La fiscalité et la philanthropie

2. Arguments en faveur d'un traitement fiscal préférentiel de la philanthropie

Abstract

Ce chapitre examine les différents arguments qui plaident pour l’octroi d’aides fiscales à la philanthropie aux niveaux national et international, ainsi que quelques arguments contraires. Il fournit d’abord un bref aperçu des différents arguments en faveur d’un traitement fiscal préférentiel des organismes philanthropiques et des dons à ces organismes, et résume ensuite les arguments contre les avantages fiscaux. Enfin, il présente les arguments prônant un traitement de faveur des dons transfrontaliers.

2.1. Introduction

L’importance du rôle de la philanthropie dans la plupart des pays ne justifie pas nécessairement son soutien par le biais du système fiscal.1 Ce chapitre présente les arguments pour et contre les allégements fiscaux en faveur de la philanthropie2 aux niveaux national et international. Il s’intéresse d'une part aux allégements fiscaux dont bénéficient les organismes philanthropiques, d'autre part aux incitations fiscales dont sont assortis les dons à ces organismes. Les auteurs de ce rapport soulignent qu'aucun principe généralement admis ne justifie à lui seul l’application d'un traitement fiscal préférentiel aux organismes philanthropiques. La théorie économique légitime dans une certaine mesure le traitement fiscal préférentiel tant des organismes que des dons lorsque l’offre d’un bien public est insuffisante ou que des externalités positives sont associées à l’activité philanthropique. Les allégements fiscaux sont alors justifiés s’ils se traduisent par une amélioration du bien-être social plus nette que celle qui aurait pu être obtenue par les pouvoirs publics grâce à des dépenses directes. C’est la théorie des aides mise en avant par la doctrine juridique.

Parmi les arguments en faveur de l’exemption des organismes philanthropiques de l’impôt sur les bénéfices figure celui de la « détermination de l’assiette » : l’excédent dégagé par ces organismes étant par nature différent d'un bénéfice, il ne saurait être inclus dans l’assiette de l'impôt sur les bénéfices. Enfin, certains arguent que les dons philanthropiques, ainsi que les institutions qu'ils soutiennent, méritent d’être encouragés parce qu'ils contribuent au renforcement de la société civile et à la décentralisation des processus décisionnels, deux marqueurs fondamentaux des nations démocratiques.

D'autres arguments plaident en revanche contre un traitement fiscal préférentiel des organismes et/ou des dons à caractère philanthropique, à commencer par celui du coût. Parce qu’ils amputent les recettes publiques, les allégements fiscaux en faveur de la philanthropie amènent à accroître la charge fiscale pesant sur les autres contribuables (ou à réduire les dépenses publiques consacrées à d’autres priorités gouvernementales). Ensuite, l’exonération des revenus commerciaux des organismes philanthropiques comporte le risque de leur conférer un avantage compétitif déloyal vis-à-vis des entreprises à but lucratif.

Les incitations fiscales en faveur des dons soulèvent quant à elles deux questions interdépendantes tenant à leur caractère potentiellement régressif et antidémocratique. Leur caractère régressif peut résulter du fait que les contribuables à haut revenu bénéficient d'incitations fiscales plus importantes que les contribuables à faible revenu. Ce constat vaut tout autant si l'on considère cet avantage en valeur absolue qu’en valeur relative, étant donné qu’une déduction fiscale se traduira par un avantage plus grand pour les contribuables à haut revenu, assujettis à des taux d’imposition marginaux plus élevés, que pour les contribuables à faible revenu. L’argument démocratique repose sur la crainte que, parce qu'une incitation fiscale a pour effet de redéployer des recettes fiscales au bénéfice de l’organisme philanthropique favorisé, les contribuables à haut revenu puissent exercer une influence disproportionnée sur l’affectation de ces recettes. Une éventualité particulièrement inquiétante lorsque les priorités des donateurs ne coïncident pas avec celles de la société en général.

Nonobstant ces arguments pour et contre les allégements fiscaux, la plupart des pays ont effectivement recours à des incitations fiscales en faveur des dons et exonèrent généralement les organismes philanthropiques de certains impôts. La conception de ces allégements sera examinée en détail dans les chapitres suivants de ce rapport.

Le présent chapitre s’articule de la façon suivante : les points 2.2 et 2.3 présentent respectivement les arguments pour et contre l’octroi d’allégements fiscaux à la philanthropie dans un contexte national. Le point 2.4 s’intéresse ensuite aux arguments pour et contre les allégements fiscaux octroyés à la philanthropie transfrontalière.

2.2. Arguments en faveur de l'octroi d’allégements fiscaux à la philanthropie nationale

Plusieurs arguments plaident pour l’octroi d’allégements fiscaux aux organismes philanthropiques et d’incitations fiscales pour soutenir les dons à ces organismes. Cette section s’intéresse pour commencer aux arguments tirés de la théorie économique et qui s’appuient sur une éventuelle incapacité du marché à subventionner tant les organismes que les dons philanthropiques. Il présente ensuite un certain nombre d'arguments plus généraux tirés de perspectives juridiques, fiscales et philosophiques.

2.2.1. Théorie économique

Cette section examine dans un premier temps deux arguments tirés de la théorie économique qui plaident pour l'octroi d’aides à la philanthropie : l’offre insuffisante d'un bien public et la présence d’externalités positives. Elle se demande ensuite si ces aides, lorsqu’elles sont accordées, devraient plutôt prendre la forme de subventions directes ou d’allégements fiscaux (en faveur des organismes philanthropiques et/ou des dons). Enfin, elle s'intéresse aux divers arbitrages qui s'imposent pour déterminer le niveau optimal des incitations fiscales en faveur des dons à caractère philanthropique.

Offre insuffisante de biens publics

L'argument de l’offre insuffisante de biens publics suppose que trois « défaillances » soient réunies pour justifier l'octroi de subventions publiques à la philanthropie : celle du marché, celle de l’État, et celle de la philanthropie (Hansmann (1987[1]), Weisbrod (1975[2]) et Salamon (1987[3]) (2016[4]). Il y a défaillance du marché légitimant l’intervention de l’État lorsque le marché ne fournit pas les biens publics qui amélioreraient le bien-être social en raison de leur nature non rivale et non exclusive. Mais il peut également y avoir défaillance de l’État s’il ne fournit pas ou s'il se trouve dans l’incapacité de fournir (ou de fournir à un niveau suffisant pour optimiser le bien-être social) le bien public. Dans ces hypothèses, les organismes philanthropiques peuvent jouer un rôle important en contribuant à l'offre de ces biens publics. Mais la philanthropie peut être elle-même défaillante si ces organismes ne fournissent pas les biens publics à un niveau suffisant, par exemple parce que leurs ressources sont trop faibles.

La réunion de ces trois défaillances peut alors fonder l’État à subventionner l’activité philanthropique afin de porter l'offre à un niveau optimal pour la société. Cet appui peut prendre la forme d’incitations fiscales en faveur des dons, d’allégements fiscaux pour les organismes philanthropiques, ou d’octroi de subventions à ces mêmes organismes.

Externalités positives

Sans pour autant offrir un bien public au sens technique d'un bien non rival et non exclusif, un organisme philanthropique peut fournir des biens et des services créant des externalités positives qui ne sont pas totalement captées par l'organisme lui-même ou par ceux qui apportent une contribution à l'organisme. La présence d’externalités peut justifier l’intervention de l’État pour pallier la défaillance du marché. En cas d’externalités négatives, l'intervention de l’État se traduira le plus souvent par un impôt. En revanche, lorsqu’elles sont positives, cette intervention peut prendre la forme d'aides, par exemple d’une incitation fiscale en faveur des dons, d’un allégement fiscal pour l'organisme, ou d’une subvention publique.

On considère souvent que l’action philanthropique comporte des externalités de consommation. Si le bénéfice marginal privé du don à un organisme philanthropique (comme le warm glow ou « sentiment de satisfaction » du donateur, cf. encadré 2.1) est inférieur au bénéfice marginal social de ce don, le don philanthropique présente des externalités positives de consommation et peut être « sous-consommé ». Dans la doctrine, les avis divergent quant à la mesure dans laquelle cet argument peut légitimer l’octroi d’aides fiscales aux dons philanthropiques (notamment parce que ce même argument pourrait justifier un soutien aux dons, par exemple, à des membres de la famille, ce que le système fiscal ne prévoit pas).

