Impôt sur les successions dans les pays de l’OCDE

4. Résumé et recommandations

Abstract

Le chapitre 4 résume les principales conclusions et recommandations du rapport. Ce chapitre commence par résumer les grandes tendances en matière d’impôt sur les successions dans les pays de l’OCDE, avant de formuler des recommandations et des options de réforme que les pays pourraient envisager de mettre en œuvre afin d'améliorer la conception et le fonctionnement des impôts sur les successions et les donations.

4.1. Grandes tendances dans les pays de l’OCDE

Le patrimoine des ménages est inégalement réparti. Le patrimoine des ménages est fortement concentré dans le haut de la distribution du patrimoine. Les 10 % les plus riches possèdent la moitié du patrimoine total en moyenne sur un panel de 27 pays de l’OCDE, tandis que 18 % du patrimoine total est concentré entre les mains des 1 % les plus riches. La composition des actifs varie aussi entre les ménages : la répartition des actifs financiers, qui constituent une fraction importante du patrimoine des plus riches, est particulièrement inégale.

Les transmissions de patrimoine ont aussi tendance à favoriser les ménages les plus riches. Les ménages aisés sont davantage susceptibles de recevoir un héritage ou une donation. En outre, la valeur moyenne du patrimoine transmis aux ménages aisés est systématiquement plus élevée. Dans 16 pays de l’OCDE, l’héritage moyen reçu par les ménages du quintile inférieur se situe entre 300 USD et 11 000 USD environ. Pour les ménages du quintile supérieur, il se situe entre 30 000 USD et 526 000 USD environ. Les transmissions de patrimoine peuvent avoir un effet égalisateur pour certains ménages pauvres, qui reçoivent un héritage d’une valeur généralement plus élevée par rapport à leur patrimoine global, mais cet effet est de courte durée parce que ces ménages ont davantage tendance à consommer leur héritage.

La dynamique d'accumulation des richesses et les transmissions de patrimoine vont probablement aggraver les inégalités de patrimoine à l’avenir. Au fil du temps, le patrimoine des ménages s'est accru, en particulier grâce à l’augmentation du prix des actifs et des taux d'épargne. En outre, des éléments montrent que la part du patrimoine transmis par héritage dans le patrimoine privé total a augmenté dans certains pays au cours des dernières décennies. Par ailleurs, les successions sont susceptibles d’augmenter en valeur (si l’évolution des prix des actifs continue sur une trajectoire ascendante) et en nombre (avec le vieillissement de la génération du baby-boom). De plus, avec l’allongement de l’espérance de vie, on s'attend à une augmentation de l’âge auquel les individus héritent et à une concentration accrue des richesses, déjà élevée, entre les mains des plus âgés. Il existe également un risque que les politiques monétaires expansionnistes récentes contribuent à la formation de bulles des actifs, susceptibles d’accentuer davantage encore les inégalités de patrimoine et de creuser l'écart entre les générations plus âgées, qui possèdent les actifs, et les générations plus jeunes, qui peuvent rencontrer des obstacles à l’acquisition d'actifs, comme des prix des logements de plus en plus élevés.

24 pays de l’OCDE prélèvent des impôts sur les successions. La plupart des pays appliquent un impôt sur les successions calculé en fonction du bénéficiaire. La Corée, le Danemark, les États-Unis et le Royaume-Uni, en revanche, prélèvent l’impôt sur l’ensemble du patrimoine du donateur défunt. L’Irlande prélève un impôt sur les successions et les donations reçues par les bénéficiaires au cours de leur vie. Dix pays de l’OCDE ont supprimé leurs impôts sur les transmissions de patrimoine depuis le début des années 70, justifiant cette décision en invoquant essentiellement le manque de soutien politique, les possibilités d’optimisation fiscale et la charge administrative élevée pour des recettes relativement faibles.

La conception des impôts sur les successions et donations est très variable d’un pays à l’autre. Le niveau des seuils d’exonération fiscale constitue l’une des principales différences. Ces seuils sont généralement plus élevés pour les proches parents, mais ils varient considérablement selon les pays, allant d’environ 17 000 USD en Belgique (région de Bruxelles-Capitale) à 11.6 millions USD aux États-Unis pour les transmissions aux descendants directs. On constate également d’importantes variations des taux d’imposition entre pays. La plupart des pays appliquent des taux progressifs, dont les barèmes varient, et certains taxent les transmissions à des parents éloignés à des taux beaucoup plus élevés que les autres. Le traitement fiscal des donations est lui aussi très variable d’un pays à l’autre, même si les donations du vivant bénéficient souvent d’un traitement fiscal préférentiel par rapport aux transmissions de patrimoine effectuées au moment du décès du donateur, grâce au renouvellement des abattements.

