimiento para proveedores no residentes
En este apartado se analizan las medidas principales que pueden adoptar las jurisdicciones fiscales para simplificar el proceso administrativo y de cumplimiento de un régimen recaudatorio basado en el registro aplicable a operaciones de suministro de servicios e intangibles de empresas a consumidores por parte de proveedores no residentes.
El propósito de este apartado es ayudar a las jurisdicciones a determinar y crear un marco propio de recaudación del IVA para el suministro de servicios e intangibles de empresa a consumidor por parte de proveedores no residentes, así como sugerir los posibles rasgos principales de un régimen simplificado de registro y cumplimiento. También se plantea si cabe ampliar el ámbito de aplicación de un régimen simplificado de registro y cumplimiento a los suministros transfronterizos de empresa a empresa, y se recuerda el principio de proporcionalidad como principio rector del funcionamiento de un mecanismo recaudatorio basado en el registro para proveedores no residentes. Asimismo, se identifican las posibles medidas de simplificación en relación con cada uno de los siguientes elementos centrales que conforman un régimen simplificado administrativo y de cumplimiento:
Registro
Recuperación del impuesto soportado - Devoluciones
Declaraciones
Pagos
Conservación de registros contables
Facturación
Disponibilidad de información
Uso de terceros proveedores de servicios
En este apartado se pone de manifiesto la importante función que desempeñará la tecnología en la simplificación de la administración y el cumplimiento. Muchas administraciones tributarias han adoptado medidas para aprovechar el uso de la tecnología con la finalidad de crear una serie de servicios electrónicos que faciliten sus operaciones, en particular los relacionados con procesos de recaudación de impuestos y prestación de servicios básicos a los contribuyentes. Los motivos para lo anterior resultan bastante obvios, puesto que, si se usan de manera efectiva, estas tecnologías pueden reportar considerables beneficios tanto a las administraciones tributarias como a los contribuyentes (por ejemplo, reducir los costos administrativos y de cumplimiento, agilizar los servicios y hacerlos más accesibles a los contribuyentes). No obstante, el uso de la tecnología solo será efectivo si los elementos básicos del proceso administrativo y de cumplimiento son suficientemente claros y sencillos. Por lo tanto, este apartado atiende principalmente a la posible simplificación de los procedimientos administrativos y de cumplimiento, prestando menos atención a las características tecnológicas en sí, y teniendo presente que es probable que estas sigan evolucionando con el paso del tiempo.
C.3.3.1 Procedimiento de registro
Un procedimiento de registro sencillo puede constituir un incentivo importante para que los proveedores no residentes interactúen con la autoridad tributaria de una jurisdicción con la que tal vez no tengan otras vinculación más que el suministro de servicios o intangibles a consumidores finales. La información solicitada puede limitarse a los datos necesarios, por ejemplo:
la denominación de la empresa, incluida su denominación comercial;
el nombre de la persona encargada de comunicarse con las administraciones tributarias;
la dirección postal y/o el domicilio social de la empresa y persona de contacto;
el número de teléfono de la persona de contacto;
la dirección de correo electrónico de la persona de contacto;
la URL de los sitios web de proveedores no residentes a través de los cuales se realizan actividades económicas en la jurisdicción fiscal;
el número de identificación fiscal nacional, si al proveedor se le facilita uno en su jurisdicción para llevar a cabo actividades en dicho fuero.
Es probable que la forma más sencilla de comunicarse con las administraciones tributarias desde un lugar remoto sea utilizar medios electrónicos. Puede darse acceso a una solicitud de registro en línea en la página de inicio del sitio web de la administración tributaria, preferiblemente en el idioma de los socios comerciales más importantes de esa jurisdicción.
C.3.3.2 Recuperación del impuesto soportado - Devoluciones
Es razonable que las jurisdicciones fiscales limiten el ámbito de aplicación de un régimen simplificado de registro y cumplimiento a la recaudación de IVA en operaciones de suministro de servicios e intangibles de empresa a consumidor por parte de proveedores no residentes, sin permitir bajo dicho régimen la deducción del impuesto soportado. Si procede, se puede mantener la posibilidad de recuperar el impuesto soportado para los proveedores no residentes bajo el procedimiento habitual de cumplimiento y registro o devolución del IVA.
C.3.3.3 Procedimiento de declaración
Puesto que los requisitos difieren enormemente entre las distintas jurisdicciones, cumplir las obligaciones de presentar declaraciones de impuestos en múltiples jurisdicciones es un proceso complejo que suele comportar cargas de cumplimiento considerables para los proveedores no residentes. Las administraciones tributarias pueden plantearse permitir que las empresas no residentes presenten declaraciones simplificadas, menos pormenorizadas que las exigidas a las empresas nacionales que tengan derecho a deducir el impuesto soportado. Al fijar los requerimientos de información bajo un régimen simplificado, lo deseable es alcanzar un equilibrio entre la necesidad de simplicidad que precisan las empresas y la necesidad de las administraciones tributarias de verificar si se ha dado debido cumplimiento a las obligaciones fiscales. Esta información puede limitarse a:
el número de identificación de registro del proveedor;
el período impositivo;
la moneda y, si procede, el tipo de cambio utilizado;
la base imponible a tasa estándar;
la base imponible a tasas reducidas, en su caso;
el importe total del impuesto a pagar.
Para facilitar el cumplimiento, será esencial ofrecer la posibilidad de presentar documentación por medios electrónicos en un formato sencillo y de uso común. Muchas administraciones tributarias ya han introducido o están introduciendo opciones para presentar las declaraciones de impuestos por medios electrónicos.
C.3.3.4 Pagos
Se recomienda el uso de métodos de pago electrónicos, que permitan a proveedores no residentes satisfacer el impuesto que corresponda por vía electrónica. De este modo, no solo se reduce la carga y el costo del proceso de pago para el proveedor, sino que además disminuyen los costos en los que incurren las administraciones tributarias por la tramitación de los pagos. Las jurisdicciones pueden plantearse la aceptación de pagos en las monedas de sus principales socios comerciales.
C.3.3.5 Conservación de registros contables
Las administraciones tributarias deben poder analizar datos para comprobar que el impuesto se ha cobrado y satisfecho de manera correcta. Se recomienda a las jurisdicciones permitir el uso de sistemas electrónicos de conservación de registros contables, ya que los procesos empresariales están cada vez más automatizados y los documentos en papel han sido sustituidos de manera general por otros en formato electrónico. Las jurisdicciones pueden plantearse limitar los datos que se tienen que registrar únicamente a aquellos necesarios para acreditar que se ha cobrado y satisfecho correctamente el impuesto correspondiente a cada suministro, así como confiar en la mayor medida posible en la información que se ponga a disposición de los proveedores en el curso normal de su actividad comercial. Estos datos pueden ser, entre otros, el tipo de suministro, la fecha de la operación, el IVA a pagar y la información utilizada para determinar el lugar en el que el cliente tiene su residencia habitual. Las jurisdicciones fiscales pueden exigir que se faciliten estos registros contables en un plazo razonable tras su solicitud.
C.3.3.6 Facturación
Los requisitos en materia de facturación a efectos de IVA se encuentran entre las responsabilidades más gravosas de los regímenes de este impuesto. Por lo tanto, las jurisdicciones pueden plantearse eliminarlos en operaciones de empresa a consumidor comprendidas en el régimen simplificado de registro y cumplimiento, habida cuenta de que los consumidores que intervienen generalmente no tendrán derecho a deducir el IVA soportado con motivo de la adquisición de dichos suministros.
Si se exigen facturas, las jurisdicciones pueden plantearse el permitir que estas se emitan de acuerdo con las normas de la jurisdicción del proveedor o aceptar documentación comercial expedida a efectos diferentes del IVA (por ejemplo, recibos electrónicos). Se recomienda que la información consignada en la factura se limite a los datos necesarios para administrar el régimen de IVA (tales como la identificación del cliente, el tipo de suministro y la fecha de la operación, la base imponible y la cuantía de IVA correspondiente a la tasa aplicada, así como la base imponible total). Las jurisdicciones pueden plantearse permitir que dicha factura se presente en los idiomas de sus principales socios comerciales.
C.3.3.7 Disponibilidad de información
Se alienta a las jurisdicciones a facilitar a través de internet toda la información necesaria, preferiblemente en los idiomas de sus principales socios comerciales, para registrarse en el régimen simplificado de registro y cumplimiento y para aplicarlo. También se insta a las jurisdicciones a proporcionar, a través de Internet, información actualizada y pertinente que las empresas no residentes pudieran necesitar para determinar sus impuestos. Dicha información incluirá, concretamente, datos sobre las tasas aplicables y la clasificación de los productos.
C.3.3.8 Uso de terceros proveedores de servicios
El cumplimiento por parte de los proveedores no residentes puede facilitarse aún más si a estos se les permite designar a un tercero proveedor de servicios para que les represente en determinados trámites, tales como la presentación de declaraciones. Esta medida puede ser especialmente útil para pequeñas y medianas empresas, así como para negocios que enfrentan obligaciones en varias jurisdicciones.
C.3.3.9 Aplicación en el caso de operaciones de empresa a empresa
La aplicación de un régimen simplificado de registro y cumplimiento para proveedores no residentes se recomienda principalmente en el contexto de las operaciones de suministro de servicios e intangibles de empresa a empresa por parte de proveedores no residentes. Estas Directrices recomiendan aplicar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo a suministros transfronterizos de empresa a empresa de servicios e intangibles imponibles en la jurisdicción donde está situado el cliente, de acuerdo con la Directriz 3.2. Si el cliente tiene derecho a la deducción íntegra del impuesto soportado con motivo de la adquisición, podría ocurrir que la legislación nacional en materia de IVA no exija la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo. Las jurisdicciones cuyas normas generales no diferencien entre operaciones de empresa a empresa y operaciones de empresa a consumidor en su legislación nacional pueden plantearse permitir el uso del régimen simplificado de registro y cumplimiento para ambos tipos de operaciones.