Par conséquent, l’État pourrait intervenir pour internaliser cette externalité et pallier la défaillance du marché, en accordant par exemple des allégements fiscaux ou des subventions directes à l'organisme philanthropique. S’il opte pour l’octroi d’allégements fiscaux aux organismes philanthropiques, la baisse de l’impôt exigible aura pour effet (direct ou indirect) de diminuer le coût marginal privé de la production des biens et des services, ce qui peut en augmenter l’offre et la faire tendre vers un niveau optimal pour la société. Tandis que des incitations fiscales en faveur des dons réduiront le coût du don, de sorte que le bénéfice marginal privé du donateur augmentera et tendra vers le bénéfice marginal social, ce qui aura pour effet de porter le niveau des dons vers un niveau optimal pour la société.

Encadré 2.1. Les leviers du don philanthropique

Vue d’ensemble

L'importance des dons philanthropiques a conduit des chercheurs de plusieurs disciplines et du secteur lui-même à s’intéresser aux leviers de la philanthropie. Cette analyse a son importance ici puisqu’elle peut aider à déterminer si la politique fiscale constitue elle-même un levier efficace de la philanthropie. Bekkers et Wiepking (2011[5]) ont identifié huit mécanismes qui, selon eux, sont des facteurs déterminants de la philanthropie. Il s’agit de (i) la conscience d'un besoin ; (ii) la sollicitation ; (iii) les coûts et les bénéfices ; (iv) l’altruisme ; (v) l’image ; (vi) les bénéfices psychologiques ; (vii) les valeurs ; et (viii) l’efficacité. D’après une enquête de 2012 sur les donateurs réalisé par la fondation Charities Aid (2014[6]), les cinq premières motivations du donateur seraient : (i) les valeurs personnelles ; (ii) le sens moral/éthique ; (iii) l’adhésion particulière à une cause ; (iv) la foi et (v) l’expérience personnelle. D’autres paramètres, notamment le facteur sociétal, peuvent également entrer en ligne de compte. Les classifications de ce type sont complexes et rarement tranchées. Les travaux de recherche sur les leviers de la philanthropie les répartissent en trois catégories : les facteurs personnels, les facteurs sociétaux et les « autres facteurs ».

Facteurs personnels

Les travaux de divers chercheurs ont révélé que les valeurs personnelles, l’expérience propre, l’adhésion particulière à une cause ainsi que la foi et la religion étaient susceptibles d'influer sur la décision de donner. La notion d’« altruisme », ce désir d’aider autrui, est susceptible de faire partie des valeurs personnelles d'un individu. Les individus et les organismes sociaux sont considérés comme altruistes s’ils attachent une valeur positive à ce qui est bon pour les autres. Cet altruisme amènera à faire un don si le donateur potentiel estime que la valeur du don est supérieure à son coût. C’est pour cette raison qu’un certain nombre d’incitations fiscales visent soit à abaisser le coût du don (c’est le cas des déductions et des crédits d'impôt), soit à augmenter sa valeur (comme avec les systèmes d’abondement tels que le mécanisme Gift Aid au Royaume-Uni). Bien sûr, l’altruisme n’est pas l’unique levier du don. D'autres motivations ont été identifiées, comme l’estime de soi, les normes sociales ou encore le statut social.

Les modèles économiques du don philanthropique ont également mis au jour un sentiment de satisfaction qu'ils appellent warm glow (ou « plaisir de donner ») comme ressort important des dons philanthropiques privés. Les modèles fondés sur ce sentiment de satisfaction suggèrent que les donateurs retirent une utilité du don philanthropique. Andreoni (1990[7]) base ainsi son modèle de don philanthropique sur des motivations qu'il regroupe sous la notion d’« altruisme impur ». Dans ce modèle, les individus possèdent une richesse qu'ils peuvent dépenser en consommant un bien privé et en effectuant un don pour le bien public. Dans un modèle purement altruiste, le philanthrope ne retire aucune utilité du don lui-même ; son bénéfice réside dans le niveau d'offre du bien public et sa consommation du bien privé. À l’inverse, dans un modèle purement basé sur le warm glow, le philanthrope retire une utilité à la fois de son don et de sa consommation du bien privé. Enfin, dans un modèle impurement altruiste, les individus retirent un bénéfice tant du niveau de l’offre du bien public que du don lui-même.

L’expérience personnelle, comme le fait de connaître un bénéficiaire de l’aide offerte par un organisme philanthropique, ou d’être lié d'une autre façon à l’organisme ou à la cause qu’il sert, peut également accroître la probabilité de donner. La foi religieuse peut quant à elle renforcer le sentiment d’obligation morale. D'autres facteurs personnels peuvent entrer en jeu, comme l’estime de soi ou la volonté de faire la démonstration de sa grandeur d’âme. Cette volonté peut être couplée à un besoin de reconnaissance, notamment pour les généreux bienfaiteurs, mais la visibilité ainsi donnée peut également motiver d'autres individus à effectuer un don à leur tour. Bien que ces facteurs personnels soient généralement liés au don individuel, ils peuvent être transposés à la philanthropie d’entreprise, même s'il n’est pas toujours possible de déterminer si une entreprise donne par bienveillance ou parce qu’elle espère que son don sera bénéfique pour son activité. La richesse personnelle a également son importance en ce qu’elle conditionne la capacité à donner pour diverses causes. De fait, nombre de travaux se sont penchés sur les types d’organismes ou de causes susceptibles d'attirer les donateurs fortunés. Plusieurs études ont ainsi démontré que les riches philanthropes étaient davantage attirés par les causes artistiques et culturelles, tandis que les moins aisés privilégiaient la religion et le bien-être social.

Facteurs sociétaux

Certains pays ont une culture du don plus forte que d’autres. Cet état de fait peut être influencé par des facteurs aussi bien historiques que culturels. Les travaux du projet d’étude comparative du secteur non lucratif de l’université Johns Hopkins (le « projet JHU ») se sont abondamment intéressés aux « origines sociales » de la philanthropie (université Johns Hopkins, 2020). Cette théorie part du postulat que l’histoire politique et économique d'un pays est un déterminant important de la taille et du champ d'action du secteur non lucratif. La théorie a été abordée au chapitre 1. D’autres facteurs culturels et politiques peuvent également entrer en jeu ; ainsi, la réglementation du secteur peut influer sur la perception de la transparence et de la fiabilité du secteur et sur la confiance que l'on peut accorder aux organismes. Les solutions retenues par les États pour soutenir le secteur, par exemple en lui accordant des subventions, peut aussi avoir une incidence ; toutefois, les chercheurs sont divisés quant à l’effet d'éviction que pourrait produire le soutien de l’État sur les dons privés ou, au contraire, son effet d’attraction car il indiquerait aux donateurs privés que l’organisme philanthropique et/ou la cause défendue méritent d’être soutenus.

Subventions publiques ou allégements fiscaux

Les arguments du bien public et des externalités positives tendent à légitimer le soutien de l’État aux organismes et aux dons philanthropiques. Toutefois, ainsi que nous venons de l’évoquer, il existe une alternative aux allégements fiscaux pour appuyer les activités philanthropiques, qui est l’octroi direct de subventions publiques aux organismes philanthropiques. Le recours aux subventions peut être préférable aux allégements fiscaux si l’État souhaite contrôler la façon dont son aide est utilisée, ou lorsque l’effet d’éviction sur les contributions privées est faible, ou encore lorsque l’allégement n’est pas « rémunérateur », au sens où le surcroît de financement de l'organisme philanthropique qui en résulte est inférieur à la perte de recettes fiscales subie. Inversement, si les subventions publiques produisent un effet d’éviction significatif sur les dons philanthropiques, les allégements fiscaux peuvent être préférables aux subventions, même lorsque les incitations fiscales aux dons ne sont pas rémunératrices. De manière plus générale, une incitation fiscale non rémunératrice peut tout de même accroître le bien-être social dès lors que le bénéfice que retire la société de l’activité soutenue est suffisamment important.

La doctrine économique s’est concentrée sur deux grands facteurs susceptibles d’influencer cet arbitrage entre subventions publiques et allégements fiscaux : l’effet d'éviction sur les contributions privées, et le caractère rémunérateur de l'incitation fiscale. L’effet d’éviction part du principe que les subventions publiques étant financées par les impôts, les contribuables seront moins enclins à donner à un organisme qui a déjà bénéficié de leurs deniers (Andreoni et Payne, 2003[8]). Les travaux menés sur ce point suggèrent que, bien que le soutien public à un organisme non lucratif puisse influencer les dons privés, il est peu probable qu'il ait un effet d’éviction total sur ces derniers (références). Mais on peut tout aussi bien soutenir l’inverse, à savoir que le soutien public à un organisme attesterait de la qualité de l’organisme et produirait donc un effet d’attraction. Une variante de la notion d’effet d’éviction voudrait que les subventions publiques décourageraient les organismes de lever des fonds, avec pour conséquence potentielle de réduire les contributions privées (Andreoni et Payne, 2003[8]).

