Réponses de l'administration fiscale au COVID-19 : Mesures administratives propres à faciliter les demandes d'allégement de la retenue à la source

Abstract

La crise du COVID-19 a exercé des contraintes sans précédent sur la capacité des pouvoirs publics et des contribuables à mener des activités normales. Les procédures internationales d'allégement de la retenue à la source, souvent tributaires de processus manuels reposant sur l’utilisation de documents papier, ont été particulièrement affectées, occasionnant des difficultés pour les contribuables, les institutions financières et les administrations fiscales. Ce document expose des mesures administratives que les juridictions de la source et de la résidence peuvent envisager d'adopter pour gérer les procédures d'allégement de la retenue à la source de façon coordonnée.

1. Vue d’ensemble

La crise du COVID-19 a exercé des contraintes sans précédent sur la capacité des pouvoirs publics et des contribuables à mener des activités normales. Les procédures internationales d'allégement de la retenue à la source, souvent tributaires de processus manuels reposant sur l’utilisation de documents papier, ont été particulièrement affectées, occasionnant des difficultés pour les contribuables, les institutions financières et les administrations fiscales.

À cet égard, cette note recommande des pratiques exemplaires à suivre pour aider les juridictions de la source et de la résidence à adopter des mesures raisonnables permettant de gérer les procédures d'allégement de la retenue à la source de façon coordonnée.

2. Aperçu des procédures internationales d'allégement de la retenue à la source

Dans la plupart des pays, une retenue à la source est prélevée sur les paiements d’intérêts et de dividendes1. Lorsque ces paiements sont destinés à des investisseurs résidents de pays parties à une convention, les droits d'imposition sont partagés entre le pays de la source et le pays de la résidence, de sorte que les investisseurs peuvent prétendre à un taux de retenue à la source inférieur ou à une exemption dans le pays de la source en vertu d'une convention de double imposition. Les procédures d'allégement applicables varient d’une juridiction à l'autre, mais relèvent en général de l’une des deux catégories suivantes (sachant que de nombreux pays les appliquent simultanément) :

• Procédures d'allégement de la retenue à la source, en vertu desquelles les avantages ou les exemptions prévus par la convention sont appliqués lorsque le paiement d’intérêts/de dividendes correspondant est effectué, à condition que toutes les informations nécessaires soient communiquées à l’agent chargé de procéder à la retenue à la source (qui est souvent l'émetteur ou le dépositaire dans le pays de la source).

• Procédures de remboursement, qui impliquent la restitution de l’excédent d’impôt prélevé par les autorités fiscales du pays de la source.

Les modalités pratiques des procédures d'allégement varient elles aussi d'un pays à l'autre. De nombreux pays continuent d’utiliser des procédures de certification traditionnelles basées sur des documents papier, qui obligent le contribuable à fournir un certificat de résidence émis par l'administration fiscale de son pays de résidence, à titre de preuve de son droit aux avantages prévus par la convention. Compte tenu des contraintes administratives et de conformité induites par ces procédures2, certains pays les ont modernisées, en acceptant d'autres preuves du droit des investisseurs à l’allégement d'impôt que les certificats de résidence (ex. auto-certifications de l’investisseur et informations réunies en vertu des obligations en matière de lutte contre le blanchiment d'argent et d’identification des clients - AML/KYC) et en se fondant sur des informations électroniques plutôt que sur des documents papier. Dans le même ordre d'idées, en janvier 2013, l’OCDE a publié le système TRACE d’intermédiaire autorisé, visant à supprimer les obstacles administratifs qui limitent la capacité des investisseurs de portefeuille à réclamer les avantages prévus par la convention.

Malgré cela, de nombreuses juridictions continuent d’employer des procédures traditionnelles reposant sur la soumission annuelle et la vérification d’une documentation papier. Bien que ces procédures génèrent déjà d'importantes contraintes administratives pour les investisseurs, les institutions financières et les administrations fiscales, la crise sanitaire du COVID-19 a aggravé la situation et entraîné des défis supplémentaires.