C.3.3.10 Proporcionalidad
Las jurisdicciones deben velar por la introducción de un mecanismo recaudatorio basado en el registro, respecto de suministros de servicios e intangibles de empresa a consumidor por parte de proveedores no residentes, sin crear cargas administrativas y de cumplimiento desmesuradas con respecto a los ingresos en cuestión o el objetivo de conseguir neutralidad entre los proveedores nacionales y extranjeros (véase también la Directriz 2.6).
Este objetivo deberá perseguirse principalmente por medio de la aplicación de mecanismos simplificados de registro y cumplimiento que sean consistentes entre las distintas jurisdicciones, y que resulten suficientemente claros y accesibles para permitir un fácil cumplimiento por los proveedores no residentes, sobre todo por parte de pequeñas y medianas empresas. Algunas jurisdicciones han introducido un umbral o monto mínimo de operaciones en la jurisdicción de tributación que, de no alcanzarse, eximirá a los proveedores no residentes de la obligación de recaudar e ingresar el impuesto en dicho fuero, en aras de reducir aún más los costos de cumplimiento. Eximir a los proveedores de la obligación de registrarse en jurisdicciones en las que el valor de sus ventas sea nimio no generaría pérdidas de ingresos netas importantes, habida cuenta de que también comportará menos gastos para la administración tributaria. La introducción de este tipo de umbrales o montos mínimos debe ser objeto de una atenta consideración. Debe alcanzarse un equilibrio entre reducir al máximo las cargas de cumplimiento para proveedores no residentes y los costos de la administración tributaria, garantizando al mismo tiempo que las empresas residentes no queden en situación de desventaja competitiva.
C.3.4 Cooperación internacional de apoyo a la recaudación del IVA en casos en los que el proveedor no está ubicado en la jurisdicción de imposición
Pese a que la simplificación es un medio primordial para aumentar el cumplimiento por parte de proveedores no residentes con un mecanismo recaudatorio basado en el registro para los suministros transfronterizos de servicios e intangibles de empresa a consumidor, es necesario reforzar la capacidad de las autoridades tributarias para hacer cumplir las normas mediante una mayor cooperación internacional entre las administraciones tributarias en materia de impuestos indirectos.
Esta mejora de la cooperación internacional podrá orientarse prioritariamente al intercambio de información y la asistencia en el cobro de impuesto. La asistencia administrativa mutua constituye un medio esencial para que el gravamen correspondiente a los suministros transfronterizos de servicios e intangibles por parte de proveedores no residentes se recaude e ingrese correctamente. También resultará útil para identificar a proveedores, verificar la condición de clientes, hacer un seguimiento del volumen de operaciones y garantizar el cobro de la cuantía de IVA correcta. El intercambio de información entre las autoridades tributarias de las jurisdicciones de suministro y de consumo reviste una importancia crucial, pudiendo abarcar el intercambio espontáneo de información.
El apartado B del Capítulo 4 de estas Directrices describe los instrumentos principales con los que cuenta la OCDE en materia de intercambio de información y otras formas de asistencia administrativa mutua que pueden ayudar a las jurisdicciones a reforzar la cooperación administrativa internacional en relación con los impuestos indirectos. Las presentes Directrices recomiendan que las jurisdicciones adopten las medidas pertinentes para potenciar el uso de estos y otros instrumentos jurídicos disponibles en materia de cooperación administrativa internacional, a fin de garantizar una recaudación eficaz del IVA en los suministros transfronterizos de servicios e intangibles de empresa a consumidor por parte de empresas no residentes. Dicha cooperación puede potenciarse con la creación de un estándar común para el intercambio de información, que sea sencillo, reduzca al máximo los costos para las administraciones tributarias y las empresas, limitando la cantidad de datos intercambiados, y que pueda implementarse en breve plazo. Habida cuenta de lo que antecede, el Comité de Asuntos Fiscales (CAF) de la OCDE tiene intención de seguir trabajando en una guía pormenorizada para el intercambio eficaz de información y otras formas de asistencia mutua entre las autoridades tributarias en materia de impuestos indirectos.
D. Operaciones de empresa a empresa y operaciones de empresa a consumidor - Reglas específicas
D.1 Marco de evaluación para valorar la conveniencia de una regla específica
Directriz 3.7
Los derechos de imposición sobre operaciones de comercio internacional de servicios o intangibles entre empresas pueden adjudicarse atendiendo a un indicador que no sea la ubicación del cliente, tal como establece la Directriz 3.2, si se cumplen las dos condiciones siguientes:
La adjudicación de los derechos de imposición atendiendo a la ubicación del cliente no ofrece un resultado adecuado según los siguientes criterios:
Neutralidad
Eficiencia en el cumplimiento y la administración
Certeza y simplicidad
Efectividad
Justicia
Un indicador diferente de la ubicación del cliente ofrece un resultado significativamente mejor según estos mismos criterios.
Del mismo modo, los derechos de imposición sobre operaciones de comercio internacional con servicios o intangibles entre empresas pueden adjudicarse atendiendo a un indicador que no sea el lugar de ejecución, como establece la Directriz 3.5, ni la residencia habitual del cliente, como establece la Directriz 3.6, cuando se cumplan las dos condiciones que figuran en los puntos a. y b. anteriores.
Según la Directriz 3.2, la jurisdicción donde está situado el cliente ostenta los derechos de imposición sobre los suministros transfronterizos de servicios o intangibles de empresa a empresa. Esta es la regla general para determinar el lugar de imposición de los suministros de servicios e intangibles de empresa a empresa. En operaciones de empresa a consumidor, las Directrices 3.5 y 3.6 recogen sendas reglas generales para dos tipos principales de suministros de servicios e intangibles:
De acuerdo con la Directriz 3.5, la jurisdicción en la que se desempeña presencialmente el suministro ostenta los derechos de imposición sobre los suministros in situ de servicios e intangibles de empresas a consumidores22.
De acuerdo con la Directriz 3.6, la jurisdicción en la que el cliente tiene su residencia habitual posee los derechos de imposición sobre los suministros de empresa a consumidor de servicios e intangibles distintos de aquellos que son objeto de la Directriz 3.5.
Estas reglas generales pueden no arrojar un resultado fiscal apropiado en todos los casos y, cuando así sea, podrá estar justificada la adjudicación de los derechos de imposición atendiendo a un indicador diferente. En las presentes Directrices, una norma según la cual se adjudiquen los derechos de imposición usando un indicador distinto al recomendado por la Directriz 3.2 (para operaciones de empresa a empresa) o la Directriz 3.5 y 3.6 (para operaciones de empresa a consumidor) se denominará «regla específica». Una regla de este tipo utilizará un indicador diferente (por ejemplo, la ubicación del bien tangible mueble o inmueble, la ubicación real del cliente o el lugar de uso y disfrute efectivo) para determinar a qué jurisdicción le corresponden los derechos de imposición sobre el suministro de un servicio o intangible comprendido dentro del ámbito de aplicación de la regla. Dicha regla específica debe basarse en criterios claros y su aplicación ha de ser limitada. La Directriz 3.7 describe este tipo de criterios y expone cómo pueden justificar la aplicación de una regla específica.
En la Directriz 3.7, se recomienda un método de dos pasos para determinar si está justificado el uso de una regla específica:
El primer paso es comprobar si la regla general que corresponda arroja un resultado adecuado de acuerdo con los criterios expuestos en la Directriz 3.7. De ser así, no será necesaria una regla específica. Si el análisis sugiere que la regla general que corresponda no arroja un resultado adecuado, puede estar justificado el uso de una regla específica. En tal caso, será necesario un segundo paso.
El segundo paso será comprobar si la regla específica propuesta cumple los criterios de la Directriz 3.7. El uso de una regla específica solo estará justificado cuando este análisis apunte a que se obtiene un resultado significativamente mejor que si se aplica la regla general correspondiente.
Estas Directrices no pretenden identificar los tipos de suministros de servicios o intangibles, ni tampoco las circunstancias ni factores particulares respecto a los cuales podría estar justificado el uso de una regla específica. En cambio, ofrecen un marco de evaluación para que las jurisdicciones valoren la conveniencia de una regla específica en un contexto comercial y tecnológico caracterizado por cambios constantes. En los siguientes párrafos se describe dicho marco de manera más pormenorizada.
El marco de evaluación para valorar la conveniencia de una regla específica se basa en el objetivo general de las Directrices sobre el lugar de imposición que se describen en el párrafo 3.3. De acuerdo con dicho objetivo, el marco de evaluación para valorar la conveniencia de una regla específica sobre el lugar de imposición queda conformado por los siguientes criterios:
Neutralidad: Las seis Directrices sobre neutralidad y sus comentarios (Directrices 2.1 a 2.6).
Eficiencia en el cumplimiento y la administración: Deben reducirse, en la medida de lo posible, los costos de cumplimiento soportados por los contribuyentes y los gastos administrativos que recaen sobre las autoridades tributarias.
Certeza y simplicidad: Las normas tributarias han de ser claras y fáciles de entender, de forma que los obligados tributarios puedan anticiparse a las consecuencias fiscales antes incluso de realizar cualquier operación, lo que implica saber cuándo, dónde y cómo satisfacer sus obligaciones fiscales.
Efectividad: Los sistemas tributarios han de generar la cuantía idónea de impuestos en tiempo y forma.