Le caractère rémunérateur des incitations fiscales aux dons philanthropiques se mesure généralement en procédant à une estimation empirique de l’élasticité-prix du don, une élasticité supérieure à 1 en valeur absolue indiquant que l'incitation fiscale est effectivement rémunératrice.3 La question de savoir si les donateurs philanthropiques sont sensibles aux incitations fiscales qui permettent d’abaisser le prix du don a été largement débattue dans la doctrine économique, d’abord sur la base de données provenant des États-Unis puis, plus récemment, de données européennes.

Une étude de grande ampleur menée par Clotfelter en 1985 a fait état d’une constance remarquable des résultats, le consensus étant que l’élasticité-prix pour l’ensemble des contribuables était probablement inférieure à -1 et comprise dans une plage de -0.9 à -1.4. ll a également été observé que l’élasticité-prix semblait augmenter avec les revenus, que le temps de réaction des donateurs était important, et que les aides publiques n'avaient qu'un effet d’éviction minime sur les contributions individuelles (Clotfelter, 1985[9]). Si l’étude a mis en évidence un impact de la fiscalité sur les dons des entreprises, celui-ci semble moins important que pour les contributions des particuliers ; enfin, l’étude a constaté que les sociétés décalaient le moment de leurs dons (Clotfelter, 1985[9]).

La doctrine s’est intéressée tant aux effets de prix (y compris des taux d’imposition), qui influent sur le coût du don, qu’aux effets de revenu, comme l'inflation ou la croissance économique, qui affectent le revenu disponible pour les dons philanthropiques (Clotfelter et Salamon, 1986[10]). Des études qui avaient adopté des méthodologies différentes ont conclu à des élasticités-prix bien inférieures (voir Steinberg (1990[11]) et Randolph (1995[12])). Néanmoins, une analyse de 2005 portant sur 40 ans de recherche dans ce domaine a établi que les déductions fiscales étaient rémunératrices et que, fait étonnant, l’élasticité prix n’était pas beaucoup plus élevée pour les hauts revenus (Peloza et Steel, 2005[13]).

Plus récemment, des travaux de Backus et Grant (Backus et Grant, 2019[14]) ont révélé que les résultats variaient suivant que les études se basaient sur les données des déclarations d'impôt des particuliers détaillant leurs déductions (une catégorie substantiellement plus aisée que le contribuable moyen) ou sur les données d’enquêtes auprès de l’ensemble de la population. Backus et Grant sont parvenus à la conclusion que, pour les 10 % les plus riches, l’élasticité-prix s’établissait à -1 au moins, tandis que les contribuables aux revenus moyens étaient moins sensibles (voir également Fack et Landais (2010[15]), Bönke et. al. (2013[16]), et Bönke et Werdt (2015[17])).4

Déterminer le niveau de l’allégement fiscal

Si l’intervention de l’État, sous la forme d'un allégement fiscal en faveur des organismes philanthropiques ou d'une incitation fiscale en faveur des dons à ces organismes, peut être justifiée, la détermination du niveau optimal de l’aide est complexe. Elle implique en effet différents arbitrages entre, d'une part, les bénéfices pour le bien-être social induits par l’augmentation de l'offre du bien public ou de l’activité générant l’externalité et, d’autre part, le coût d'opportunité des mesures, au sens de l'utilisation qui aurait pu être faite des recettes fiscales perdues (et en tenant compte de l’effet de distorsion de la fiscalité). Il convient également de s’intéresser à l’effet redistributif de l’allégement fiscal. En particulier, si l'avantage (l’augmentation du sentiment de satisfaction tiré du don, ou le fait de provoquer ce sentiment à un coût moindre) de l’allégement fiscal est essentiellement retiré par les individus qui profitent le plus de la redistribution des revenus, cela pourrait aller à l’encontre des choix de redistribution sous-jacents de l’État. En revanche, si la hausse de l’activité philanthropique qui en résulte profite principalement aux ménages à faibles revenus, cela servira les objectifs de redistribution. Ajoutons à cela que les allégements fiscaux ne peuvent profiter qu’aux personnes qui consacrent une partie de leurs revenus ou de leur fortune à la philanthropie et que le simple fait que les plus riches effectuent des dons réduit les inégalités de revenus et de richesse, indépendamment de la conception de l’allégement fiscal.

La littérature sur l'imposition optimale a cherché à intégrer ces arbitrages pour élaborer un modèle unique d’optimisation du bien-être social (voir encadré 2.2 pour plus de précisions sur la fiscalité optimale du don philanthropique). Sur ce point, Saez (2004[18]) a élaboré son modèle pour déterminer le taux d’imposition optimal des contributions privées à un bien public à partir du sentiment de satisfaction, des externalités, de l’effet d’éviction et des choix de redistribution de l’État. Son modèle, qui repose sur plusieurs hypothèses tranchées, suggère que l’aide fiscale optimale accordée aux dons philanthropiques :

• augmente avec l’effet d’externalité d'une hausse marginale du niveau des contributions ;

• augmente avec la sensibilité du donateur à l’allégement ;

• augmente avec le niveau de l’effet d’éviction des contributions publiques sur les contributions privées ;

• et diminue avec la proportion de dons effectués par les individus à hauts revenus (en partant du principe que l’État est attaché à la redistribution).

L’avantage fiscal optimal dépend de l'interaction de l’ensemble de ces facteurs. Dans ce modèle, le niveau optimal de l’aide fiscale décroît avec la proportion de dons effectués par les individus à hauts revenus parce que l’État accorde moins d'importance à l'utilité que retirent ces derniers de la contribution qu’à celle qu’en retirent les individus à plus faibles revenus. Le modèle suggère également que le niveau optimal de l’aide fiscale offerte à l'activité philanthropique n’est pas nécessairement lié au taux d’imposition des revenus des particuliers, alors que ce lien se vérifie dans les pays où les dons sont déductibles de la base d'imposition.

Encadré 2.2. Fiscalité optimale en présence d’externalités

Saez (2004[18]) intègre quant à lui les dépenses fiscales au modèle standard de Diamond et Mirrlees (1971[19]). De précédents travaux tenaient compte de la présence d’externalités (Sandmo, 1975[20]) ou de biens publics (Atkinson et Stern, (1974[21]) ; Boadway et Keen, (1993[22])).

Le modèle de Saez (2004[18]) repose sur trois éléments : la consommation personnelle c, le revenu z et un bien de contribution g. Un paiement forfaitaire, R, est effectué à tous les individus pour réaliser les objectifs de redistribution de l’État. La nature de bien public des contributions ou des dépenses fiscales à visée philanthropique est reflétée dans le montant des contributions par individu $G$. Le modèle part du postulat que les individus retirent une utilité de leur don, le fameux warm glow ou « sentiment de satisfaction » (expliqué plus en détail à l’encadré 2.2). Par conséquent, la fonction d'utilité de chaque individu, $u(c, z, g, G)$, est non décroissante dans $c$, $g$, et $G$ et décroissante dans $z$. L'objectif de l’État est de déterminer :

• le taux d’imposition forfaitaire des revenus ($\tau$),

• le taux de réduction appliqué aux contributions ($t$),

• le montant du paiement forfaitaire effectué à tous les individus ($R$),

• et, le cas échéant, le montant $G^0$ du bien de contribution financé directement par l’État (c.-à-d. les subventions publiques),

de manière à optimiser le bien-être social, sous réserve de collecter suffisamment de recettes fiscales pour financer $R$, $G^0$, et la consommation de l’État $E$. La mesure du bien-être résulte de la somme pondérée des utilités individuelles, les poids ${\beta }^h$ reflétant le degré d'attachement de l’État à la redistribution. Par exemple, si l’État y est attaché, ${\beta }^h$sera plus élevé pour les individus à faibles revenus que pour ceux à revenus élevés.

