Les défis fiscaux soulevés par la numérisation de l'économie – Règle d'assujettissement à l'impôt (Pilier Deux)

II.  Élimination de la double imposition

Article 23 A

5. Les dispositions du paragraphe 1 ne s’appliquent pas aux revenus tirés par un résident d’un État contractant qui ne sont imposables dans l’autre État contractant qu’en application des dispositions de l’article [RAI].

6. Les dispositions du paragraphe 2 ne s’appliquent pas aux impôts acquittés par un résident d’un État contractant dans l’autre État contractant conformément aux dispositions de l’article [RAI].

Article 23 B

3. Les dispositions du paragraphe 1 ne s’appliquent pas aux impôts acquittés par un résident d’un État contractant dans l’autre État contractant conformément aux dispositions de l’article [RAI].

1. Introduction

1. La RAI restitue à l’État de la source un droit d’imposition limité, ou dans certains cas, vient compléter un droit d’imposition limité existant de l’État de la source, et fonctionne comme une dérogation aux autres dispositions de la Convention qui, normalement, restreindraient le droit d’imposition de l’État de la source. Il en résulte une interaction entre la RAI et les dispositions relatives à l’élimination de la double imposition prévues dans les conventions fiscales.

2. Par exemple, en vertu des dispositions du paragraphe 1 de l’article 23 A du Modèle de convention fiscale de l’OCDE, l’État de résidence est tenu d’exempter un élément de revenu lorsque l’État de la source est autorisé à imposer cet élément de revenu conformément à la convention. Lorsque les conditions seront réunies pour que la RAI s’applique, l’État de la source sera autorisé, conformément aux dispositions de la convention, à appliquer un impôt supplémentaire, et l’État de résidence sera alors tenu, en vertu des dispositions de l’article sur l’élimination de la double imposition, d’exonérer d’impôt ce revenu. Même lorsque cette obligation n’est pas prise en compte aux fins de la détermination du taux nominal ajusté, et partant, ne vient pas majorer l’impôt supplémentaire susceptible d’être appliqué dans l’État de la source, l’État de résidence sera néanmoins privé de son droit d’imposition. Le résultat sera que seul l’État de la source imposera le paiement concerné, et qu’elle l’imposera au taux déterminé uniquement.

3. Des considérations similaires entrent en ligne de compte lorsque l’État de résidence est tenu d’accorder une déduction d’impôt en vertu des dispositions du paragraphe 1 de l’article 23 B ou du paragraphe 2 de l’article 23 A du Modèle de convention fiscale de l’OCDE. Même si cette n’est pas prise en compte dans le calcul du taux nominal ajusté aux fins de la RAI (en vertu du sous-alinéa i) de l’alinéa b) du paragraphe 6), le droit d’imposition de l’État de résidence est minoré du montant de la déduction qu’elle est obligée d’octroyer au titre de l’impôt supplémentaire appliqué dans l’État de la source.

4. Ces considérations sont pertinentes lorsque l’application de la RAI aurait pour effet d’imposer une obligation nouvelle ou accrue à l’État de résidence en vertu de dispositions fondées sur l’article 23 A ou l’article 23 B.

5. En règle générale, l’approche adoptée dans ce rapport préserve la position en vigueur avant l’application de la RAI et apporte des ajustements au fonctionnement des dispositions d’élimination de la double imposition de la Convention concernant une obligation supplémentaire qui serait normalement imposée à l’État de résidence du fait que l’État de la source impose le revenu visé au taux déterminé. Elle permet donc d’éviter une réattribution fortuite des droits d’imposition de l’État de résidence.

6. Cette approche fixe des limites aux obligations imposées à l’État de résidence en vertu des dispositions relatives à l’élimination de la double imposition des conventions fiscales fondées sur la Convention, mais elle ne régit ni ne modifie les autres mécanismes qui peuvent s’appliquer en dehors de la convention fiscale destinés à atténuer ou à éliminer la double imposition. Ainsi, un État de résidence peut, en vertu de sa législation nationale, accorder un crédit unilatéral au titre de l’impôt supplémentaire dû en raison de l’imposition, par l’État de la source, du revenu visé au taux déterminé conformément à la RAI, ou accorder un allégement au titre de l’impôt payé à l’État de la source sous la forme d’une déduction.