Justicia: Deben reducirse al máximo las posibilidades de evasión y elusión al tiempo que se combaten mediante la adopción de medidas proporcionales a los riesgos enfrentados.
Para garantizar que el régimen fiscal de los suministros objeto de comercio internacional se ajuste a estos criterios, es necesario aplicar y definir de manera uniforme las normas sobre el lugar de imposición. Las reglas generales de las Directrices 3.2, 3.5 y 3.6 exponen los mecanismos recomendados para garantizar una determinación sistemática del lugar de imposición de los servicios e intangibles comercializados internacionalmente. Debe limitarse, en la mayor medida posible, el uso de reglas específicas que empleen indicadores diferentes de estos mecanismos principales, puesto que la existencia de reglas específicas aumentará el riesgo de que se produzcan discrepancias entre las jurisdicciones en cuanto a su interpretación y aplicación y, por ende, aumentarán los riesgos de doble imposición y no imposición involuntaria23.
Al valorar la conveniencia de una regla específica tomando como base el marco de evaluación que se señala anteriormente, deberá considerarse cada uno de los criterios, reconociendo además que constituyen un conjunto de condiciones. No se puede valorar cada criterio individual de manera aislada, puesto que todos ellos están interrelacionados. Por ejemplo, la neutralidad, tal como se describe en las Directrices sobre esta materia, y la eficiencia en el cumplimiento y la administración son complementarias. De la misma manera, la eficiencia depende del grado de certeza y simplicidad, al tiempo que estos dos principios son también fundamentales para lograr efectividad y justicia. Por lo tanto, es improbable que la evaluación del resultado que se obtiene al aplicar una regla general (o una regla específica alternativa) en una situación concreta arroje una puntuación muy baja cuando se analice con respecto a uno o dos criterios y mucho más elevada si se tienen también en cuenta los demás criterios. Se espera, más bien, que la evaluación arroje un resultado global positivo o negativo.
En consecuencia, se recomienda que las jurisdicciones solo se planteen aplicar una regla específica para adjudicar los derechos de imposición sobre los servicios e intangibles comercializados internacionalmente si el resultado global de la evaluación, realizada siguiendo los criterios expuestos en la Directriz 3.7, indica que la aplicación de la regla general correspondiente no genera un resultado adecuado, y una evaluación realizada de acuerdo con los mismos criterios indica que la regla específica propuesta mejora significativamente el resultado.
Si bien existe cierta subjetividad sobre lo que constituye un «resultado adecuado» y lo que no, y lo que es un «resultado significativamente mejor», la Directriz 3.7 facilita un marco para valorar la conveniencia de una regla específica que debe contribuir a que la adopción de una norma tal sea más transparente, sistemática y verificable. No resulta viable ni deseable facilitar instrucciones más prescriptivas sobre cuál debe ser el resultado de la evaluación en relación con todos los suministros de servicios e intangibles. No obstante, los siguientes párrafos ofrecen más consideraciones y consejos específicos respecto a suministros de servicios e intangibles concretos a los que puede ser pertinente aplicar una regla específica en algunas circunstancias y condiciones. La evaluación debe plantearse desde la perspectiva tanto de las empresas como de las administraciones tributarias.
D.2 Circunstancias en las que puede ser conveniente una regla específica
Las reglas generales sobre el lugar de imposición que se exponen en la Directriz 3.2, para operaciones de empresa a empresa, y en las Directrices 3.5 y 3.6, para operaciones de empresa a consumidor, arrojarán un resultado adecuado de acuerdo con los criterios expuestos en la Directriz 3.7. en la mayor parte de los casos. No obstante, en los siguientes párrafos se describen una serie de circunstancias concretas en las que las jurisdicciones pueden considerar que la aplicación de dichas reglas generales arrojará un resultado inadecuado según tales criterios, y que este podría mejorar con la aplicación de una regla específica.
D.2.1 Ejemplos de circunstancias en las que puede ser conveniente una regla específica para operaciones de empresa a empresa
En el contexto de las operaciones de empresa a empresa, la regla general basada en la ubicación del cliente puede no arrojar un resultado adecuado según los criterios de la Directriz 3.7 y es posible que una regla específica lo mejore significativamente en situaciones en las que concurran todas las circunstancias siguientes:
los servicios o intangibles concretos suelen suministrarse tanto a empresas como a consumidores finales;
el servicio exige, de algún modo, la presencia física de la persona que lo presta y de la persona que lo recibe; y
el servicio se emplea en un lugar fácil de identificar.
Si se obligase a las empresas que suelen suministrar servicios o intangibles a un gran número de clientes por una cuantía relativamente reducida y en un breve espacio de tiempo (por ejemplo, servicios de restaurantes) a aplicar la regla general basada en la ubicación del cliente para operaciones de empresa a empresa, este requisito impondría una carga de cumplimiento considerable a los proveedores. De hecho, cualquier cliente, sea o no una empresa, puede declarar sencillamente que es una empresa establecida en otro país y solicitar que no se le cobre IVA. En tal caso, el proveedor corre un riesgo considerable, al recaer en él la responsabilidad de no haber declarado ese impuesto si posteriormente se demuestra que el cliente no era una empresa radicada en otro país (se incumplen los criterios de certeza y simplicidad). De este modo, también se dificultarían los controles por parte de las administraciones tributarias, ya que puede ser complejo acreditar la ubicación (incumplimiento del criterio de eficiencia). Estas mismas consideraciones pueden aplicarse a servicios que consistan en la concesión de derechos para acceder a acontecimientos, tales como un concierto, un evento deportivo o incluso una feria comercial o una exposición, que están orientados principalmente a empresas. Si se puede comprar un tique en la entrada del edificio en el que tiene lugar el evento, podrán recibir el servicio tanto empresas como consumidores finales. En estos casos, de acuerdo con la regla general basada en la ubicación del cliente para operaciones de empresa a empresa, el proveedor se enfrenta a la dificultad y el riesgo de tener que identificar y acreditar la condición y ubicación del cliente. Por lo tanto, pueden incumplirse los criterios de eficiencia, certeza y simplicidad, pudiendo estar también en cuestión el de justicia. La adopción de una regla específica que adjudique los derechos de imposición a la jurisdicción en la que tiene lugar el evento puede arrojar un resultado significativamente mejor según los criterios de la Directriz 3.7. En dichas circunstancias, las jurisdicciones pueden plantearse utilizar un indicador basado en el lugar de ejecución físico, que se aplique tanto a operaciones de empresa a empresa como a operaciones de empresa a consumidor (véase la Directriz 3.5).
D.2.2 Ejemplos de circunstancias en las que puede ser deseable una regla específica para operaciones de empresa a consumidor
En las operaciones de empresa a consumidor, las jurisdicciones pueden considerar que las reglas generales expuestas en las Directrices 3.5 y 3.6 no arrojan un resultado adecuado según los criterios de la Directriz 3.7 en determinadas circunstancias concretas, si provocan una adjudicación de los derechos de imposición que resulta ineficiente y demasiado gravosa desde un punto de vista administrativo (incumplimiento de los criterios de eficiencia y certeza y simplicidad) y/o no predicen con suficiente exactitud el posible lugar de consumo final (incumplimiento del criterio de efectividad y neutralidad). Así puede ocurrir, por ejemplo, en las siguientes circunstancias:
La regla general basada en el lugar de ejecución físico (Directriz 3.5), con respecto a los suministros in situ de servicios e intangibles, puede no arrojar un resultado adecuado según los criterios de la Directriz 3.7 en casos en los que la ejecución presencial se produzca en varias jurisdicciones, ya que pueden surgir obligaciones fiscales en varias de ellas (incumplimiento de los criterios de eficiencia y los requisitos de certeza y simplicidad). Un ejemplo sería el transporte internacional de personas.
En casos en los que lo más probable sea que el consumo se produzca en un lugar que no sea la residencia habitual del cliente, la regla general basada en la residencia habitual para gravar los suministros de servicios e intangibles que no sean objeto de la Directriz 3.5 (Directriz 3.6) puede no predecir con suficiente exactitud el lugar de consumo final (incumplimiento de los criterios de efectividad y neutralidad). Algunos ejemplos pueden ser servicios e intangibles que se ejecutan en un lugar fácil de identificar y que requieran la presencia física de la persona que hace uso de ellos, pero no la de la persona que los desempeña, por ejemplo facilitar acceso a internet en un cibercafé o en el vestíbulo de un hotel, el uso de un teléfono público para hacer una llamada o el acceso a canales de televisión en la habitación de un hotel a cambio del pago de una tarifa24. En tales casos, parece razonable suponer que los proveedores conocerán o podrán conocer la ubicación real del cliente en el momento probable de consumo y las jurisdicciones pueden plantearse por tanto utilizar la ubicación del consumidor en el momento del suministro como indicador del lugar de consumo.
D.3 Consideraciones especiales con respecto a suministros de servicios e intangibles directamente vinculados a bienes corporales
Las jurisdicciones suelen decantarse por la ubicación del bien corporal como criterio para determinar el lugar de imposición de los suministros de servicios e intangibles vinculados a bienes corporales o al suministro de tales bienes. El uso empresarial o el consumo final de estos servicios se considera tan vinculado al uso empresarial o el consumo final del propio bien tangible que la ubicación de este último se tiene por el lugar de imposición más adecuado.
En los siguientes apartados se analizan de manera específica los servicios e intangibles vinculados a bienes inmuebles, pues se trata de un ámbito especialmente complejo en el que muchas jurisdicciones ya aplican una regla específica tanto para operaciones de empresa a consumidor como para operaciones de empresa a empresa (apartados D.3.1 a D.3.4). Con carácter complementario, se incluye otro apartado sobre servicios e intangibles vinculados a bienes corporales muebles, en el que se explica que una norma basada en la ubicación del bien corporal mueble puede resultar especialmente adecuada para identificar el lugar de imposición en el caso de las operaciones de empresa a consumidor (apartado D.3.5).