Moyennant quelques hypothèses de simplification1, le modèle produit deux séries d’expression du taux d'aide fiscale optimal $t$ à appliquer aux contributions, selon deux cas de figure : lorsque l’État ne peut pas contribuer au bien public, et lorsqu'il le peut. Dans le premier cas de figure, le taux de réduction optimal $t$ appliqué aux contributions résulte de la formule :

$t=-e+\frac{1}{\rho }\left[1-\beta \left(G\right)\right]$, [1]

dans laquelle $e$ représente l’effet d’externalité d’une hausse marginale du montant du bien de contribution, $\rho$ est une mesure de la sensibilité au prix des contributions privées, et $\beta \left(G\right)$ représente le poids moyen du bien-être social pondéré par les niveaux de contribution. L’équation [1] montre que le taux de subvention optimal des contributions augmente avec l’effet d’externalité d'une hausse marginale du montant du bien de contribution. Le taux de subvention optimal diminue si la sensibilité au prix des contributions est faible. Si, au contraire, les contributions montrent une élasticité parfaite, le taux de subvention optimal sera égal à l’effet d’externalité. Enfin, si les individus à hauts revenus contribuent de manière disproportionnée par rapport au reste de la population, $\beta \left(G\right)$ sera supposé faible (ce qui signifie que l’utilité, par exemple, du sentiment de satisfaction est moins pondéré parce qu'elle est retirée de manière disproportionnée par les individus à hauts revenus) ; par conséquent, le taux de subvention optimal des contributions baissera.

Dans le cas de figure où l’État peut contribuer directement au bien public (et donc quand il peut se produire un effet d’éviction), le taux de subvention optimal des contributions résulte de la formule :

$t=-1+\frac{1}{\rho }(1+{\stackrel{-}{G}}_{G^0})[1-\beta \left(G\right)]$, [2]

dans laquelle les contributions publiques ont un effet d’éviction sur les contributions privées quand ${\stackrel{-}{G}}_{G^0}<0$. L’équation [2] indique que le taux de subvention optimal augmente dans $\beta \left(G\right)$, la sensibilité au prix, et dans la valeur absolue de l’effet d’éviction.

L'une des faiblesses du modèle est qu'il part du principe que les contributions privées sont aussi efficaces que les contributions publiques directes, ce que semble contredire la fréquence avec laquelle les organismes philanthropiques doivent réaliser des opérations de collecte de fonds afin de recevoir des contributions privées. D’un autre côté, la collecte d’impôts n’est pas sans présenter quelques inconvénients sur le plan de l’efficacité.

1. Les trois hypothèses sont les suivantes : il n’y a pas d’effets de revenu sur les revenus individuels, les revenus agrégés ne sont affectés ni par le niveau du bien de contribution, ni par le taux d’imposition des contributions, et la compensation de la fourniture des contributions ne dépend pas du taux de l’impôt sur les revenus.

2.2.2. Théorie des aides

La « théorie des aides » avancée par la doctrine juridique est étroitement liée à celle de l’offre insuffisante de biens publics exposée ci-dessus. Cette théorie repose sur une appréhension particulière du rôle des organismes philanthropiques dans une société démocratique selon laquelle ces organismes offrent deux types d’avantages publics (Atkinson, 1997[23]). Premièrement, les bénéfices publics « primaires », qui correspondent soit à la fourniture de biens ou de services qui sont considérés comme intrinsèquement bons pour tous, soit à la fourniture de biens ou de services ordinaires aux individus particulièrement nécessiteux. La santé et l’éducation sont l’exemple même de produits considérés comme intrinsèquement bons ; on estime donc que leur fourniture, indépendamment du bénéficiaire et de ses besoins, procure un bénéfice public. La fourniture d’aliments et d'un hébergement aux pauvres ou aux personnes défavorisées procure quant à elle un bénéfice à une catégorie particulièrement nécessiteuse, peu importe que les biens fournis soient en eux-mêmes ordinaires. Au-delà de ces bénéfices publics primaires, les organismes philanthropiques procureraient ce que l’on appelle des « bénéfices secondaires », qui tiennent non au produit fourni ou aux individus auxquels il est fourni, mais à la façon dont il est fourni ou distribué (Atkinson, 1997[23]). Atkinson explique que les organismes philanthropiques procurent ces avantages de deux façons. Premièrement, ils sont réputés fournir les biens et services de manière plus efficace et plus innovante ou, pour faire simple, mieux que les autres fournisseurs. Deuxièmement, leur existence même est supposée promouvoir le pluralisme et la diversité, qui sont considérés comme intrinsèquement souhaitables (Atkinson, 1997[23]).

2.2.3. Argument de la détermination de l'assiette fiscale

Les théories de la détermination de l’assiette fiscale s’attachent à identifier ce qui est imposable en tant que revenu ou bénéfice. Elles partent du principe qu’il n’est pas forcément pertinent d’inclure certains revenus des organismes philanthropiques dans la base d’imposition. Il serait donc logique de ne lever l'impôt sur les bénéfices que pour les activités entreprises dans un but lucratif (voir par exemple, Bittker et Rahdert (1976[24])). De fait, pour de nombreux organismes philanthropiques, une part significative des recettes comprend des contributions ou des cotisations de membres qui peuvent ne pas correspondre à la notion de « revenu ». De même, de nombreuses dépenses engagées pour l’exploitation de l'organisme philanthropique, par exemple lorsque la Croix Rouge offre son aide après une catastrophe, peuvent ne pas correspondre à la notion de frais déductibles, qui recouvre les dépenses professionnelles courantes et nécessaires. Bien sûr, certains organismes philanthropiques tirent la majeure partie de leurs revenus d'activités « commerciales », comme les hôpitaux ou les universités, et il serait relativement aisé de calculer ce revenu imposable.

Brody (1999[25]) propose une variante de la théorie de la détermination de l’assiette basée sur un « principe de souveraineté ». Selon elle, les œuvres caritatives ne sont pas imposées parce que « César ne saurait taxer Dieu » (ou un équivalent plus moderne). Brody admet que, bien que cet adage renvoie au rôle de la religion aux prémices de la bienfaisance, sa persistance peut se justifier par l'indépendance du secteur. Elle soutient également que ce principe de souveraineté justifierait également que l'aide prenne la forme d'une exonération d'impôt plutôt que d'une subvention directe ; même si elle n’est pas sans présenter des imperfections, l’exonération tient l’État à l’écart des activités courantes des œuvres de bienfaisance qui, de leur côté, n'ont pas à quémander de subventions à l’État.

La théorie de l’assiette fiscale connaît une autre variante qui voit dans l’imposition des sociétés un moyen détourné de taxer ses actionnaires ; or, un organisme philanthropique n’a pas, en principe, d’actionnaires (Rushton, 2007[26]) (Buckles, 2005[27]). Bien au contraire, les bénéficiaires des activités de ce type d’organisme ne constitueraient pas des sujets d'imposition appropriés.

2.2.4. Théorie de la justice distributive

Fleischer (2018[28]) a quant à elle adopté une position qui se démarque des théories traditionnelles. Selon elle, le soutien à la philanthropie se justifierait par « deux principes intangibles des démocraties libérales occidentales » qui sont la limitation de l’État et l’égalité des chances. Le traitement fiscal préférentiel de la philanthropie serait la traduction de ces principes tels que définis dans les deux théories de justice distributive qui leur sont traditionnellement associées, à savoir le libertarianisme et l’égalitarisme des ressources. Elle admet toutefois certains écueils qui peuvent nécessiter des atténuations. En effet, les aides fiscales sont susceptibles de saper le principe de limitation de l’État en imposant aux contribuables de subventionner des activités qui ne relèvent pas de ses prérogatives légitimes. Le rapport entre le subventionnement et l’égalitarisme de la fortune est plus complexe. Fleischer avance que les aides fiscales saperaient le principe de base de l’égalité des chances en subventionnant des activités qui renforcent l'avantage dont bénéficient déjà les plus riches, tout en leur conférant un pouvoir d’influence supérieur à celui des contribuables moins aisés quant à l'affectation des ressources publiques.

2.3. Arguments contre l’octroi d’allégements fiscaux à la philanthropie nationale

Si le principe des aides fiscales faisait l'objet de critiques auparavant,5 c’est dans les années 1960 et 1970 qu'il fut le plus décrié par des chercheurs américains, en particulier Kahn (1960[29]), et Rabin (1966[30]), suite à l’octroi de déductions fiscales pour les dons à des œuvres caritatives. Parmi les arguments avancés qui sont présentés ci-dessous, certains valent pour l’ensemble des concessions fiscales accordées aux organismes philanthropiques.

2.3.1. Analyse du coût des aides et des dépenses fiscales

Le postulat selon lequel les allégements fiscaux ont un coût en ce qu'ils amputent les recettes de l’État et transfèrent par conséquent la charge fiscale à d'autres contribuables est assez largement admis. Son corollaire en revanche, qui assimile la perte de recettes à une dépense fiscale, fait davantage débat. L’analyse des dépenses fiscales établit une distinction entre les mesures fiscales qui visent à atteindre l'objectif premier de l’impôt sur les revenus et celles (les « dépenses fiscales ») qui réduisent l’assujettissement à l'impôt dans le but de soutenir des objectifs sociaux ou économiques. Cette analyse assimile les exonérations et les allégements fiscaux à des subventions publiques et leur réserve le même traitement qu’aux dépenses directes. Elle trouve son origine moderne dans une étude du département du Trésor américain de 1968 (1968[31]) et la présentation de ses implications par son Secrétaire adjoint, Stanley Surrey (1970[32]).