3. Caractéristiques des procédures internationales d'allégement de la retenue à la source qui posent problème pendant la crise sanitaire du COVID-19

Trois caractéristiques des procédures internationales d'allégement de la retenue à la source s'avèrent problématiques dans le contexte de la crise du COVID-19 :

i. Certificats annuels de résidence fiscale et validation des formulaires d'allégement d'impôt par les pays de résidence

Comme mentionné précédemment, de nombreuses procédures d'allégement de la retenue à la source nécessitent la présentation d’un certificat de résidence fiscal émis par l'administration fiscale du pays de résidence du contribuable. Il peut s’agir d’une certification apposée sur le formulaire d'allégement spécifique prescrit par le pays de la source, ou d’un certificat distinct délivré par l'autorité fiscale. En général, le certificat de résidence doit être émis l’année durant laquelle le dividende ou l’intérêt concerné a été payé. En outre, certains pays exigent que les informations (y compris les nouveaux certificats de résidence fiscale) soient communiquées pour chaque date de paiement et, dans le cas de procédures d'allégement à la source, avant la date de paiement.

Dans le cadre de la riposte face au COVID-19, un certain nombre d’administrations fiscales chargées de délivrer des certificats de résidence fiscale ont pris des mesures visant à protéger leurs salariés, entraînant une fermeture des bureaux et le passage au télétravail. Dans certains cas, ces dispositions réduisent la capacité des administrations fiscales à délivrer des certificats de résidence fiscale au format papier ou à certifier des formulaires de demande.

En outre, les administrations fiscales ne peuvent généralement remettre des certificats de résidence qu’aux contribuables qui ont déposé une déclaration au titre de l’impôt sur le revenu couvrant la période concernée. Toutefois, pendant la crise du COVID-19, de nombreuses administrations ont repoussé les délais de dépôt des déclarations de revenus, et le traitement de ces déclarations a souvent pris du retard, conduisant à un allongement des délais pour l’émission des certificats de résidence fiscale.

ii. Conséquences de l’utilisation de formulaires papier de demande d'allégement par les pays de la source

Les procédures actuelles qui prévoient le dépôt de formulaires de demande d'allégement au format papier entraînent d’importantes contraintes administratives pour les investisseurs, les institutions financières et les administrations fiscales. En effet, les titres cotés en bourse sont généralement détenus par un large éventail d’institutions financières, y compris des banques locales, des dépositaires mondiaux et des dépositaires centraux. Aussi, la documentation au format papier relative aux différents investisseurs doit être transmise à l'agent chargé de procéder à la retenue d'impôt dans le pays de la source, à travers toute la chaîne d'intermédiaires.

La crise sanitaire du COVID-19 a aggravé la situation et entraîné des problèmes supplémentaires. De fait, en raison du passage au télétravail, il est devenu difficile pour les salariés des institutions financières de recevoir, vérifier et traiter les formulaires papier, ce qui provoque des problèmes de procédure et entraîne des retards dans la chaîne d'intermédiaires par laquelle la documentation physique doit transiter avant de parvenir à l'administration fiscale du pays de la source.

iii. Autres exigences procédurales

Dans certains pays de la source, les certificats de résidence fiscale et autres justificatifs fiscaux doivent non seulement être communiqués sous la forme d'un document papier signé, mais ils doivent aussi être dûment certifiés par un notaire ou un bureau consulaire ou être munis de l’apostille de la Haye. Il est donc nécessaire qu’une personne appose sa signature à l’encre humide sur un document et qu’une autre personne présente atteste que ce document est authentique et a été signé en toute connaissance de cause. En raison des restrictions mises en place pour faire face au COVID-19, les investisseurs n’ont pas toujours la possibilité de se rendre chez un notaire ou dans un bureau consulaire afin de satisfaire à ces exigences de procédure.