D.3.1 Regla específica para suministros de servicios e intangibles directamente vinculados a bienes inmuebles
Directriz 3.8
En el caso de los suministros de servicios e intangibles directamente vinculados a bienes inmuebles, los derechos de imposición pueden adjudicarse a la jurisdicción en la que se encuentra situado dicho inmueble.
De acuerdo con esta regla específica, los derechos de imposición pueden asignarse a la jurisdicción en la que se encuentra situado dicho inmueble.
Esta Directriz no incluye una relación de los suministros de servicios e intangibles concretos que pueden entrar o no dentro del ámbito de aplicación de esta regla específica. En cambio, identifica sus rasgos comunes y establece categorías de suministros de servicios e intangibles respecto a los cuales pueden cumplirse las condiciones expuestas en la Directriz 3.7 y a los que, por tanto, puede estar justificado aplicar una regla específica de ese tipo.
D.3.2 Circunstancias en las que puede resultar oportuna la aplicación de una regla específica a suministros de servicios e intangibles directamente vinculados a un bien inmueble
Cuando los servicios e intangibles comercializados internacionalmente están directamente vinculados a un bien inmueble, pueden concurrir circunstancias en las que resulte oportuno aplicar una regla específica que adjudique los derechos de imposición a la jurisdicción en la que se encuentra situado dicho inmueble.
Este será el caso más probable cuando un suministro de servicios o intangibles pertenezca a una de las siguientes categorías:
transmisión, venta, arrendamiento o derecho a utilizar, ocupar, explotar o disfrutar de bienes inmuebles;
suministros de servicios prestados presencialmente sobre el propio bien inmueble, tales como construcción, remodelación y mantenimiento de este; u
otros suministros de servicios e intangibles que no entren dentro de las dos primeras categorías pero que presenten una asociación o vínculo muy estrecho, claro y obvio con el bien inmueble.
La segunda condición para aplicar una regla específica en virtud de la Directriz 3.7 exige que esta ofrezca un resultado significativamente mejor que la regla general correspondiente cuando se evalúa según los criterios expuestos en la Directriz 3.7. Si bien es razonable suponer que esta segunda condición se cumpla en el caso de las dos primeras categorías de suministros que se han identificado anteriormente, para saber si es así en el caso de las operaciones mencionadas en la última categoría anterior, puede ser necesaria una evaluación conforme a lo expuesto en la Directriz 3.7 antes de plantear la aplicación de una regla específica.
D.3.3 Rasgos comunes de los suministros de servicios e intangibles directamente vinculados a un bien inmueble
Los suministros de servicios e intangibles a los que se puede aplicar la Directriz 3.8 se denominan «servicios directamente vinculados a bienes inmuebles». Esta expresión no reviste un significado independiente, sino que únicamente trata de acotar el ámbito de aplicación de la regla específica en el sentido de contemplar que debe existir una asociación o un vínculo muy estrecho, claro y obvio entre la operación y el bien inmueble. Solo se considera que existe tal asociación o vínculo muy estrecho, claro y obvio cuando el bien inmueble puede identificarse con claridad.
Para que la operación se considere directamente vinculada al bien inmueble, no basta con que la vinculación sea un mero rasgo característico del suministro, entre muchos otros, sino que ha de constituir un elemento central de la operación y su rasgo predominante. Esta circunstancia resulta especialmente relevante en el caso de suministros combinados relacionados con bienes inmuebles. Si la vinculación con un bien inmueble es solo una parte de la operación, esto no bastará para incluir el suministro en una de estas tres categorías.
D.3.4 Descripción complementaria de los suministros de servicios e intangibles directamente vinculados a un bien inmueble a los que puede resultar oportuno aplicar una regla específica
La transmisión, venta, arrendamiento o derecho a utilizar, ocupar, explotar o disfrutar de los bienes inmuebles abarca todos los tipos de utilización de bienes inmuebles, entre ellos los suministros de servicios e intangibles «provenientes desde» dicho bien (en oposición a otras circunstancias en las que los suministros van dirigidos al bien inmueble). Por lo tanto, los términos «transmisión», «arrendamiento» o «derecho a usar, ocupar, explotar o disfrutar de» no deben interpretarse en sentido estricto según su tipificación en la legislación nacional. No obstante, cabe señalar que estas operaciones solo entran dentro del ámbito de aplicación de esta Directriz cuando son consideradas suministros de servicios o intangibles por la legislación nacional, es decir, cuando no tienen la consideración de suministros de bienes o de bienes inmuebles25.
La prestación de servicios tales como la construcción, remodelación y mantenimiento de bienes inmuebles engloba servicios que suelen tener naturaleza material, en oposición a aquellos de índole intelectual, por ejemplo. Estas prestaciones de servicios se realizan presencialmente en el propio bien inmueble. Se trata de servicios que tienen por objeto modificar o mantener la condición física del bien inmueble. En la práctica, los casos más habituales que se encuentran son, entre otros, la construcción de un edificio26 y también su renovación o demolición, pintado o incluso limpieza (interior o exterior).
Además de la utilización de bienes inmuebles y servicios prestados presencialmente sobre el propio bien inmueble, pueden existir otros suministros de servicios e intangibles en los que concurra una asociación o vínculo muy estrecho, claro y obvio con el bien inmueble, y en los que la imposición en la jurisdicción donde este esté situado ofrezca un resultado significativamente mejor que la regla general correspondiente de acuerdo con los criterios definidos en la Directriz 3.7. Al plantear la adopción de una regla específica, las jurisdicciones tal vez deseen tener en cuenta, además de la exigencia de una asociación o vínculo muy estrecho, claro y obvio entre el suministro y el bien inmueble, si dicha regla específica tiene suficientes posibilidades de aplicarse y hacerse cumplir en la práctica. Por ejemplo, puede considerarse que determinados servicios intelectuales27, tales como los servicios de arquitectura relacionados con bienes inmuebles específicos e identificables de manera clara, poseen una vinculación suficientemente estrecha con el bien inmueble.
D.3.5 Servicios e intangibles vinculados a bienes corporales muebles
Algunos ejemplos de servicios e intangibles vinculados a bienes muebles son, entre otros, servicios prestados presencialmente sobre bienes muebles específicos, como reparar, reformar o mantener el bien, y el alquiler de bienes muebles específicos cuando esto se considere un servicio. Las jurisdicciones pueden plantearse aplicar un método basado en la ubicación de los bienes corporales muebles para identificar el lugar de imposición de los suministros de servicios e intangibles vinculados a dichos bienes. Este planteamiento garantiza que las normas sobre el lugar de imposición de dichos suministros pongan de manifiesto de manera razonablemente precisa el lugar en el que puede producirse el consumo de los servicios o intangibles. Además, a los proveedores les resultará relativamente sencillo aplicarla en la práctica, en particular en el caso de operaciones de empresa a consumidor. Los servicios o intangibles vinculados al suministro de bienes corporales muebles a consumidores finales, tales como servicios de reparación, se emplearán generalmente en la jurisdicción en la que se encuentra ubicado el bien. Los bienes corporales muebles que se envían al extranjero una vez prestado el servicio se gravarán generalmente con IVA en la importación, de acuerdo con las normas aduaneras habituales, cuando crucen la frontera. De este modo, se garantiza la adjudicación de los derechos de imposición a la jurisdicción de consumo cuando los bienes corporales salen del país. Por lo general, las jurisdicciones complementan estas normas ofreciendo una franquicia temporal de IVA en la jurisdicción en la que tiene lugar el suministro y en la que el bien mueble se encuentra ubicado temporalmente para su posterior exportación. Este tratamiento queda fuera del ámbito de aplicación de las presentes Directrices28.
Por lo que respecta a las operaciones de suministro de servicios e intangibles vinculados a bienes muebles de empresa a empresa, la aplicación de la regla general basada en la ubicación del cliente arrojará generalmente un resultado adecuado.
Anexo I del Capítulo 3
Ejemplos de aplicación de la regla general sobre el lugar de imposición para operaciones de suministro de servicios e intangibles de empresa a empresa a entidades con establecimiento en una única jurisdicción
Los ejemplos del presente anexo tienen por objeto ilustrar la aplicación de los principios expuestos en las Directrices y, por lo tanto, no pretenden tener un carácter exhaustivo. El lugar de imposición de servicios e intangibles comercializados internacionalmente se determinará de acuerdo con los hechos que concurran en cada caso particular.
Ejemplo 1. Operación en la que intervienen 2 personas jurídicas diferentes (estén o no relacionadas mediante propiedad común)
Hechos del supuesto
La Sociedad S es una empresa radicada en el País A, especializada en el análisis de mercados minoristas de productos alimenticios. La Sociedad A es una empresa minorista de productos alimenticios radicada en el País B. Ni la Sociedad S ni la Sociedad A poseen otros establecimientos a efectos de IVA. La Sociedad A se está planteando expandir sus actividades minoristas fuera del País B y, para ello, se pone en contacto con la Sociedad S. Las dos empresas celebran un acuerdo comercial por el cual la Sociedad S realizará un análisis de las condiciones de mercado del País A para la Sociedad A. La Sociedad A pagará a la Sociedad S una suma de dinero en contraprestación por el cumplimiento de las obligaciones que le corresponden en virtud de este acuerdo comercial.