Reste à savoir si les allégements fiscaux octroyés à la philanthropie s’analysent, effectivement, en des dépenses fiscales. C’est probablement le cas des exonérations de l’impôt foncier. Cette assimilation est également assez largement admise s’agissant des déductions ou des crédits d'impôt dont sont assortis les dons à la philanthropie, étant donné que les recettes perdues ne correspondent ni à des dépenses engagées pour générer des revenus, ni à des dépenses nécessaires ou involontaires au sens juridique ou intellectuel du terme. En revanche, la question de savoir si l’exemption de l'impôt sur le revenu (ou tout autre allégement) constitue une dépense fiscale ou pourrait être justifiée par les principes de la fiscalité des revenus (cf. les « théories de détermination de l’assiette ») (Brody, 1999[25]) exposés ci-dessus est plus controversée.

Rapportée au secteur philanthropique, la notion d’analyse des dépenses fiscales soulève un certain nombre de difficultés :

• L’analyse des dépenses fiscales compare le traitement fiscal actuel ou futur des contribuables bénéficiant de l’allégement à un régime « standard ». (Andrews, 1972[33]) Par exemple, pour les incitations aux dons, elle part du principe que le contribuable donnera le même montant, avec ou sans l'allégement. Or, en présumant que le contribuable ne modifiera pas son comportement, cette analyse ne reflète peut-être pas exactement la perte de recettes.

• La question de savoir si les exonérations fiscales accordées au secteur non lucratif sont assimilables à des dépenses fiscales fait également débat. De fait, une grande partie des revenus des organismes philanthropiques ne sont pas considérés comme des revenus dans la plupart des pays, notamment ceux qui proviennent de donations et de subventions publiques. Par conséquent, l’exemption ne peut pas s’analyser en un allégement pour ce qui est de ces ressources (Krever, 1991[34]). Un autre argument, déjà exposé plus haut, consiste à dire que les organismes philanthropiques sont « hors » du champ d’application de la fiscalité des sociétés.

• La fiabilité et l’exhaustivité des déclarations de dépenses fiscales sont également source de questionnements. Par exemple, les estimations des dépenses fiscales se limitent aux dispositions réglementaires et ne reflètent pas les situations dans lesquelles les revenus échappent à l’impôt pour un tout autre motif, comme l’application du principe de « mutualité » dans les pays de common law, ou l’exercice par l’administration d'un pouvoir discrétionnaire (Burton et Sadiq, 2013[35]).

• Mais surtout, on ne dispose pas de données pays suffisantes pour quantifier les dépenses fiscales liées au secteur philanthropique, et ce pour plusieurs raisons, la première étant que de nombreux pays ne calculent pas ces dépenses fiscales. Ainsi, parmi ceux qui ont répondu à l’enquête, moins de la moitié ont pu fournir une estimation du manque à gagner lié aux exonérations ou aux allégements fiscaux dont bénéficie la philanthropie. Ensuite, les informations qui permettraient d’estimer le montant des recettes fiscales non collectées ne sont que rarement disponibles ; si, par exemple, l’organisme philanthropique n’est pas tenu d’établir une déclaration fiscale, il sera impossible de quantifier ce manque à gagner. Parmi les pays qui ont effectivement répondu aux questions portant sur le coût des allégements fiscaux, certains n’ont été en mesure de fournir que des chiffres approximatifs, ce qui suggère soit qu'il était trop tôt pour fournir les données, soit que les données ne pouvaient être clairement identifiées.

Il ressort toutefois des réponses apportées à notre enquête que le manque à gagner est bien réel, et que par conséquent le traitement fiscal de la philanthropie est une question qui mérite d’être approfondie afin de garantir que les allégements sont justifiés et correctement conçus.

2.3.2. Inégalités et caractère régressif des incitations fiscales aux dons

L'argument du pluralisme inhérent à la théorie des aides a pour corolaire l'importance d’un ensemble conséquent et hétérogène de donateurs. Pourtant, les allégements fiscaux peuvent être conçus de manière à encourager les dons importants provenant d'un petit nombre de riches bienfaiteurs plutôt que les dons plus faibles issus d’un grand nombre de donateurs.

À cet égard, l’une des principales objections aux allégements fiscaux attachés aux dons philanthropiques repose sur l'inégalité qui résulte de leur caractère régressif (Rabin, 1966[30]), parce que la déduction est liée à des tranches d'imposition progressives. Cette progressivité de l’impôt sur le revenu fait que toute déduction profitera dans une plus large mesure aux contribuables les plus riches ; celles qui sont octroyées au titre des dons philanthropiques produisent un effet analogue en réduisant davantage le « prix du don » pour les hauts revenus. Cette conséquence irait à l’encontre du principe de base de cet impôt, qui est la progressivité. D’aucuns font également valoir le caractère peu équitable d’un tel système, sachant que les contribuables les plus riches privilégient certains domaines de la philanthropie, à savoir les études supérieures, les arts et la culture, tandis que les moins aisés ont tendance à soutenir les œuvres religieuses et la protection sociale (Rabin, 1966[30]) (Atkinson, 1997[23]). Cet état de fait peut avoir une incidence sur le caractère démocratique des allégements fiscaux en faveur des dons (voir ci-dessous). L’octroi d’avantages fiscaux plus importants aux riches bienfaiteurs peut conduire à accroître le caractère rémunérateur des aides fiscales ; ceci à condition que les hauts revenus soient plus sensibles aux incitations en faveur des dons, auquel cas la subvention sera plus efficace si elle est spécialement conçue pour les donateurs les plus généreux6.

Certains auteurs ont relevé que cet effet se vérifiait pour toutes les déductions fiscales, pas seulement pour celles appliquées aux contributions caritatives (Bittker, 1972[36]). De fait, la plupart des propositions de réforme des allégements fiscaux cherchent à minimiser ce caractère régressif en optant pour des mécanismes de crédits d’impôt ou d’abondement (Duff, 2014[37]).

2.3.3. Neutralité concurrentielle

Il est souvent avancé que les activités commerciales menées par les organismes à but non lucratif bénéficient d’un avantage déloyal par rapport à leurs concurrents à but lucratif qui fournissent le même type de biens et de services (Brody et Cordes (2001[38]) ; Sharpe (1996[39])). Cet avantage concurrentiel peut résulter de l’application d’allégements fiscaux aux revenus, aux intrants ou aux extrants des organismes philanthropiques, y compris lorsqu’ils mènent des activités commerciales. Vu sous cet angle, les organismes philanthropiques pourraient saper la concurrence. Dans les années 1950, cet argument de la concurrence déloyale a motivé l'adoption par les États-Unis de la taxe UBIT (Unrelated Business Income Tax) sur les revenus issus d’activités non liées. Auparavant, le système fiscal s’appuyait sur le principe de la « destination des revenus » qui voulait qu’un revenu, quelle qu’en soit la source, puisse être exonéré d'impôt si les bénéfices étaient affectés à un but caritatif ou philanthropique. L’instauration de la taxe UBIT aurait eu deux déclencheurs supplémentaires : la volonté de préserver la base de l’impôt sur les revenus des sociétés, et le scandale lié à la Mueller Macaroni, une fabrique de pâtes qui appartenait à la New York University Law School (Brody et Cordes, 2001[38]). Le fonctionnement de la taxe UBIT est le suivant : si l’activité est « liée de manière substantielle » à la cause noble qui ouvre droit à l’exonération d'impôt, les revenus qu’elle génère ne sont pas imposables (tandis que les dépenses associées ne sont, pour l’essentiel, pas déductibles). A contrario, les revenus nets tirés des « activités commerciales non liées » sont soumis à la taxe, qui ponctionne alors les revenus au taux d’imposition habituellement applicable aux sociétés (ou trusts). Le Congrès a toutefois décidé d’exonérer de la taxe UBIT les dividendes, les intérêts, les loyers ainsi que les redevances.