Néanmoins, dans l’ensemble des pays de l’OCDE, les assiettes de l’impôt sur les successions et les donations sont souvent étroites, ce qui réduit leur capacité à mobiliser des recettes, leur efficacité et leur équité. Aujourd’hui, seulement 0.5 % en moyenne des recettes fiscales totales provient de ces impôts dans les pays de l’OCDE qui en prélèvent, et les recettes tirées de ces impôts dépassent 1 % du total des recettes fiscales dans seulement quatre pays de l’OCDE (Belgique, Corée, France et Japon). Le faible niveau des recettes est souvent le reflet de l’étroitesse de la base d'imposition. Dans un certain nombre de pays, la plupart des successions échappent à l’impôt en grande partie en raison du traitement fiscal préférentiel dont bénéficient les transmissions de patrimoine à de proches parents et des exonérations appliquées aux transmissions de certains actifs (ex. résidence principale, actifs commerciaux et agricoles, plans d’épargne retraite et assurances-vie). Dans certains pays, les impôts sur les successions et les donations peuvent être largement évités grâce aux donations du vivant qui bénéficient d’un traitement fiscal favorable. D’autres possibilités d’optimisation fiscale permettent également aux contribuables de minimiser leur impôt sur les successions ou les donations (ex. séparation de la nue propriété de l’usufruit, utilisation de règles de valorisation préférentielles). En plus de réduire sensiblement les recettes perçues, le rapport montre que les exonérations, les allégements et les possibilités d’optimisation et de fraude peuvent réduire la charge fiscale pesant sur les ménages les plus aisés.

4.2. Options de réforme et recommandations

Globalement, le rapport conclut qu’il existe de bons arguments en faveur d’un recours accru à l’imposition des successions et des donations, pour des raisons tenant à l'équité, à l’efficacité et à la simplicité d'administration. Du point de vue de l’équité, il existe des arguments forts en faveur d’un impôt sur les successions, notamment d’un impôt calculé en fonction de la part du patrimoine reçu par le bénéficiaire avec une exonération pour les transmissions les plus faibles. L’argument pourrait peser plus lourd dans les pays où l’imposition effective des revenus du capital et du patrimoine des personnes physiques tend à être faible. Du point de vue de l’efficacité, bien que le nombre d’études soit limité, la littérature empirique semble suggérer que les impôts sur les successions ont des effets plus limités sur l’épargne que d’autres impôts prélevés sur les contribuables fortunés et confirme leur effet incitatif sur les héritiers, qui sont encouragés à travailler davantage, et sur les dons caritatifs des donateurs. En outre, si les impôts sur les successions peuvent avoir des effets négatifs sur la transmission d’une entreprise familiale (selon la conception de l’impôt), ils peuvent toutefois limiter les risques de transmission de capital à des héritiers moins qualifiés. Le rapport montre également que les ménages très riches pratiquent parfois l’optimisation fiscale ou vont s’installer dans un autre pays pour échapper à l’impôt sur les successions, mais qu’une meilleure conception de cet impôt permettrait de remédier en grande partie à ces comportements. Enfin, les impôts sur les successions présentent un certain nombre d’avantages administratifs, comparativement à d’autres formes d’imposition du patrimoine, et les progrès récents en matière de transparence fiscale internationale renforcent la capacité des pays à taxer plus efficacement le capital.

Il est cependant essentiel de prendre en compte les circonstances propres à chaque pays. Le choix approprié des instruments fiscaux dépendra des circonstances propres à chaque pays, y compris du niveau des inégalités de patrimoine et des capacités administratives. En outre, les choix des pouvoirs publics concernant la taxation des successions doivent prendre en compte les autres composantes du système fiscal, et notamment les autres impôts que les pays sont susceptibles de prélever sur le patrimoine et le revenu du capital des personnes physiques. Comme le chapitre 2 l’explique, les impôts sur les successions, combinés aux impôts sur les revenus du capital des personnes physiques, peuvent être des outils efficaces pour freiner l’accumulation de la richesse d’une génération à l'autre, mais d'autres outils peuvent aussi être mis à profit pour atteindre cet objectif. On pourra par exemple réduire sensiblement le rythme d'accumulation de la richesse entre générations en instaurant des impôts sur le revenu du capital des personnes physiques, mais pour avoir un effet significatif, leurs taux devront probablement être élevés et progressifs. Du point de vue de l’efficacité, il peut être préférable d’opter pour des taux progressifs plus modérés sur le revenu du capital des personnes physiques, associés à un impôt progressif sur les successions.