7. L’approche adoptée dans le présent rapport ne régit ni ne modifie le traitement, aux fins de l’application de la RDIR et de la RPII, d’un impôt payé en application de la RAI. Ce dernier est, en tant qu’impôt qui se substitue à l’impôt sur le revenu généralement applicable, un impôt visé aux fins de la RDIR et de la RPII, et affecté et pris en compte dans le calcul du TEI en vertu des règles GloBE.

8. Par conséquent, les seules modifications apportées aux articles 23 A et 23 B sont l’ajout d’une phrase qui désactiverait l’application de la méthode de l’exemption dans les cas où elle ne se serait pas appliquée en l’absence de la RAI et d’une phrase qui interdirait l’octroi d’un crédit d’impôt étranger au titre de l’impôt acquitté en vertu de la RAI. Ces résultats permettent à l’État de la source d’appliquer un impôt au taux déterminé conformément à la RAI, sans entraîner une réattribution des droits d’imposition de l’État de résidence uniquement imputable au fonctionnement de la RAI. Étant donné que la RAI ne s’applique que lorsque le revenu visé est imposé à un taux inférieur à 9 % dans l’État de résidence, calculé sur la base du revenu net, et que la RAI a pour effet que l’État de la source est autorisé à imposer le montant brut du revenu visé à un taux plafonné par le taux déterminé, il est possible que, dans de nombreux cas, la capacité de l’État de résidence à accorder un allégement supplémentaire soit déjà limitée ou épuisée.

2. Méthode de l’exemption

9. La RAI ne s’applique que dans les cas où le taux d’imposition dans l’État de la résidence est inférieur au taux minimum convenu, égal à 9 %, et où en vertu des autres dispositions de la Convention, soit le revenu visé ne peut pas être imposé dans l’État de la source, soit le droit d’imposition de l’État est limité à un taux inférieur au taux déterminé (voir paragraphe 3 de la RAI). Les modifications apportées à l’article 23 A visent à préserver la situation qui prévalait avant l’application de la RAI dans ces deux scénarios.

2.1. Aucun droit d’imposition initial de la juridiction de la source en vertu de la convention

10. Dans le scénario où le revenu ne peut pas être imposé dans l’État de la source en l’absence de la RAI, rien n’oblige l’État de la résidence à accorder une exemption aux termes de l’article 23 A. Mais lorsque la RAI s’applique, l’État de la source serait autorisé à imposer le revenu visé conformément à la Convention, ce qui entraînerait, pour l’État de résidence, l’obligation d’exempter l’ensemble du revenu. Cette obligation tient uniquement à l’entrée en jeu de la RAI. Une nouvelle disposition doit donc être ajoutée pour désactiver l’application de la méthode de l’exemption dans ce scénario et ainsi préserver la situation qui prévalait avant l’application de la RAI. Obliger l’État de résidence à accorder une exemption dans ce scénario reviendrait à priver cet État de tout droit d’imposition qu’il aurait exercé avant l’application de la RAI. Ce résultat va plus loin que l’effet attendu de la RAI, qui n’est pas de réattribuer les droits d’imposition de l’État de résidence, mais d’autoriser l’État de la source à appliquer un impôt, plafonné au taux déterminé, aux revenus assujettis à de faibles taux nominaux d’imposition dans l’État de résidence.

11. Par exemple, un résident d’un État contractant tire des revenus de la location de biens mobiliers utilisés dans l’autre État contractant, qui ne sont pas attribuables à un établissement stable dans cet autre État. Dans ce cas, en l’absence de la RAI, l’autre État contractant ne peut pas imposer ces revenus conformément à l’article 7. L’État de résidence (le premier État mentionné) n’accorderait donc pas d’exemption en vertu de l’article 23 A, car ces revenus ne sont pas imposables dans l’État de la source (l’autre État). Supposons que la convention comporte une RAI et que ce revenu soit un revenu visé ; si la RAI se déclenche, l’État de la source disposera d’un droit d’imposition conformément à la Convention et, par conséquent, l’État de résidence serait tenu d’accorder une exemption en vertu de l’article 23 A. Toutefois, étant donné que l’approche adoptée consiste à préserver le résultat initial, une disposition spéciale est nécessaire pour désactiver l’exemption conformément au paragraphe 1 de l’article 23 A.