Certains estiment au contraire que l’exemption des organismes philanthropiques de l'impôt sur les revenus (qu'il s’agisse de l’ensemble des revenus ou seulement de ceux issus d’activités liées) ne leur confère pas d’avantage concurrentiel déloyal (Henry et al. (2009[40]) ; Steuerle (1998[41])). En effet, l’exonération d'impôt n’étant pas une aide appliquée au coût des intrants, elle ne réduit pas le coût des biens achetés par l'organisme caritatif. Selon un observateur :

Le taux zéro des œuvres caritatives n’est pas plus déloyal vis-à-vis d’un concurrent imposé (à taux plein) que ne le sont les taux d’imposition progressifs des personnes physiques qui exercent une activité commerciale en qualité de propriétaires uniques, ou par le biais d’un partenariat, [ou d'une société]... Il est également peu probable qu'un organisme à but non lucratif décide de baisser son prix par rapport à un concurrent à but lucratif (ce qui caractériserait la nature ‘déloyale’ de la concurrence), ou qu'il accepte un rendement plus faible sur un investissement passif (non imposé) (Weisbrod, 1988[42]).

La taxe UBIT américaine et les dispositifs similaires mis en place dans d’autres pays pour imposer les bénéfices commerciaux « non liés » pâtissent toutefois de la difficulté d’identifier les activités liées ou non. Il a également été observé qu’aux États-Unis, la taxe UBIT générait en fait peu de recettes fiscales. Cela dit, les allégements en matière d’impôt sur le revenu accordés aux organismes philanthropiques peuvent leur procurer certains avantages par rapport aux entités à but lucratif, notamment sur le plan de la trésorerie.

Tirant argument de ces préoccupations, de nombreux pays imposent effectivement les revenus ou les bénéfices issus d’activités commerciales. Différents termes peuvent être employés pour préciser le type de revenus concernés, comme revenus commerciaux, ou revenus provenant d'une activité commerciale. Ensuite, une distinction est souvent opérée entre les activités commerciales qui font partie intégrante de l’activité philanthropique de l’OIG, comme la gestion d'une école ou d'un hôpital (souvent désigné par l’expression « revenu commercial lié ») et celles qui n’en font pas partie et ne font que générer des revenus utilisés pour mener à bien ces activités philanthropiques (les « revenus commerciaux non liés »). Mais ces distinctions sont souvent difficiles à faire et complexes à mettre en œuvre. Certains pays interdisent ou taxent les activités commerciales qui sont également exercées par des concurrents à but lucratif (voir chapitre 3).

Il a également été soutenu que les allégements affectant le coût des intrants, comme ceux en matière d’emploi, avantageaient les activités commerciales des organismes philanthropiques par rapport à leurs concurrents à but lucratif, et qu'ils pourraient fausser la concurrence en incitant les organismes à but non lucratif à privilégier l’utilisation du type d'intrants qui bénéficient d'un traitement fiscal préférentiel.

Les distorsions causées par les allégements dont bénéficient les organismes philanthropiques en matière de TVA se traduisent généralement par une exonération de la TVA sur les extrants. Pour l'organisme philanthropique, la distorsion peut s’analyser soit en un avantage concurrentiel soit, au contraire, en un désavantage concurrentiel, suivant le bénéficiaire de la subvention et l'utilisation qui en est faite par ce dernier.

L’exonération de TVA peut constituer un avantage concurrentiel pour le fournisseur philanthropique si le bénéficiaire est un consommateur, ou une entité qui l'utilise comme intrant pour la production de ses propres produits ou services exonérés. En effet, le prix total payé par le bénéficiaire sera inférieur au prix avec TVA dont il aurait à s’acquitter s'il était fourni par une organisation à but lucratif.

Mais l’exonération de TVA peut placer le fournisseur philanthropique dans une situation concurrentielle défavorable si le bénéficiaire est une entité, par exemple une société à but lucratif, qui utilise le bien ou le service comme intrant pour la production d’une fourniture taxée. Dans ce cas, les crédits d’impôt sur les intrants permettent en effet à l’acheteur de récupérer la totalité de la TVA payée sur ses intrants taxés (achetés par exemple auprès d’une autre société à but lucratif), et les fournisseurs de ces intrants sont éligibles à des crédits d'impôt sur leurs propres intrants. A contrario, le fournisseur philanthropique de biens et services exonérés ne peut pas récupérer la TVA qu’il acquitte sur ses intrants. Cette TVA est intégrée dans le coût des biens ou des services et ne peut pas être récupérée par l’acheteur.

Lorsque l’exonération des extrants de l'organisme le place dans une situation concurrentielle moins favorable, un allégement fiscal sur les intrants peut atténuer cette distorsion. Quoi qu'il en soit, les organismes philanthropiques qui fournissent des biens ou services exonérés de la TVA auront tendance à privilégier l’utilisation d’intrants bénéficiant d’un régime de TVA préférentiel. Le traitement des organismes philanthropiques en matière de TVA dans les différents pays sera abordé plus en détail au chapitre 3.

2.3.4. Inflexibilité (difficulté à réformer un système établi)

Autre argument, celui selon lequel les aides fiscales, contrairement aux programmes de dépenses, ne donnent pas lieu à des réexamens réguliers. Une fois qu’elles ont été accordées, les bénéficiaires n'ont pas à justifier de leur droit au traitement de faveur. En outre, elles peuvent avoir des conséquences budgétaires imprévues. Les incitations fiscales sont généralement « ouvertes », ce qui signifie que les avantages fiscaux dont le contribuable peut bénéficier ne sont soumis à aucun plafond. Dans le cas des dépenses directes, si le législateur estime que des coûts programmés une année donnée sont trop élevés, il peut les plafonner en amont. Ce qui est rarement possible pour les incitations fiscales déjà mises en place car elles ne requièrent pas l’approbation annuelle du législateur et restent en vigueur tant que la législation fiscale n’est pas modifiée (Lideikyte-Huber, 2020[43]).

Étrangement, il a été suggéré que l’analyse des dépenses fiscales, dont l’objet était de mettre en exergue le « coût » de diverses concessions, avait eu pour conséquence d’ajouter des « dépenses » dans la législation fiscale, et ce dans de nombreux pays. Un observateur relevait ainsi que la production de déclarations des dépenses fiscales avait eu pour effet de légitimer et d’étendre ces dépenses, ce que n'avaient pas prévu les partisans de l'analyse de ces dépenses (Zelinsky, 2012[44]).

2.3.5. Caractère non démocratique (le pouvoir des grands bienfaiteurs)

Reich (2019[45]) reproche quant à lui à la philanthropie d’être souvent non démocratique et de ne pas avoir de comptes à rendre. Ses arguments s’appuient essentiellement sur la « grande philanthropie » et les grosses fondations privées, et se concentrent sur les États-Unis.

Selon Reich, l'un des fondements d’une nation démocratique est de garantir aux individus un pouvoir d’influence égal sur la sphère politique ou les politiques publiques. Ce fondement trouve sa traduction dans le principe constitutionnel « un homme, une voix ». Mais la possibilité d’intervenir par le biais de fondations privées offre aux plus riches un moyen incomparable d'influencer les politiques publiques. Autrement dit, leur capacité financière se double d’un pouvoir politique notable. Ce pouvoir n’est pas limité aux organismes philanthropiques qui bénéficient d'un traitement fiscal de faveur ; ainsi, pour mener leurs activités philanthropiques, Mark Zuckerberg et Priscilla Chan ont préféré créer une société à responsabilité limitée plutôt qu'une fondation privée. Ils se soustraient ainsi tant aux règles de l’IRS (Internal Revenue Service) en matière de dépenses qu’aux obligations déclaratives. Qui plus est, rien ne permet de garantir que la grande philanthropie soulagera la pauvreté ou utilisera ses ressources pour réduire les inégalités.

Reich (2019[45]) note également que les grandes fondations n’ont que peu de comptes à rendre, notamment à leurs concurrents ou aux consommateurs et que, contrairement à la classe politique, ils ne peuvent pas être désavoués par les urnes. Reich explique que ces questions ont nourri la controverse sur les premières fondations privées, apparues dans les années 1880, et rappelle à ce sujet que Rockefeller eut toutes les difficultés du monde à créer la sienne, alors même qu’aucun traitement fiscal préférentiel n’existait à l’époque. Il ajoute que, loin de modérer les élans de la grande philanthropie, les États l'ont encouragée à l’aide de concessions fiscales ; d’autant qu’aux États-Unis, les déductions d'impôts accordés à la philanthropie procurent des avantages qui accentuent les inégalités. Sans pour autant prôner la suppression de ces aides, Reich estime qu'un crédit d'impôt serait préférable à une déduction pour que la valeur de l'aide ne favorise pas davantage les riches donateurs.

Si les fondations n’ont pas de comptes à rendre aux « consommateurs », elles sont tenues vis-à-vis de l’administration fiscale de respecter certaines obligations, notamment celles de ne pas utiliser les fonds pour des intérêts personnels et de réaffecter les dons dans un délai imparti. Pour reprendre l’exemple des États-Unis, les contrôles de l’IRS peuvent se solder par des pénalités, des procès, voire des dissolutions de fondations.