Il convient aussi de souligner que l’impôt sur les successions n’est pas une solution miracle. Même bien conçus, les impôts sur les successions et les donations peuvent demeurer des sources de recettes relativement limitées, par rapport aux impôts sur le revenu du travail ou sur la consommation, par exemple. Il ne faudrait pas en déduire que les impôts sur les successions et les donations ne peuvent pas jouer un rôle important pour renforcer l’égalité des chances et réduire les écarts de richesse. Néanmoins, le rapport souligne que des réformes complémentaires peuvent être nécessaires pour augmenter les recettes collectées et remédier aux inégalités. De fait, les simulations évoquées au chapitre 2 montrent que les impôts sur les successions doivent être conjugués à un renforcement de l’imposition du revenu du capital des personnes physiques pour réduire sensiblement le rythme d'accumulation des richesses entre générations. L’instauration d’impôts bien conçus sur les revenus du capital, notamment sur les plus-values, doit donc également être une priorité.

4.2.1. Type d'impôts sur les transmissions de patrimoine

Il existe différents moyens de taxer les transmissions de patrimoine, qui impliquent souvent d’opérer des arbitrages entre simplicité et équité. Comme discuté ci-dessous, il existe de bons arguments en faveur de l’instauration d’un impôt sur les transmissions de patrimoine dissocié de l’impôt sur le revenu. Toutefois, différents types d’impôts sur les transmissions de patrimoine peuvent être prélevés et supposent de faire certains arbitrages. Un impôt prélevé sur le patrimoine du donateur défunt peut être considéré comme la forme la plus simple d’impôt sur les transmissions de patrimoine, mais il sera probablement moins équitable parce qu’il ne prend pas en compte le montant de patrimoine reçu par chaque bénéficiaire. Un impôt prélevé sur le patrimoine reçu par les bénéficiaires pourrait être plus équitable, mais moins simple à administrer. Enfin, un impôt sur les transmissions de patrimoine à l’échelle d'une vie est potentiellement le type d’impôt le plus progressif, mais qui générera probablement un alourdissement des coûts d’administration pour les autorités fiscales et des obligations fiscales des contribuables. Le choix entre ces différents types d'impôt sur les transmissions de patrimoine devrait prendre en compte les circonstances propres à chaque pays, y compris le niveau des inégalités, les capacités des administrations fiscales, les préférences en matière de redistribution, ainsi que l’existence d'autres impôts sur le patrimoine et le revenu du capital des personnes physiques et la progressivité globale des systèmes fiscaux nationaux.

Il existe des arguments valables en faveur de la taxation des transmissions de patrimoine au moyen d’un impôt distinct plutôt que par l’intermédiaire de l’impôt sur le revenu. Certains proposent d'assimiler les successions à un revenu individuel imposable à la charge des bénéficiaires pour des raisons d’équité horizontale. Intégrer l’imposition des successions et des donations à l’impôt sur le revenu impliquerait d’inclure la valeur de marché des actifs transmis aux bénéficiaires en tant que revenu imposable aux fins de l’impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPP). La charge fiscale dépendrait des caractéristiques personnelles du bénéficiaire, du montant de ses autres éléments de revenu et d'autres facteurs influant sur son IRPP. Toutefois, l’indivisibilité des successions pourrait compliquer leur intégration en tant que revenu en l’absence d’étalement du revenu provenant de la succession. Un autre inconvénient de la taxation des successions par le biais de l’IRPP tient au fait que différents héritiers supporteraient des charges fiscales différentes en fonction du niveau de leur revenu imposable. En outre, l’intégration des successions dans le régime de l’impôt sur le revenu pourrait conduire à des taux marginaux d’imposition effectifs très élevés pour les bénéficiaires qui ont d'autres sources de revenu (revenu du travail, par exemple) et qui reçoivent un héritage, ce qui aurait de forts effets contre-incitatifs (sur l’offre de main-d'œuvre, par exemple). Plus généralement, taxer les successions dans le cadre de l’IRPP augmenterait beaucoup la complexité du système de l’IRPP. Si les héritages étaient redéfinis en tant que revenu des personnes physiques, il y aurait aussi d'importantes conséquences sur la répartition des droits d’imposition entre pays dans le cas de successions transfrontalières. Ces conséquences peuvent être évitées en instaurant un impôt distinct sur les successions.