4. Impact sur les investisseurs et sur les administrations fiscales

Compte tenu des contraintes décrites ci-dessus, les investisseurs peuvent être amenés à renoncer à l'allégement de la retenue d'impôt, notamment en cas de retenue à la source. Il se peut aussi que des investisseurs qui, dans des circonstances normales, pourraient réclamer les avantages d’une convention sous la forme d'un allégement à la source, soient désormais obligés d’opter plutôt pour une procédure de remboursement. Cela peut entraîner un nombre exceptionnellement élevé de demandes de remboursement que les administrations fiscales des pays de la source n’ont pas nécessairement les moyens de traiter. En outre, les demandes de remboursement restent parfois en souffrance tant que l’administration n’a pas repris un fonctionnement normal. Cela crée beaucoup d’incertitude, surtout si l'administration fiscale n’accuse pas réception de la demande de remboursement. En pareils cas, l’institution financière ou l’investisseur peut être amené à décider de soumettre de nouveau son dossier, avec le risque de déposer par inadvertance une demande en double, susceptible de donner lieu à un double allégement, à des enquêtes pour fraude et à des pertes de recettes pour l’État. Cette incertitude qui entoure les procédures de remboursement peut également motiver des demandes de procédure amiable qui mobilisent beaucoup de ressources entre les juridictions de la source et de résidence.

5. Recommandations de pratiques exemplaires

Il faudra encore du temps pour que la crise sanitaire liée au COVID-19 soit définitivement terminée. Dans ce contexte, et au vu du nombre croissant de demandes de remboursement en souffrance et du risque que certains contribuables ne puissent pas bénéficier d’un allégement, les pays pourraient envisager d'adopter des mesures visant à assurer l’efficacité et l’intégrité des processus de demande d'allégement de la retenue à la source, au bénéfice des administrations fiscales comme des investisseurs.

Cette section décrit certaines mesures temporaires que les pays de la source et de la résidence pourraient envisager de prendre pour traiter les problèmes décrits ci-dessus. Il va de soi que l’éventail des mesures retenues par un pays dépendra du type de procédure de retenue d'impôt qu’il a mise en place, et de la possibilité d’instaurer des mesures temporaires via des procédures administratives, sans devoir passer par une révision de la loi.

i. Délais de grâce pour les certificats de résidence fiscale

Les pays de la source qui d’ordinaire demandent des certificats de résidence émis au cours de l'année du paiement concerné pourraient envisager d’accorder des délais de grâce qui permettraient aux investisseurs de soumettre leurs demandes d'allégement à la source ou de remboursement en utilisant les certificats de résidence les plus récents dont ils disposent, jusqu’à ce que les répercussions négatives de la crise du COVID-19 sur l’administration fiscale se soient dissipés et que le retard dans le traitement des demandes de certificats ait été comblé. 

Un certain nombre de pays ont déjà mis en place des délais de grâce temporaires en 2020, afin de permettre aux investisseurs étrangers d’utiliser leurs certificats de résidence de l’année antérieure. Pour atténuer les risques potentiels d'abus, les juridictions pourraient compléter ces mesures par des conditions supplémentaires. Par exemple, elles pourraient prescrire la durée pendant laquelle un certificat de résidence fiscale est valide aux fins de l'allégement de la retenue à la source, exiger que le certificat correspondant à l’exercice fiscal concerné soit déposé en temps voulu, ou demander des preuves que ce certificat a déjà été demandé dans l’espoir raisonnable qu’il sera délivré. En outre, certaines juridictions ont demandé aux agents d'agir avec discernement et flexibilité si le demandeur n’est pas en mesure de fournir la documentation requise en temps voulu à cause de la pandémie.

ii. Recours raisonnable aux informations relatives aux comptes

Les pays de la source qui demandent habituellement aux agents qui traitent les demandes d'allégement de disposer d'un certificat de résidence à jour pour aligner les taux de retenue sur ceux prévus dans la convention fiscale applicable pourraient envisager de les autoriser à appliquer le taux de retenue conventionnel si le contribuable concerné en bénéficiait déjà l'année précédente, si l’établissement financier auprès duquel le contribuable détient ses placements certifie que les informations relatives à ses comptes n’ont pas subi de modification importante (informations AML/KYC, par exemple) qui révéleraient un changement de résidence fiscale, et si le contribuable certifie sa résidence fiscale ou que celle-ci n’a pas changé. Très souvent, l’établissement financier dépositaire des titres du contribuable détient déjà une grande partie de ces informations, par exemple s’il s'agit d'une Institution financière déclarante au titre de la Norme commune de déclaration.

iii. Documentation électronique

Les pays de la source pourraient envisager d'accepter des certificats de résidence fiscale numériques, ainsi que des formulaires de demande d'allégement signés ou certifiés numériquement, soit à titre temporaire, soit de manière permanente3.