12. C’est pourquoi le paragraphe 5 de l’article 23 A régit les interactions entre la RAI et la méthode de l’exemption. Le paragraphe 5 désactive l’application de la méthode de l’exemption prévue au paragraphe 1 lorsque l’État de la source dispose d’un droit d’imposition conformément à la Convention seulement parce que la RAI s’applique. De cette façon, dans le scénario décrit ci-dessus, le résultat initial (pas d’exemption dans l’État de résidence) est préservé que la RAI s’applique ou non.

2.2. Droit d’imposition initial de la juridiction de la source limité en vertu de la convention

13. Selon le Modèle de convention fiscale de l’OCDE, les seuls éléments de revenu sur lesquels l’État de la source dispose de droits d’imposition limités sont les dividendes et les intérêts en vertu des articles 10 et 11. L’élimination de la double imposition au titre de ces éléments de revenu n’est pas régie par le paragraphe 1 de l’article 23 A, car ce paragraphe est soumis aux dispositions du paragraphe 2. En vertu du paragraphe 2, la méthode de l’exemption est désactivée et remplacée par la méthode de l’imputation. L’exigence énoncée au paragraphe 2 de l’article 23 A pour appliquer la méthode de l’imputation (« ....qui sont imposables dans l’autre État contractant conformément aux dispositions des articles 10 et 11... ») est donc toujours respectée. Il s’ensuit qu’aucun ajustement n’est nécessaire pour tenir compte de cette interaction et que la méthode de l’imputation continue de s’appliquer à ces éléments de revenu. Le paragraphe 5 est sans effet sur ce traitement, mais le paragraphe 6 entre en jeu, dont l’effet est analysé lors de l’examen de la méthode de l’imputation plus loin.

14. Toutefois, les dispositions des conventions bilatérales peuvent autoriser une imposition limitée par la juridiction de la source d’autres catégories de revenu et ne pas inclure ces catégories dans les dispositions fondées sur le paragraphe 2 de l’article 23 A. Dans ce scénario, l’État de résidence aura l’obligation d’accorder une exemption en vertu du paragraphe 1 de l’article 23 A, que la RAI s’applique ou non. Afin de préserver ce traitement existant, il est important que le paragraphe 5 ne désactive pas l’application du paragraphe 1. Ceci est accompli par la restriction énoncée au paragraphe 5, qui limite son application aux cas où l’application de la RAI est la seule  raison pour laquelle l’État de la source dispose d’un droit d’imposition. Lorsque l’État de la source détient un droit d’imposition initial en vertu d’une autre disposition de la Convention, cette condition n’est pas remplie et le paragraphe 5 est sans effet. Par conséquent, le situation qui prévalait avant l’entrée en vigueur de la RAI est préservée.

15. Les principes exposés dans les deux sous-titres ci-dessus sont illustrés par les exemples suivants.

2.2.1. Exemple 1 — absence de droit d’imposition initial de la juridiction de la source

16. SCo, une entreprise résidente de l’État S, effectue un paiement de revenu visé de 100 à RCo, une entreprise résidente de l’État R. Dans l’État R, ce revenu bénéficie d’un ajustement préférentiel qui ramène le taux d’imposition applicable au revenu dans l’État R à 4 %. Les États S et R ont conclu une convention qui n’autorise pas l’État S à imposer le revenu visé de 100, mais qui prévoit une RAI au taux minimum convenu de 9 %. Le revenu visé, égal à 100, entre dans le champ d’application de la RAI et le taux déterminé calculé conformément au paragraphe 2 de la RAI est égal à 5 % (9 % - 4 %). Le montant total de l’impôt que l’État S peut lever conformément à la convention conclue entre l’État S et l’État R est donc égal à 5 (5 % de 100). L’application de la RAI est la seule raison pour laquelle l’État S dispose d’un droit d’imposition aux termes de la convention. Le paragraphe 5 de l’article 23 A désactive le paragraphe 1 et l’État R n’est pas obligé d’exempter le revenu.