Lugar de imposición
En el acuerdo comercial, la Sociedad S interviene en calidad de proveedor y la Sociedad B interviene en calidad de cliente. El proveedor prestará un servicio al cliente a cambio de una contraprestación. De acuerdo con la regla general aplicable a operaciones de empresa a empresa (Directriz 3.2), el lugar de imposición será el País B, es decir, aquel en el que se encuentra el cliente.
El resultado no varía aunque el proveedor y el cliente sean dos personas jurídicas diferentes vinculadas mediante propiedad.
Ejemplo 2. Dos operaciones diferentes en las que intervienen tres personas jurídicas distintas
Hechos del supuesto
La Sociedad A solicita posteriormente a la Sociedad S que también realice un estudio sobre su propio mercado en el País B, por lo que la Sociedad S contrata los servicios de una empresa de marketing en el País B: la Sociedad T. Esta empresa no tiene vinculación alguna con la Sociedad S ni con la Sociedad A en razón de su propiedad.
La Sociedad T presta servicios de marketing a la Sociedad S en virtud de un acuerdo comercial (Servicio 2). La prestación del Servicio 1 entre la Sociedad S y la Sociedad A (que se señalada en el Ejemplo 1 – análisis de las condiciones de mercado en el País A) se mantiene sin cambios.
Lugar de imposición
Conforme al acuerdo comercial, la Sociedad T interviene en calidad de proveedor y la Sociedad S interviene en calidad de cliente. Se produce una prestación de servicios a cambio de una contraprestación. Por lo tanto, de acuerdo con la regla general aplicable a operaciones de empresa a empresa (Directriz 3.2), la prestación de servicios por parte de la Sociedad T se gravará en el País A, puesto que es el país en el que se encuentra situado el cliente. Estas dos operaciones son independientes y, por lo tanto, así se tratan.
El resultado del Servicio 1 que se señala en el Ejemplo 1 no se verá afectado en lo absoluto.
Ejemplo 3. Un acuerdo global
Hechos del supuesto
La Sociedad B es una entidad que centraliza las compras del grupo multinacional al que pertenece, situada en el País A. Su grupo posee filiales en todo el mundo, entre ellas la Sociedad D en el País B y la Sociedad C en el País C. La empresa matriz de la Sociedad B es la Sociedad A, situada también en el País A.
La Sociedad S del País A es la empresa matriz de un grupo multinacional de empresas de auditoría con filiales en todo el mundo, entre ellas la Sociedad T en el País B y la Sociedad U en el País C.
El Grupo de la Sociedad A requiere un servicio de auditoría global para cumplir las exigencias legales que se les imponen a las sociedades del País A y a sus filiales en los Países B y C. La Sociedad B contrata el servicio de auditoría global para todo el grupo y celebra, a tal efecto, un acuerdo de centralización de compras con la Sociedad S para la prestación de servicios de auditoría a todo el Grupo de la Sociedad A. El pago se realizará con arreglo a cada acuerdo comercial.
El servicio de auditoría global lo presta la Sociedad S a la Sociedad B a cambio de una contraprestación. Aunque este servicio comprende el suministro de todos los componentes del acuerdo global, en realidad la Sociedad S solo puede prestar una parte de los servicios directamente, a saber, los prestados a las Sociedades A y B, que se encuentran radicadas en el País A. Para poder cumplir el resto del acuerdo, la Sociedad S celebra acuerdos comerciales con dos de sus filiales, la Sociedad T y la Sociedad U, según los cuales estas sociedades facilitarán servicios de auditoría a su Sociedad matriz S. Las Sociedades S y T prestan dichos servicios directamente a las filiales de la Sociedad A. Estas filiales, las Sociedades C y D, están localizadas en los mismos países que las filiales de la Sociedad A que les prestan servicios de auditoría.
La Sociedad B celebra acuerdos comerciales por separado con su Sociedad matriz A y con las filiales C y D de la Sociedad A, respectivamente. En virtud de dichos acuerdos comerciales, la Sociedad B presta los servicios de auditoría, que ha contratado a la Sociedad S, a la Sociedad A y a las sucursales C y D de la Sociedad A.
En este ejemplo, se concluyen seis acuerdos comerciales diferentes, cada uno de ellos para la prestación de un servicio a título oneroso:
En el acuerdo de centralización de compras (Servicio 1), la Sociedad S interviene en calidad de proveedor y la Sociedad B interviene en calidad de cliente.
Las Sociedades T y U intervienen en calidad de proveedores y la Sociedad S interviene en calidad de cliente en sendos acuerdos comerciales (Servicio 2 y Servicio 3).
En otro acuerdo distinto (Servicio 4), la Sociedad B interviene en calidad de proveedor y la Sociedad A interviene en calidad de cliente.
La Sociedad B interviene en calidad de proveedor y las Sociedades D y C intervienen en calidad de clientes en sendos acuerdos comerciales (Servicio 5 y Servicio 6).
El lugar de imposición de cada operación se decidirá en función de cada caso.
Lugar de imposición
De acuerdo con la regla general aplicable a las operaciones de empresa a empresa (Directriz 3.2), el lugar de imposición de la prestación del Servicio 1 entre la Sociedad S y la Sociedad B será el País A, puesto que la Sociedad B se encuentra en el País A. De acuerdo con la regla general aplicable a operaciones de empresa a empresa (Directriz 3.2), el lugar de imposición de la prestación de los Servicios 2 y 3 entre la Sociedad T y la Sociedad U, en calidad de proveedores, y la Sociedad S, en calidad de cliente, es el País A en ambos casos. De acuerdo con la regla general aplicable a las operaciones de empresa a empresa (Directriz 3.2), el lugar de imposición de la prestación del Servicio 4 entre la Sociedad B y la Sociedad A será el País A, puesto que la Sociedad A se encuentra en el País A. De acuerdo con la regla general aplicable a operaciones de empresa a empresa (Directriz 3.2), el lugar de imposición de la prestación del Servicio 5 entre la Sociedad B y la Sociedad D será el País B, puesto que es el país en el que se encuentra el cliente. De acuerdo con la regla general aplicable a operaciones de empresa a empresa (Directriz 3.2), el lugar de imposición de la prestación del Servicio 6 entre la Sociedad B y la Sociedad C será el País C, porque es el país en el que se encuentra el cliente.
Cabe señalar que los servicios de auditoría que prestan la Sociedad T y la Sociedad U son «contratados con» la Sociedad S, aunque son «prestados» directamente a la Sociedad D y la Sociedad C. El hecho de que los servicios sean «contratados con» una entidad diferente de aquella a la que se «prestan» es irrelevante en este ejemplo para determinar el lugar de imposición, puesto que este seguirá siendo el lugar donde se encuentra el cliente, ya que ese es el criterio que sigue a la regla general aplicable a las operaciones de empresa a empresa (Directriz 3.2), y no la persona ni el lugar a los que se prestan directamente.
El motivo es que, en cada una de las fases de este ejemplo, todas las prestaciones de servicios estarán sujetas a las normas fiscales de la jurisdicción en la que está situado el cliente y se considera que los servicios son utilizados por la empresa, con arreglo al principio de destino que sigue la regla general para las operaciones de empresa a empresa (Directriz 3.2). En los Países A, B y C no se incurre en una doble imposición ni tampoco en una no imposición involuntaria. En particular, el impuesto que se devenga a favor de los Países B y C corresponde al uso de los servicios por las empresas en dichos países, de acuerdo con la regla general aplicable a operaciones de empresa a empresa (Directriz 3.2), que considera la ubicación del cliente como indicador adecuado de la jurisdicción de uso empresarial, en aplicación del principio de destino. No existe motivo alguno para apartarse de los acuerdos comerciales, siguiendo, por ejemplo, la interacción entre la Sociedad T y la Sociedad D o entre la Sociedad U y la Sociedad C.
Durante la elaboración de este ejemplo, se ha prestado especial atención a evitar aspectos relativos a la «tutela» que pudieran existir con respecto a la Sociedad A29. También se puede considerar que la Sociedad A, al ser una empresa matriz, obtiene un beneficio de las actividades de auditoría en los Países A, B y C, por ejemplo, porque dicha auditoría incluya una revisión adicional de los estados financieros con arreglo a las normas contables del país de la empresa matriz, en lugar de analizarlos únicamente conforme a las normas contables del país en el que se encuentran las filiales. En el Ejemplo 3, se presume la ausencia de cuestiones relativas a la tutela debido a la inclusión del Servicio 4, que consiste en una prestación de servicios de auditoría por la Sociedad B a la Sociedad A. Asimismo, se ignora toda cuestión relativa a la valorización a efectos de IVA y la posible identificación de operaciones existentes distintas de las que se muestran.
Ejemplo 4. Acuerdo global alterativo – Acuerdo marco
Hechos del supuesto
La Sociedad A es la empresa matriz de un grupo multinacional, localizada en el País A y con filiales en todo el mundo, entre ellas la Sociedad B en el País B y la Sociedad C en el País C.
La Sociedad S es la empresa matriz de un grupo multinacional de empresas de auditoría, localizada en el País A y con filiales en todo el mundo, entre ellas la Sociedad T en el País B y la Sociedad U en el País C.
El Grupo de la Sociedad A precisa un servicio de auditoría global para cumplir las exigencias legales que se les imponen a sus sociedades en el País A y a sus filiales en los Países B y C. La Sociedad A celebra un acuerdo marco con la Sociedad S (Acuerdo 1). En el acuerdo marco se establecen definiciones, obligaciones en materia de confidencialidad, garantías, fechas de vencimiento de pago y limitaciones de responsabilidad, que solo serán de aplicación cuando los socios de la Sociedad S y la Sociedad A celebren acuerdos independientes en los que se haga referencia a dicho acuerdo marco. El acuerdo también establece que las sociedades vinculadas a la Sociedad A y las empresas de auditoría vinculadas a la Sociedad S pueden celebrar acuerdos comerciales que incorporen las condiciones del acuerdo marco mediante referencia. Sin embargo, el acuerdo no obliga a ningún miembro del Grupo de la Sociedad A ni del Grupo de la Sociedad S a suscribir ese tipo de acuerdos comerciales.