Certains pays ont déjà adopté des solutions alternatives à l’acceptation de documents (papier) pour demander l’allégement de la retenue à la source, y compris des formulaires et des certificats de résidence fiscale scannés ou signés électroniquement, sur une base temporaire ou permanente. Pour déployer ces procédures, nombreux sont ceux qui ont pris des dispositions pour renforcer la sécurité afin de prévenir la fraude et de fournir des garanties aux administrations fiscales partenaires. D'autres se sont engagés à accepter les documents électroniques sous réserve de la réception des documents originaux.

En outre, certaines juridictions de résidence misent sur l’utilisation de portails existants de services en ligne pour faciliter et simplifier l’émission de certificats de résidence fiscale, y compris sous forme électronique.

Encadré 1. Émission de certificats de résidence fiscale numériques sécurisés

• En Espagne, les contribuables peuvent demander la délivrance des certificats électroniques de résidence fiscale au format PDF, contenant un code de vérification sécurisé (CVS) qui garantit l’intégrité du document. Pour promouvoir l’utilisation de certificats électroniques de résidence fiscale pendant la crise du COVID-19, l’Espagne a informé les pays de la source de l’existence du système et a joint un document explicatif en espagnol et en anglais, qui décrit en détail la garantie procurée par le CVS, ainsi que les étapes de la procédure suivie pour confirmer l’authenticité des certificats fiscaux délivrés par l'administration fiscale espagnole (AEAT) et soumis par les contribuables à d'autres administrations fiscales.

• En Indonésie, les contribuables peuvent demander en ligne la délivrance de certificats électroniques de résidence fiscale. Un certificat de résidence est délivré sous cinq jours si le contribuable a déposé une déclaration fiscale annuelle au cours des deux années précédentes et s'il remplit certaines conditions administratives. Les partenaires de convention et agents chargés de procéder à la retenue à la source peuvent vérifier la validité d’un certificat de résidence fiscale en scannant un code barre apposé sur le certificat.

• Au Mexique, les certificats de résidence fiscale sont délivrés par voie électronique et peuvent être vérifiés au moyen d’un code QR.

Source : Administration fiscale espagnole (2021), administration fiscale indonésienne (2021) et administration fiscale mexicaine (2021).

iv. Suspension de l’exigence d’apostille et d'autres obligations analogues

Les pays de la source qui exigent la délivrance d’une apostille, la notarisation ou la légalisation de documents préalablement à une demande d'allégement de la retenue à la source pourraient envisager de suspendre cette exigence.

v. Communication extérieure

Les pays qui prennent des mesures visant à atténuer les répercussions du COVID-19 sur le processus d'allégement de la retenue à la source devraient en faire publiquement état afin que les agents chargés de ce processus, les dépositaires et les investisseurs en soient informés et puissent ainsi appliquer les règles en vigueur en temps voulu.

Notes

← 1.  Cette note s’intéresse aux investisseurs, y compris aux investisseurs de portefeuille, qui sont le plus souvent soumis à des procédures de retenue d’impôt au titre des paiements d'intérêts et de dividendes. Dans le même temps, il est admis que les juridictions peuvent aussi pratiquer une retenue d’impôt à la source sur d'autres types de revenu, notamment les paiements de redevances et de droits d’usage, de sorte que les recommandations formulées dans cette note pourraient aussi s'appliquer à ces paiements.

← 2.  Pour une description détaillée des difficultés administratives que rencontrent les investisseurs pour bénéficier des avantages prévus par la convention dans le cadre des procédures traditionnelles d'allégement, voir le Rapport de 2009 du Groupe consultatif informel sur l’imposition des organismes de placement collectif et les procédures d’allégement fiscal pour les investisseurs transfrontaliers sur les améliorations qui pourraient être apportées aux procédures d’allégement fiscal au profit des investisseurs transfrontaliers. https://www.oecd.org/ctp/treaties/41974569.pdf.

← 3.  Il convient d’observer que le fait d'accepter des certificats numériques de résidence fiscale n’est pas toujours la solution idéale, notamment lorsqu’une juridiction de résidence n’est pas en mesure de délivrer les documents sous cette forme.