2.4. Les arguments en faveur de la philanthropie transfrontalière sont différents de ceux qui soutiennent la philanthropie nationale

La discussion ci-dessus partait du principe que le donateur et l’organisme bénéficiaire étaient établis dans le même pays, et que l’organisme poursuivait ses objectifs sur le territoire national. La notion de philanthropie transfrontalière soulève des questions distinctes pour les différentes parties prenantes. La philanthropie transfrontalière a été définie comme « la contribution volontaire de donateurs privés d’un pays à un bénéficiaire établi dans un autre pays » (Moore et Rutzen, 2011[46]).

Le peu de données complètes ou comparables dont on dispose sur l’étendue de la philanthropie transfrontalière suggèrent que ces contributions évoluent à la hausse. Dans bien des cas, le débat sur ce type de philanthropie se focalise sur l’aide aux pays en développement ou en situation de conflit. Pourtant, elle est susceptible de défendre chacune des causes nobles abordées précédemment. Un représentant de la philanthropie en Europe rapportait ainsi que, de 2010 à 2016, 42 % des apports avaient été consacrés à l’éducation, 18 % au domaine social, 14 % au patrimoine et à la culture, 11 % à la santé, 11 % au développement international, 3 % à l’environnement, et 1 % à la religion (European Foundation Centre, 2017[47]). On dispose toutefois de quelques données sur la philanthropie liée au développement. Une enquête de l’OCDE sur le soutien de la philanthropie privée au développement a ainsi établi que les 143 fondations étudiées avaient consacré environ 7.96 milliards USD par an aux pays en développement entre 2013 et 2015, avec une hausse annuelle moyenne de 19 % (OCDE, 2018[48]). Cette enquête relevait également que les sources des apports philanthropiques en faveur du développement étaient fortement concentrées. Sur les 143 fondations couvertes par l’enquête, la Fondation Bill et Melinda Gates était de loin le donneur philanthropique le plus important. En outre, au cours de la période 2013-2015, 81 % des apports philanthropiques provenaient de 20 fondations seulement.

L’augmentation de la philanthropie transfrontalière a suscité des préoccupations tant dans les pays donateurs que dans les pays bénéficiaires. Les pays donateurs craignent que les fonds ne soient détournés pour financer des activités terroristes ou à des fins de blanchiment de capitaux. Ce fut d’ailleurs la position adoptée par le Groupe d’action financière (GAFI), un organisme intergouvernemental qui œuvre pour la mise en place de mesures contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme en formulant des recommandations et en réalisant des évaluations des pays, dans sa première étude sur les vulnérabilités et les menaces en matière de financement du terrorisme auxquelles est exposé le secteur à but non lucratif (GAFI, 2012[49]). Depuis 2012, la Recommandation 8 du GAFI s’est imposée comme la norme internationale pour l’établissement par les pays de la réglementation de la philanthropie transfrontalière. Le GAFI a toutefois reconnu par la suite que la vulnérabilité du secteur non lucratif face à une exploitation à des fins de financement du terrorisme avait peut-être été exagérée dans sa Recommandation 8 étant donné que « toutes les organisations à but non lucratif ne sont pas intrinsèquement exposées à un risque élevé (et certaines sont exposées à un risque faible voire inexistant) » (GAFI, 2016[50]).

Dans de nombreux pays, la position initiale du GAFI sur la vulnérabilité du secteur à but non lucratif a entraîné l’adoption d’obligations administratives et de vigilance supplémentaires à l'intention des donateurs et des organismes philanthropiques souhaitant œuvrer à l’étranger. C’est également l’une des raisons qui ont motivé l’adoption de restrictions concernant la déductibilité fiscale des dons, les autorités fiscales se fondant à cet égard sur le manque de contrôle de l’organisme bénéficiaire (Charities Aid Foundation, 2016[51]).

Certains pays bénéficiaires, voyant dans les activités et le financement étrangers une menace pour la souveraineté nationale, ont instauré l’obligation de faire transiter ou approuver tout financement par l’État, tandis que d'autres ont interdit purement et simplement ce type de financement (Indiana University Lilly Family School of Philanthropy, 2018[52]). La philanthropie transfrontalière soulève en outre certaines des interrogations qui se posent au sujet des programmes d’aide officiels bien que, comme dit précédemment, elle ne soit pas nécessairement axée sur l’action humanitaire ou l’aide au développement.

La philanthropie transfrontalière recouvre plusieurs situations :

• un donateur d’un pays qui fait une contribution directe à un organisme philanthropique établi dans un autre pays (philanthropie transfrontalière directe) ; ou

• un don effectué à un organisme philanthropique national qui mène ses activités à l’étranger ; ou un don à un organisme philanthropique national qui reverse les fonds à un organisme étranger (philanthropie transfrontalière indirecte).

2.4.1. La philanthropie transfrontalière directe

La plupart des pays ne prévoient pas de traitement fiscal préférentiel pour les dons aux organismes philanthropiques étrangers (philanthropie transfrontalière directe), hormis quelques exceptions dans lesquelles ces allégements sont réservés à une région définie.

La position de l’Union européenne (UE) se base sur les libertés fondamentales consacrées par le Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE), qui interdit toute discrimination à l’égard des organismes philanthropiques et de leurs donateurs. Ce principe a été confirmé par une jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) selon laquelle l’autonomie fiscale des États membres doit s’exercer dans le respect des libertés fondamentales reconnues par le TFUE. Dans son arrêt fondateur Stauffer (affaire C-386/04), la CJUE a ainsi statué que les organismes philanthropiques non-résidents ne pouvaient être soumis à un traitement fiscal différent au seul motif qu’ils avaient leur siège dans un autre État membre. Par conséquent, si un État membre exempte les organismes philanthropiques nationaux de l'impôt sur les bénéfices, ce traitement de faveur doit être étendu aux organismes des autres États membres qui remplissent les conditions applicables aux organismes nationaux. Plus tard, dans son arrêt Persche (affaire C-318/07), qui vient préciser l’arrêt Stauffer en s'intéressant cette fois au traitement fiscal des donateurs à la philanthropie transfrontalière, la CJUE a jugé que le fait de réserver le traitement fiscal préférentiel aux dons en faveur d’organismes philanthropiques nationaux et d’en exclure les dons aux organismes étrangers comparables était contraire au principe de libre circulation des capitaux garanti par le TFUE. L’avantage fiscal doit donc être accordé aux organismes caritatifs qui ont leur siège dans un autre État membre s’ils se trouvent dans une situation « comparable » à celle des organismes nationaux éligibles. La démonstration du caractère comparable se heurte toutefois à des difficultés pratiques. De plus, le processus d’identification des incitations fiscales étant à la fois complexe et fastidieux (European Foundation Centre, 2017[47]), les donateurs seront probablement plus enclins à utiliser des canaux indirects (voir ci-dessous).

Aux États-Unis, des regroupements régionaux permettent à certains dons à des organismes étrangers de bénéficier d’allégements fiscaux. En effet, les États-Unis, aux termes de conventions de double imposition (CDI) conclues avec le Canada (CDI USA-Canada, article XXI), le Mexique (CDI USA-Mexique, article 22) et Israël (CDI USA-Israël, article 15A), accordent des déductions aux dons philanthropiques dans ces pays. Comme dans l’UE, le droit à l’allégement est fondé sur la « comparabilité » avec les organismes nationaux éligibles. Ces dispositions des traités conclus avec le Canada et le Mexique se justifient par la proximité géographique et les liens économiques étroits de ces deux pays avec les États-Unis. Pour Israël, l’octroi du traitement de faveur repose davantage sur l’importance des relations politiques entre les deux pays et du financement d’activités philanthropiques en Israël par les ressortissants américains. En revanche, la convention de double imposition conclue entre le Canada et le Mexique ne contient pas de disposition équivalente.