2.2.2. Exemple 2 — droit d’imposition initial limité de la juridiction de la source

17. Les faits sont les mêmes que dans l’exemple 1, sauf qu’aux termes de la convention conclue entre l’État S et l’État R, l’article régissant cet élément de revenu visé autorise de façon générale l’État de la source à imposer l’élément à un taux de 2,5 %. L’État R a adopté la méthode de l’exemption dans la convention conclue entre l’État S et l’État R et cette catégorie de revenu visé n’est pas visée dans une disposition basée sur le paragraphe 2 de l’article 23 A. Le revenu visé, égal à 100, entre dans le champ d’application de la RAI et le taux déterminé calculé conformément au paragraphe 2 de la RAI est égal à 5 % (9 % - 4 %). Un autre article de la convention conclue entre l’État S et l’État R autorise l’imposition des 100 de revenus visés au taux de 2,5 % ; ce résultat est préservé par la deuxième phrase du paragraphe 3 de la RAI. L’État S dispose également d’un droit d’imposition au taux déterminé, que la deuxième phrase du paragraphe 3 de la RAI ramène à 2,5 % (5 % - 2,5 %). Le montant total de l’impôt que l’État S peut lever conformément à la convention conclue entre l’État S et l’État R est donc égal à 5 (2,5 % + 2,5 % de 100). Si la RAI ne s’était pas appliquée, l’État R aurait exempté la totalité de ce revenu (d’une valeur de 100) conformément au paragraphe 1 de l’article 23 A. Ainsi, même si la RAI s’applique, elle n’est pas la seule raison pour laquelle l’État S peut imposer le revenu visé aux termes de la convention. Le paragraphe 5 de l’article 23 A ne s’applique donc pas et l’État R continuera d’exempter le revenu comme le prévoit le paragraphe 1 de l’article 23 A.

3. Méthode de l’imputation

18. Le paragraphe 6 de l’article 23 A et le paragraphe 3 de l’article 23 B régissent les interactions entre la RAI et la méthode de l’imputation. Le principe énoncé dans ces paragraphes est qu’aucune déduction ne doit être accordée dans l’État de résidence au titre de l’impôt acquitté dans l’État de source conformément à la RAI. Comme pour la méthode de l’exemption, l’approche adoptée ici préserve la situation qui aurait prévalu avant l’entrée en jeu de la RAI. Par conséquent, l’État de résidence continuera à accorder une déduction comme si la RAI n’était pas appliquée.

19. La RAI vient compléter d’autres dispositions de la Convention qui autorisent une imposition limitée dans l’État de la source. Ainsi, ces autres dispositions continuent de s’appliquer tout comme les dispositions des articles 23 A et 23 B, qui obligent l’État de résidence à accorder une déduction au titre de l’impôt acquitté dans l’État de source. De cette façon, le résultat n’est pas modifié par l’ajout d’une RAI.

20. Le paragraphe 6 de l’article 23A et le paragraphe 3 de l’article 23 B excluent l’octroi d’une déduction pour tout impôt supplémentaire acquitté dans l’État de la source conformément à la RAI. Ces dispositions permettent de préserver la situation qui aurait prévalu en ce qui concerne la méthode de l’imputation en l’absence de RAI.

21. Par exemple, un résident de l’État S effectue un paiement de revenu visé de 100 à une société qui est un résident de l’État R. La convention conclue entre l’État S et l’État R comprend un article permettant généralement à l’État de la source d’imposer cette catégorie de revenu à un taux de 2,5 % et prévoit une RAI au taux minimum convenu de 9 %. L’État R applique un taux d’imposition de 4 % conformément aux paragraphes 5 et 6 de la RAI. En l’absence de RAI, l’impôt acquitté dans l’État S aurait été égal à 2,5. L’État R aurait été tenu d’accorder une déduction d’un montant maximal de 2,5 sur son propre impôt sur le revenu visé.

22. Le taux déterminé conformément à la RAI est de 5 % (9 % - 4 %). Toutefois, le taux d’imposition en vertu de la RAI ne peut excéder 2,5 % (soit la différence entre le taux déterminé, égal à 5 %, et le taux existant, égal à 2,5 %) conformément à la deuxième phrase du paragraphe 3 de la RAI. Dans ce cas, l’État S imposerait le paiement au taux de 5 % (soit la somme du taux d’imposition initial de l’État de la source, égal à 2,5 % et du taux applicable au titre de la RAI, égal à 2,5 %). L’État R continuerait à accorder une déduction pour l’impôt acquitté dans l’État S au taux initial de 2,5 %, mais ne serait pas tenu, aux termes de la convention, d’octroyer une déduction pour l’impôt acquitté dans l’État S au taux supplémentaire de 2,5 %, ce qui correspond au résultat qui aurait été obtenu avant l’application de la RAI.

23. Les États qui accordent un allégement unilatéral au moyen d’une déduction conformément à leur droit fiscal national pourraient juger utile d’étudier la possibilité d’aligner les résultats de la législation nationale et de la convention lorsque la RAI s’applique.