La Sociedad A celebra un acuerdo comercial con la Sociedad S en relación con la auditoría de la Sociedad A (Acuerdo 2); la Sociedad B celebra un acuerdo comercial con una Sociedad T en relación con la auditoría de la Sociedad B (Acuerdo 3); y la Sociedad C suscribe un acuerdo comercial con la Sociedad U con respecto a la auditoría de la Sociedad C (Acuerdo 4). En cada uno de estos tres acuerdos diferentes (a saber, los Acuerdos 2 a 4), se incluye una cláusula según la cual las partes aceptan incorporar las condiciones incluidas en el acuerdo marco (Acuerdo 1). El pago se realizará con arreglo a cada acuerdo comercial.
En este ejemplo, se presentan cuatro acuerdos diferentes y solo tres de ellos constituyen acuerdos comerciales que derivan en la prestación de servicios a título oneroso:
El Acuerdo 1 no tiene por objeto ninguna transacción, carece de contraprestación y no comporta una prestación de servicios ni un suministro, sino que en él se estipulan los términos y condiciones que se activarán únicamente cuando las partes pacten la celebración de acuerdos comerciales individuales, de acuerdo con lo especificado en el acuerdo marco.
En el Acuerdo 2, la Sociedad S interviene en calidad de proveedor y la Sociedad A interviene en calidad de cliente (Servicio 1).
En el Acuerdo 3, la Sociedad T interviene en calidad de proveedor y la Sociedad B interviene en calidad de cliente (Servicio 2).
En el Acuerdo 4, la Sociedad U interviene en calidad de proveedor y la Sociedad C interviene en calidad de cliente (Servicio 3).
El lugar de imposición de cada operación se decidirá en función de cada caso.
Lugar de imposición
De acuerdo con la regla general aplicable a las operaciones de empresa a empresa (Directriz 3.2), el lugar de imposición de la prestación del Servicio 1 entre la Sociedad S y la Sociedad A será el País A, puesto que la Sociedad A se encuentra en el País A. De acuerdo con la regla general aplicable a operaciones de empresa a empresa (Directriz 3.2), el lugar de imposición de la prestación del Servicio 2 entre la Sociedad T y la Sociedad U será el País B, puesto que la Sociedad B está en el País B. Asimismo, y una vez más, de acuerdo con la regla general para operaciones de empresa a empresa (Directriz 3.2), el lugar de imposición de la prestación del Servicio 3 entre la Sociedad U y la Sociedad C será el País C puesto que la Sociedad C está en el País C.
Las tres prestaciones de servicios están sujetas a las normas de tributación de la jurisdicción donde está situado el cliente, que es el indicador adecuado de la jurisdicción de uso empresarial en virtud de la regla general para operaciones de empresa a empresa (Directriz 3.2). No concurre doble imposición ni tampoco no imposición involuntaria en los Países A, B o C, y no hay motivo para apartarse de los acuerdos comerciales. El acuerdo marco (Acuerdo 1) que se menciona en este ejemplo, concretamente, no comporta ninguna prestación de servicios ni ningún suministro. Por consiguiente, dicho acuerdo no genera ninguna operación de suministro ni da lugar a ninguna cuestión sobre el lugar de imposición.
Ejemplo 5. Acuerdo global alternativo – Diferentes movimientos de pago
Hechos del supuesto
Este ejemplo es similar al Ejemplo 4 salvo por el hecho de que el grupo de la Sociedad A ha implantado un sistema para liquidar operaciones intracompañía entre las sociedades miembro del grupo. En consecuencia, el grupo de la Sociedad A decide reducir los costos vinculados a los desembolsos de efectivo designando a la Sociedad A como sociedad pagadora común del grupo31. El acuerdo marco de este ejemplo es similar al Ejemplo 4 salvo por el hecho de que especifica que los pagos de los servicios prestados en virtud de acuerdos comerciales que se celebren en el ámbito local serán gestionados por la Sociedad A directamente con la Sociedad S en nombre de todo el grupo de la Sociedad A.
Con respecto a los servicios de auditoría prestados en virtud de los tres acuerdos comerciales, la Sociedad S, la Sociedad T y la Sociedad U seguirán el proceso de facturación general y emitirán facturas respectivamente a la Sociedad A, la Sociedad B y la Sociedad C. A efectos de pago, sin embargo, la Sociedad S emitirá un estado de cuenta colectivo (adjuntando copias de las facturas expedidas por los servicios prestados) a la Sociedad A. A partir del estado de cuenta colectivo, la Sociedad A pagará la cuantía solicitada a la Sociedad S y cobrará ese mismo día las cuantías correspondientes a la Sociedad B y la Sociedad C. Del mismo modo, la Sociedad S transferirá las cantidades respectivas a la Sociedad T y la Sociedad U el mismo día que reciba el pago de la Sociedad A.
Los movimientos de pago son sencillamente asientos en cuenta o en caja. El pago que realiza la Sociedad A a la Sociedad S representa una contraprestación por los servicios prestados por la Sociedad S a la Sociedad A, por la Sociedad T a la Sociedad B y por la Sociedad U a la Sociedad C.
Lugar de imposición
Siguen siendo válidas las conclusiones extraídas en el Ejemplo 4 sobre el lugar de imposición de las prestaciones realizadas en virtud de los acuerdos comerciales (Acuerdos 2, 3 y 4). El hecho de que los pagos se transfieran a través de la Sociedad A y la Sociedad S no influye en modo alguno en dichas conclusiones.
De acuerdo con la regla general para operaciones de empresa a empresa (Directriz 3.2), todas las operaciones en virtud de los acuerdos comerciales están sujetas a las normas de tributación de la jurisdicción donde está situado el cliente. No concurre doble imposición ni tampoco no imposición involuntaria en los Países A, B o C, y no hay motivo para apartarse de los acuerdos comerciales, siguiendo por ejemplo los movimientos de efectivo. Los flujos de efectivo entre la Sociedad A y sus sucursales, entre la Sociedad A y la Sociedad S, y entre la Sociedad S y sus sucursales son una contraprestación por los servicios prestados al amparo de los acuerdos comerciales pero no comportan, en sí mismos, otras prestaciones ni suministros, no modifican estas operaciones ni identifican al cliente ni la ubicación de este.
Anexo II del Capítulo 3
Ejemplos para esclarecer la aplicación del método de repercusión de acuerdo con la regla general sobre el lugar de imposición de los suministros de servicios e intangibles de empresa a empresa a entidades con establecimientos en más de una jurisdicción
Prestación de servicios de pago de remuneraciones
Hechos del supuesto
La Sociedad E es una entidad con establecimientos en múltiples jurisdicciones, radicada en tres países diferentes, ya que posee una oficina central en el País D («Oficina Central») y establecimientos comerciales («Establecimientos») en los Países A y B. Se trata de la empresa matriz de un grupo multinacional con filiales («Filiales») en los Países A y C. La Oficina Central y los Establecimientos de la Sociedad E, así como sus Filiales, están todos registrados en el régimen de IVA.
La Sociedad E, representada por su Oficina Central, celebra un acuerdo comercial con el Proveedor S, situado en el País A, para la prestación de servicios de gestión de remuneraciones. En este ejemplo, los servicios de gestión de remuneraciones32 están relacionados con el personal de la Oficina Central de la Sociedad E y de sus Establecimientos en los Países A y B, y sus Filiales en los Países A y C.
En su Oficina Central, la Sociedad E posee acuerdos comerciales con sus Filiales y también acuerdos de reparto de costos con sus Establecimientos, en los que se establecen los términos y las condiciones de las transacciones que realizan entre sí.
El acuerdo comercial entre el Proveedor S y la Sociedad E establece una cuota fija mensual si el número de empleados se sitúa dentro de un determinado intervalo. Las cuotas correspondientes a los servicios prestados en virtud de este acuerdo comercial son abonadas al Proveedor S por la Oficina Central de la Sociedad E contra factura del Proveedor S.
La cuota acordada son 20.000. El Proveedor S emite una factura por este importe a la Oficina Central de la Sociedad E, la cual realiza el pago íntegro del importe.
Proveedor
El Proveedor S del País A ha celebrado un acuerdo comercial con la Sociedad E, que fue negociado y concluido en nombre de la Sociedad E por su Oficina Central en el País D, a la cual se remiten todas las facturas y que se hace cargo del pago. El acuerdo comercial establece cuáles son las pruebas que permiten al proveedor prestar el servicio libre de IVA y emitir una factura a la Oficina Central de la Sociedad E en el País D sin incluir dicho impuesto.
Grupo cliente33
Tras haber representado a la Sociedad E en el acuerdo comercial con el Proveedor S, la Oficina Central de la Sociedad E habrá configurado normalmente a este proveedor dentro de los «datos maestros del proveedor» de su sistema ERP34 y habrá creado un centro de costos para recabar y agrupar los costos correspondientes. En este ejemplo, la Oficina Central ha representado a la Sociedad E en un acuerdo comercial relativo a la contratación de servicios, para uso tanto propio como por los Establecimientos de la Sociedad E en los Países A y B y por sus Filiales en los Países A y C. La Oficina Central de la Sociedad E planteará, por lo tanto, la metodología adecuada para imputar los costos de dichos servicios a la Oficina Central y sus Establecimientos y Filiales. En este ejemplo, la imputación se basará en el número de empleados (o «dotación»). En este caso, la dotación presenta una imagen justa y razonable del uso de los servicios de gestión de remuneraciones por parte de la Oficina Central de la Sociedad E y los Establecimientos y Filiales que emplean al personal al que se refieren dichos servicios. Por lo tanto, la dotación se considera un factor aceptable de imputación de costos en relación con dichos servicios.