2.4.2. La philanthropie transfrontalière indirecte

Certains pays autorisent les organismes philanthropiques nationaux à transférer des fonds ou à exercer des activités à l’étranger, et recourent à différents mécanismes pour faciliter ces opérations. De nombreuses organisations internationales non gouvernementales (ONG) comme la Croix Rouge, Amnesty International, Greenpeace et World Vision établissent des entités nationales sur le territoire de nombreux pays mais mènent principalement leurs activités à l’étranger. Des procédures d’autorisation sont parfois prévues pour certains organismes philanthropiques nationaux désireux d’opérer à l’extérieur du pays. Souvent onéreuses, ces procédures peuvent être limitées aux organismes qui mènent des actions humanitaires et/ou d’aide au développement. Outre ces formalités, un code de conduite est parfois imposé pour s’assurer que les organismes exerçant à l’étranger et éligibles au traitement fiscal préférentiel respectent un certain nombre de critères. Quelques pays prévoient également une procédure d’approbation pour une catégorie plus large d’organismes nationaux. C’est ainsi qu'ont proliféré les organismes précédés du préfixe friends of (« amis de ») afin de bénéficier d'un traitement préférentiel pour les dons destinés à être utilisés à l’étranger. L’obligation de passer par une procédure d’approbation onéreuse tend à pénaliser les petits organismes. Un certain nombre de pays leur offrent donc la possibilité de « contourner » cette contrainte en demandant à un organisme déjà approuvé de servir de relais et de transmettre leurs dons aux bénéficiaires situés à l’étranger. L'organisme relais facture généralement des frais de 5 à 10 % et prend en charge les vérifications préalables associées à la transmission des fonds.

En Europe, où les dons transfrontaliers restent compliqués malgré les décisions de la CJUE, un dispositif spécifique a été mis en place : le réseau Transnational Giving Europe (‘TGE’), dont la création résulte d’une initiative privée. Ce partenariat entre les grandes fondations et associations européennes a pour objet de faciliter la défiscalisation des dons transfrontaliers au sein de l’Europe (Transnational Giving Europe[53]). Le réseau TGE, qui couvre 19 pays, permet ainsi aux entreprises comme aux particuliers d’apporter un soutien financier à des organismes à but non lucratif établis dans d'autres États membres tout en bénéficiant directement des avantages fiscaux prévus par la législation de leur pays de résidence (Transnational Giving Europe[53]).

2.4.3. Arguments en faveur d’un traitement fiscal préférentiel de la philanthropie transfrontalière

Au vu de l'internationalisation croissante des relations, il devient de plus en plus difficile d'ignorer les arguments prônant un traitement de la philanthropie transfrontalière similaire à celui appliqué par les différents pays à la philanthropie nationale. Si les États considèrent que la philanthropie nationale mérite d’être subventionnée, plusieurs arguments plaident en faveur d’un soutien à la philanthropie transfrontalière. Ces arguments peuvent être classés en deux catégories : ceux qui relèvent de ce que l'on pourrait appeler un « impératif moral », celui d’aider autrui, notamment les moins bien lotis, et ceux qui se fondent sur l’« intérêt propre » du pays qui accorde l’aide.

Impératif moral

La dimension mondiale de nombreux enjeux de politique publique requiert des réponses qui soient également mondiales. Si la lutte contre la pauvreté, l’amélioration de la santé et de l’éducation et la préservation du patrimoine sont considérées comme des causes nobles au sein du pays, elles méritent également de l’être à l’échelle mondiale, ce qui justifie d’encourager les contributions privées à ces fins (Buijze, 2016[54]). De nombreux enjeux ne connaissent pas de frontières, comme ceux de l’environnement, de la recherche médicale ou de la santé publique, ce qui inclut la lutte contre les pandémies, et ne peuvent être affrontés que par une coopération entre les pays. Cette coopération est déjà considérable dans les domaines de l’aide au développement et de l’action humanitaire, ainsi que dans celui des catastrophes internationales. L’intérêt général servi par ces causes peut fonder les gouvernements à stimuler les contributions privées en leur faveur par des aides fiscales.

Intérêt propre des pays

L'octroi d’allégements fiscaux à la philanthropie à visée étrangère peut également se justifier par la théorie des aides, moyennant un remaniement de la notion d’intérêt général. Un pays peut tirer plusieurs avantages d’un engagement en faveur de causes mondiales par le biais d’un soutien aux dons transfrontaliers. De la même manière que les programmes d’aide, le soutien à la philanthropie peut procurer à un pays un « pouvoir doux » (soft power) en lui permettant d’exercer une influence à la fois culturelle et économique (Jenkins, 2007[55]). Cet argument semble être admis par de nombreux pays si l'on en juge par la quantité d'organismes philanthropiques nationaux qui bénéficient déjà de ce soutien. Dans une acception plus étroite, l’État pourrait avoir un intérêt propre à accorder des avantages fiscaux dans un contexte régional : le bien-être dans une région donnée, ainsi que le renforcement de la solidarité et des liens communautaires, peuvent être bénéfiques pour le pays dans lequel sont établis les donateurs.

2.4.4. Arguments contre un traitement fiscal préférentiel de la philanthropie transfrontalière

Bien entendu, d'autres arguments viennent plaider contre le soutien aux dons transfrontalière. Ces arguments tendent à se concentrer sur l'absence à la fois de bénéfices pour le pays « donateur » et de contrôle sur les fonds dès lors qu'ils quittent le pays. D'autres préoccupations tiennent aux difficultés que peuvent éprouver les donateurs ou les intermédiaires à appréhender le cadre juridique et le contexte culturel du pays bénéficiaire.

Intérêt général

On peut également avancer que l’octroi d'avantages fiscaux constitue un coût pour le pays donateur, sans retour correspondant sous la forme de dépenses au sein du pays (Buijze, 2016[54]). Cet argument limite le caractère « général » du critère de l'intérêt général à la sphère nationale, même si l’on pourrait au contraire soutenir qu'un pays retire un bénéfice d'une assistance portée aux pays moins fortunés. Ce bénéfice est parfois admis, comme lorsqu’un pays accorde des allégements fiscaux pour les dons dans le contexte de catastrophes reconnues.

Absence de contrôle

L’absence de contrôle sur la façon dont les contributions privées sont effectivement dépensées est une objection qui revient régulièrement (Buijze, 2016[54]). Cette préoccupation a été exacerbée par le rapport du GAFI publié en 2012 et qui faisait état de la vulnérabilité du secteur à but non lucratif. Bien que le GAFI ait depuis modéré sa position, l’inquiétude persiste. D'autres problèmes se posent, comme le respect par les organismes nationaux qui mènent des activités à l’étranger, souvent en partenariat avec des organismes locaux, des règles de conduite ou de la législation du pays dans lequel ils interviennent, comme dans le cas d’Oxfam en Haïti. Les activités philanthropiques à l’étranger sont plus difficiles à gérer ce qui, dans certains cas, peut soulever des inquiétudes quant à la transparence et à la nécessité de rendre des comptes.

Coût pour les donneurs et/ou les organismes exerçant à l’étranger

Les organismes opérant à l’étranger peuvent avoir à faire face à des coûts supplémentaires pour se mettre en conformité avec une législation différente ou gérer les approvisionnements dans des pays parfois gangrenés par la corruption, ce à quoi s'ajoutent les éventuels frais de traduction et autres coûts associés aux relations avec les populations locales (Charities Aid Foundation, 2016[51]). Ces coûts peuvent amputer les ressources financières qui sont effectivement consacrées à la défense de la cause noble et dissuader les pays de soutenir la philanthropie à l’extérieur de leurs frontières.

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Notes

← 1.  Ce chapitre porte essentiellement sur les arguments pour (et contre) le traitement fiscal préférentiel de la philanthropie, sans traiter des avantages qu’offrent la philanthropie et le secteur philanthropique à la société.

← 2.  Le sens du terme « philanthropie » a été abordé au chapitre 1. L’expression « don philanthropique » employée dans ce rapport désigne les dons à des organismes et non à des individus, étant donné que seuls les premiers ouvrent en principe droit à des allégements fiscaux. L’expression « organismes philanthropiques » est quant à elle utilisée pour désigner les organismes à but non lucratif qui défendent une cause « noble » et servent l’intérêt général, tandis que « secteur philanthropique » se rapporte au secteur qui regroupe ces organismes.

← 3.  L’élasticité-prix du don philanthropique se mesure généralement en analysant l’effet d’une variation du prix du don (qui, dans les pays dans lesquels les contributions privées sont déductibles des impôts, est égal à $(1-t)$, $t$ étant le taux marginal d'imposition de l’individu) sur le niveau des dons.

← 4.  Il a également été démontré que les contribuables à haut revenu étaient plus susceptibles de donner des montants importants de manière ponctuelle que des montants moins importants chaque année (Auten, Clotfelter et Schmalbeck, 2000[56]).

← 5.  Ainsi, dès 1863, au Royaume-Uni, le chancelier de l’Échiquier William Gladstone présentait un projet de loi visant à abolir l’exemption fiscale dont bénéficiaient les œuvres de bienfaisance au motif qu’elle constituait une subvention publique générale en faveur d’un nombre important d’organisations, notamment d’écoles élitistes, qui n’étaient pas soumises à un examen adéquat du public. Mais son projet de loi fut rejeté.

← 6.  Voir sur ce point la discussion sur le caractère « rémunérateur » des aides fiscales.