Los términos y condiciones de las imputaciones de costos a los Establecimientos y las Filiales se plasmarán en los acuerdos comerciales entre la Sociedad E y sus Filiales, y en los acuerdos de reparto de costos entre la Oficina Central de la Sociedad E y sus Establecimientos.
Tras recibir la factura del Proveedor S, el equipo de cuentas por pagar de la Oficina Central de la Sociedad E creará un asiento para dicha factura en el centro de costos de las facturas que tienen que imputarse en razón de la dotación por los suministros posteriores.
A continuación, se asignará a dicho asiento el régimen fiscal de IVA que corresponda («codificación»). Normalmente este trámite se basará en un «árbol de decisión» teniendo en cuenta las diferentes hipótesis posibles en materia de IVA. La conclusión con respecto a la Oficina Central de la Sociedad E en este caso será que la factura recibida del Proveedor S no deberá incluir IVA y que la Oficina Central deberá satisfacer el IVA en el País D en virtud de un mecanismo de inversión del sujeto pasivo.35 Una vez aprobada la factura, la Oficina Central tramitará su pago directamente al Proveedor S y la Oficina Central satisfará el IVA en el País D, en virtud de un mecanismo de inversión del sujeto pasivo. La Oficina Central de la Sociedad E en el País D deducirá el impuesto soportado relacionado, de acuerdo con el derecho de deducción que normalmente le corresponda.
A continuación, la Oficina Central de la Sociedad E repercutirá parte del costo de los servicios de gestión de remuneraciones a los Establecimientos y a las Filiales que emplean al personal al que se refieren dichos servicios. Esta acción suele formar parte del «cierre contable» periódico que se realizaría, por ejemplo, al final de cada mes, trimestre, semestre o ejercicio contable. En muchos casos, esta operación se llevará a cabo de acuerdo con una «tabla de factores de imputación» mantenida en el programa informático de contabilidad, que señalará el porcentaje que se usará con respecto a cada cuenta o rango de cuentas a fin de imputar las cuantías previamente identificadas para su repercusión. Esta rutina de cierre calculará el importe por Establecimiento y Filial, aportará la documentación que proceda y consignará los asientos contables correspondientes.
En este ejemplo, el factor de imputación se basa en la dotación. La Oficina Central de la Sociedad E identificará el número de empleados en nómina de cada uno de los Establecimientos y las Filiales correspondientes, normalmente basándose en datos presupuestarios. En este ejemplo, los datos presupuestarios indican que la Oficina Central tiene 100 empleados, los Establecimientos de los Países A y B, 10 y 30 empleados respectivamente, y sus Filiales en los Países A y C, 20 y 40 empleados respectivamente.
La tabla con los factores de imputación atribuirá el 50% a la Oficina Central en el País D, un 5% al Establecimiento del País A, un 15% al Establecimiento del País B, un 10 % a la Filial del País A y un 20% a la Filial del País C. El sistema contable de la Oficina Central de la Sociedad E presentará dos facturas por el suministro posterior a sus Filiales, una por un importe de 2.000 a la Filial en el País A y otra por un importe de 4.000 a la Filial del País C36. De acuerdo con la regla general para operaciones de empresa a empresa (Directriz 3.2), estas facturas se emitirán sin IVA, puesto que estas Sucursales son entidades con establecimiento en una única jurisdicción radicadas fuera del País D, donde se encuentra la Oficina Central de la Sociedad E. El sistema contable generará además dos documentos internos equivalentes a facturas por la imputación de 1.000 a su Establecimiento en el País A y de 3.000 a su Establecimiento en el País B. De acuerdo con el método de recarga, se dará a dichos documentos el mismo tratamiento que si se tratase de facturas a nombre de una persona jurídica diferente y se emitirán sin IVA, puesto que ambos Establecimientos se encuentran radicados en el País D, donde está la Oficina Central de la Sociedad E.
Cuando hayan recibido las facturas, las Filiales de los Países A y C satisfarán el IVA mediante el sistema de inversión del sujeto pasivo. Los Establecimientos de los Países A y B declararán el IVA de acuerdo con el mecanismo de inversión del sujeto pasivo tras recibir los documentos relativos a los costos que les haya imputado su Oficina Central.
Este proceso se repetirá a lo largo del ejercicio contable. En algunos casos, puede ocurrir que los factores de imputación no se modifiquen durante el ejercicio contable, aunque el número de empleados de cada entidad fluctúe a lo largo de ese período. En tales circunstancias, las empresas realizarán, al cierre del ejercicio, un cálculo de «conciliación» de dichas partidas. Así, se replanteará la imputación de costos tomando como base un recuento más preciso de la dotación, teniendo en cuenta las fluctuaciones registradas a lo largo del ejercicio contable. Posteriormente se generarán documentos o facturas o notas de abono rectificativas por la diferencia entre el importe realmente repercutido y el importe calculado de acuerdo con el recuento real de la plantilla. Estas nuevas facturas o notas de crédito se tratarán de acuerdo con un régimen de IVA similar al de los documentos o las facturas subyacentes.
Administraciones tributarias
El proveedor del País A debe conservar toda la información relevante que conforme el acuerdo comercial, a fin de demostrar que ha prestado correctamente el servicio exento de IVA a la Oficina Central de la Sociedad E.
La administración tributaria del País D debe ser capaz de comprobar que la Oficina Central de la Sociedad E declare correctamente, a través de la aplicación del método de inversión del sujeto pasivo, la factura recibida del Proveedor S. Además, debe ser capaz de asegurar el uso de un régimen fiscal correcto para los costos repercutidos por la Oficina Central de la Sociedad E a sus Establecimientos y Filiales. La Oficina Central de la Sociedad E debe conservar toda la información relevante que conforme el acuerdo comercial con el Proveedor S. También debe mantener los acuerdos comerciales con sus Filiales y los acuerdos de reparto de costos con sus Establecimientos para justificar el sistema de imputación de costos utilizado.
Las administraciones tributarias del País A, B y C deben ser capaces de garantizar que las Filiales y los Establecimientos de la Sociedad E declaren correctamente la aplicación del método de inversión del sujeto pasivo a los costos repercutidos por la Oficina Central. Las Sucursales deben poseer toda la información relevante que conforme sus acuerdos comerciales con la Sociedad E a través de su Oficina Central y los Establecimientos deben mantener toda la información relevante que conforme sus acuerdos de reparto de costos con la Oficina Central. En particular, las administraciones tributarias de los Países A y B deben ser capaces de acreditar que los Establecimientos han satisfecho el impuesto en el momento de tributación correcto, conforme a las normas internas habituales (por ejemplo, la fecha de los documentos internos de repercusión de costos, la fecha en la que se paga la contraprestación a la Oficina Central).
Para inspeccionar las operaciones de repercusión de costos, las administraciones tributarias tendrán que analizar toda la documentación comercial hasta el nivel de operaciones individuales, a fin de identificar la naturaleza del servicio concreto, cuyo costo se ha repercutido y determinar así el lugar de imposición y la tasa impositiva aplicable.
Notas
← 1. En el contexto de las presentes Directrices, un suministro de servicios o intangibles a efectos de IVA se produce allí donde una parte incurre en alguna acción o realiza la entrega de algún elemento (que no sea un bien tangible) a otra parte o se abstiene de realizar alguna acción para un tercero, a cambio de una contraprestación. Es preciso admitir que un suministro de servicios o intangibles en un país en ocasiones puede considerarse como un suministro de bienes (o algún otro tipo de suministro) en otro país. De ser así y pese a que estas Directrices solo se ocupan de suministros de servicios e intangibles, se alienta a los países a velar por que las normas destinadas a identificar el lugar de imposición de dichos suministros conduzcan a un resultado compatible con estas Directrices.
← 2. Véase la Directriz 3.7.
← 3. Cuando la operación se concluye con una persona jurídica que posee establecimientos en más de una jurisdicción (una «entidad con establecimientos en múltiples jurisdicciones o empresas multilocalizadas», «EML»), es necesario realizar un análisis complementario para determinar a cuál de las jurisdicciones en las que tiene establecimientos la EML le corresponden los derechos de imposición sobre el servicio o intangible adquirido por la EML. Véase el apartado B.3 siguiente.
← 4. En estas Directrices, los acuerdos que no comporten suministro alguno a efectos fiscales no se considerarán «acuerdos comerciales».
← 5. No obstante, cabe admitir que, en ocasiones, pueden concluirse operaciones sin que medie un entendimiento mutuo, por ejemplo, cuando una o más partes han de cumplir una serie de obligaciones por imperativo judicial. En estos casos, el pacto «de obligado cumplimiento» también deberá considerarse un «acuerdo comercial».
← 6. Un ejemplo sería el Contrato de Centralización de Compras del ejemplo 3 y el Acuerdo Marco de los ejemplos 4 y 5 del Anexo I de este Capítulo.
← 7. El término «personas jurídicas» puede abarcar personas físicas e instituciones no mercantiles, tales como las administraciones públicas, organizaciones sin ánimo de lucro y otras entidades. La clave reside en que la legislación nacional considere a dichas entidades o algunas de sus actividades como «empresas». Dicha consideración puede incluir el tratamiento a efectos de IVA específicamente o, de manera más general, en la legislación nacional (en particular, en jurisdicciones que no hayan introducido este impuesto). Véase también el apartado 3.7.
← 8. En las presentes Directrices, se presume que un establecimiento consiste en un lugar fijo de negocios con un nivel de infraestructura suficiente en cuanto a personal, sistemas y activos, para poder percibir o realizar suministros. A los efectos de las presentes Directrices, el registro en el régimen nacional del IVA no equivale per se a tener un establecimiento en el país del que se trate. Se alienta a los países a hacer pública la tipificación del concepto de «establecimiento» en su legislación nacional sobre IVA.
← 9. El «uso de un servicio o intangible» en este contexto difiere del concepto de «uso y disfrute» existente en algunas legislaciones nacionales, el cual puede referirse al uso real por parte de un cliente en una jurisdicción, independientemente de que el cliente cuente con establecimiento alguno en la misma. Véase también el apartado D. sobre el uso de normas específicas para determinar el lugar de imposición.
← 10. A los efectos de estas Directrices, el mecanismo de «inversión del sujeto pasivo» es un mecanismo fiscal que traslada la obligación de liquidar el impuesto desde el proveedor al cliente. Si el cliente tiene derecho a la deducción íntegra del impuesto soportado con motivo de la adquisición, puede ocurrir que la norma nacional en materia de IVA no exija la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo. Por lo tanto, se invita a las administraciones tributarias a hacer pública la metodología empleada.
← 11. A los efectos de estas Directrices, un tercero será una entidad que tenga la consideración de «empresa». «Tercero» se refiere a una parte distinta del proveedor o del cliente y no existe una correlación necesaria con su significado en otros contextos, ni siquiera en materia de impuestos directos.
← 12. Para referirse a este tipo de sociedad pueden utilizarse los términos «sociedad pagadora», «agente de liquidación de fondos», «agente de facturación» u otro similar. En estas Directrices, se utilizará el término «sociedad pagadora».
← 13. En los casos en los que un cliente no aplique correctamente el mecanismo de inversión del sujeto pasivo y, aun así, conserve el derecho a deducir íntegramente el impuesto soportado con respecto a dicha operación, se recomienda que toda sanción que pueda proceder sea proporcional y se vincule a la gravedad del incumplimiento incurrido, cuando tal gravedad sea un factor a tener en cuenta, sin perder de vista el hecho de que no se incurre en ninguna pérdida de ingresos netos.
← 14. Se producen compensaciones cuando los establecimientos con obligaciones recíprocas (por ejemplo por haberse repercutido costos entre sí) pactan la compensación del valor de ambas obligaciones y el pago únicamente del importe neto que siga adeudando uno de ellos tras haber practicado la compensación. Cuando se realicen compensaciones, a priori, el IVA deberá aplicarse sobre la base imponible de cada importe repercutido y no solo sobre el valor neto.
← 15. En las presentes Directrices, se presume que las operaciones de empresa a consumidor constituyen suministros en los que el cliente no tiene la consideración de empresa. Dicha consideración puede incluir el tratamiento a efectos de IVA específicamente o, de manera más general, en la legislación nacional (en particular, en jurisdicciones que no hayan introducido este impuesto). Véanse también los párrafos 3.7 y 3.8.
← 16. Este párrafo se refiere exclusivamente a prestaciones de servicios más que a suministros de servicios e intangibles, porque en el pasado los servicios representaban el porcentaje más importante de este tipo de operaciones con consumidores finales.
← 17. De acuerdo con la regla general para suministros de servicios e intangibles de empresa a empresa que expone la Directriz 3.2 y de la regla general para dichos suministros, pero de empresa a consumidor de la Directriz 3.6, el lugar de imposición se determina tomando como referencia la ubicación del cliente. Para conocer dicho lugar, se atiende al establecimiento comercial del cliente, en el caso de las operaciones de empresa a empresa (conforme a la Directriz 3.2) y a la residencia habitual del cliente, en el caso de las operaciones de empresa a consumidor (conforme a la Directriz 3.6).
← 18. Se invita a las jurisdicciones a considerar algunos de estos conceptos (por ejemplo, el alojamiento y las comidas de restauración) como suministros de bienes u otra categoría para garantizar el cumplimiento de las presentes Directrices, asegurándose de que dichos suministros se graven en el lugar en el que se desempeñan. De igual manera, para el tratamiento de suministros de tiques o derechos de entrada, se recomienda a los países determinar el lugar de imposición atendiendo al emplazamiento en el que se preste el servicio subyacente. Véase la nota al pie número 17.
← 19. No deberá interpretarse esta afirmación en el sentido de que se exige a los países que adopten una clasificación en categorías para determinar el lugar de imposición. Los países que usan un sistema iterativo pueden aplicar consecutivamente una serie de normas para determinar el lugar de imposición adecuado en un orden tal que se obtenga el mismo resultado final que recomienda la Directriz 3.5.
← 20. Una dirección IP es una etiqueta numérica asignada a cada dispositivo (por ejemplo, una computadora, teléfono móvil) que forma parte de una red de computadoras que utiliza el Protocolo de Internet para comunicarse.
← 21. A los efectos de estas Directrices, la jurisdicción fiscal es aquella que se identifica como el lugar de imposición de acuerdo con estas Directrices.
← 22. Los suministros in situ son servicios e intangibles que normalmente se realizan presencialmente en un lugar fácil de identificar y se consumen al mismo tiempo y en el mismo lugar en el que se realizan, con la concurrencia de la persona que los suministra y aquella que los consume (véase el párr. 3.116).
← 23. Esto no deberá interpretarse como una indicación de que los países deben cambiar su legislación para incorporar literalmente las Directrices 3.2, 3.5 y 3.6 en la legislación nacional como normas jurídicas. En cambio, las Directrices recomiendan cuál debe ser el resultado último de las normas nacionales relativas al lugar de imposición, como quiera que se describan en las leyes correspondientes, sin señalar de manera particular por qué medio alcanzar dicho resultado.
← 24. Las operaciones que se describen en estos ejemplos se producen en un lugar fácil de identificar y exigen la presencia física de la persona que hace uso del suministro pero no de la persona que lo desempeña. Por lo tanto, no se trata de suministros «in situ» objeto de la Directriz 3.5 y su lugar de imposición se determinará, a priori, atendiendo a la residencia habitual del cliente, de acuerdo con la Directriz 3.6.
← 25. A tales operaciones se aplicarán otras normas, pese a que el resultado pudiera ser el mismo.
← 26. De no tratarse como un suministro de bienes o bienes inmuebles, al que podrían aplicarse otras normas, pese a que el resultado pudiera ser el mismo.
← 27. El adjetivo «intelectual» tiene un sentido general, pues no se limita a las profesiones reguladas.
← 28. El tratamiento de los servicios accesorios a la exportación o importación de bienes (a saber, embalaje, carga, transporte, seguro etc.) también queda fuera del ámbito de aplicación de estas Directrices.
← 29. Los gastos de tutela son generalmente costos en los que incurre la empresa matriz de un grupo por la prestación de servicios administrativos y de otro tipo a las sucursales y otras filiales en beneficio de la matriz (en calidad de accionista) y no en beneficio de la sucursal o filial de la que se trate. Puede ser la empresa matriz la que incurra directamente en dichos costos o puede hacerlo la sucursal y repercutírselos posteriormente a la matriz. Por lo general, se consideran gastos que debe asumir la empresa matriz porque deben tenerse por gastos de los accionistas o de actividades de tutela que benefician a los accionistas o al grupo en su conjunto, y no a una sucursal o filial en concreto.
← 30. La expresión «acuerdo marco» se utiliza exclusivamente para distinguirlo del acuerdo comercial relativo a los servicios de auditoría prestados a la empresa matriz. Estas Directrices no pretenden definir en modo alguno qué podría constituir un «acuerdo marco».
← 31. Hay que reconocer que, en algunos casos, la función de la sociedad pagadora puede comportar prestaciones o suministros especiales entre la Sociedad A y sus sucursales. A los efectos de este ejemplo, no es así.
← 32. Los servicios de gestión de remuneraciones incluyen la ejecución de diferentes pasos, tales como recopilación de datos, introducción de datos maestros en los sistemas, seguimiento de cambios en la legislación, cálculo de impuestos, emisión de nóminas de sueldos, consignación de asientos contables, preparación de archivos para la realización de transferencias bancarias, emisión de informes resumen, etc.
← 33. En este ejemplo, el término «grupo cliente» se refiere a la Sociedad E y los Establecimientos y Filiales que emplean al personal al que se refieren los servicios prestados por el Proveedor S.
← 34. Los sistemas de planificación de recursos empresariales (enterprise resource planning o «ERP») integran información y flujos de gestión internos y externos de toda una organización, que abarcan funciones financieras y contables, fabricación, ventas y servicios, gestión de relaciones con los clientes, etc. Los sistemas ERP automatizan esta actividad mediante una aplicación de software integrada. Su propósito es facilitar el flujo de información entre todas las funciones empresariales dentro de una organización y gestionar las conexiones con interlocutores externos, como proveedores y clientes. Véase Bidgoli, Hossein, (2004). The Internet Encyclopedia, Volumen 1, John Wiley & Sons, Inc. p. 707.
← 35. A los efectos de este ejemplo, se presume que todos los países aplican un mecanismo de «inversión del sujeto pasivo» que traslada la obligación de liquidar el impuesto del proveedor al cliente. No obstante, algunos países no exigen que el cliente satisfaga el impuesto de acuerdo con dicho mecanismo cuando tiene derecho a deducir íntegramente el impuesto soportado.
← 36. Véase el apartado B.4 del Capítulo 3.