Un impôt prélevé sur le patrimoine reçu par les bénéficiaires est plus équitable qu’un impôt prélevé sur le patrimoine du donateur défunt. Si l’objectif est de promouvoir l'égalité des chances, il existe des arguments convaincants en faveur d'un impôt calculé en fonction de la part du patrimoine reçu par le bénéficiaire plutôt qu’un impôt prélevé sur le patrimoine du donateur défunt, car ce sont le montant de patrimoine reçu par chaque bénéficiaire et sa situation personnelle qui doivent compter, et non le montant total du patrimoine légué par le donateur. Cette approche permet d’appliquer des taux d’imposition progressifs sur le montant de patrimoine reçu par les bénéficiaires. Un impôt calculé en fonction du bénéficiaire, plutôt qu’un impôt prélevé sur le patrimoine du donateur, présente comme autre avantage d’encourager une plus grande répartition des successions et de réduire davantage la concentration des richesses, la répartition de l’héritage entre plusieurs bénéficiaires limitant la charge fiscale totale (même si les éléments qui corroborent cette réponse comportementale sont rares). Les arguments contre l’instauration d’impôts sur les transmissions de patrimoine, fondés sur des risques de double imposition, paraissent également moins valables dans le cas d’impôts sur les successions prélevés sur les bénéficiaires, car le donateur ne risque pas d’être doublement imposé, dans la mesure où le patrimoine transmis n’est taxé qu’une seule fois à la charge du bénéficiaire lorsqu’il perçoit l’héritage. D’un autre côté, contrairement à un impôt prélevé sur le patrimoine reçu par chaque bénéficiaire, un impôt prélevé sur le patrimoine total transmis par les donateurs peut être plus facile à collecter, dans la mesure où il est prélevé sur la totalité de la succession, plutôt que sur chaque héritage reçu séparément.

Une approche particulièrement équitable et efficace consisterait à imposer les bénéficiaires sur les donations et les héritages qu’ils reçoivent tout au long de leur vie, sous la forme d’un impôt sur les transmissions de patrimoine à l’échelle d’une vie. La charge fiscale sur chaque transmission de patrimoine serait déterminée en tenant compte du montant de patrimoine précédemment reçu par le bénéficiaire. Un tel impôt pourrait être prélevé dès lors que serait franchi un seuil d’exonération fiscale applicable à l’échelle d’une vie, c’est-à-dire un montant de patrimoine que les bénéficiaires seraient en droit de recevoir libre d’imposition au cours de leur vie (donations et héritages compris). Le seuil d’exonération à l'échelle d’une vie pourrait être un montant fixe applicable quelle que soit la relation entre le donateur et le bénéficiaire, ou prendre la forme de montants supplémentaires en franchise d’impôt dans le cas de transmissions à des descendants directs. Cet impôt prélevé sur les transmissions de patrimoine à l'échelle d’une vie offrirait la garantie qu’une personne qui reçoit plus de patrimoine au cours de sa vie paie plus d’impôts sur les héritages que celle qui en reçoit moins, notamment si les taux d’imposition sont progressifs. Cela garantirait également que des bénéficiaires recevant des montants de patrimoine identiques (sous la forme de plusieurs transmissions de faible valeur ou d’une transmission unique de valeur plus conséquente) soient soumis à une charge fiscale similaire. Un tel impôt limiterait aussi l’importance du moment auquel intervient la donation ou le legs, réduisant ainsi les possibilités d’optimisation fiscale. Enfin, il encouragerait les donateurs à transmettre leur patrimoine à des bénéficiaires ayant reçu moins de patrimoine au cours de leur vie.

Toutefois, un impôt prélevé sur les transmissions de patrimoine à l'échelle d’une vie peut impliquer un certain nombre de difficultés pratiques qui nécessitent un examen attentif. Un tel impôt pourrait augmenter les coûts d'administration et de conformité, encore que ces coûts et leur répercussion sur les contribuables ou sur l'administration fiscale varient selon que l’impôt est établi par auto-déclaration ou par l’administration fiscale qui doit suivre et consigner l’historique des transmissions de patrimoine reçues par les bénéficiaires. La transformation numérique pourrait faciliter cette réforme, qui s’accompagnerait néanmoins de coûts de mise en œuvre significatifs. D’un autre côté, l’obligation de tenir des registres à l'échelle d’une vie permettrait de collecter des informations précieuses sur les transmissions de patrimoine. Taxer les transmissions de patrimoine à l’échelle d’une vie pourrait également donner lieu à des difficultés liées à l’application des règles fiscales internationales pour déterminer dans quelle juridiction les actifs transmis sont imposables dans le cas de successions transfrontalières. Ces questions sont importantes, mais les nombreux avantages procurés par la taxation du patrimoine reçu par les bénéficiaires tout au long de leur vie justifient d'analyser plus avant ces options.

Lorsque l'établissement d’un impôt sur les transmissions de patrimoine à l’échelle d’une vie n’est pas envisageable, celui-ci pourrait néanmoins servir à explorer d’autres options de réforme de l’impôt sur les successions. Par exemple, là où une telle réforme n’est pas envisageable, les pays pourraient envisager, dans un premier temps, de rendre plus homogène le régime fiscal appliqué aux donations et aux héritages. En outre, dans la forme la plus pure de l’impôt sur les transmissions à l’échelle du vie, c’est le montant total de patrimoine reçu par les bénéficiaires tout au long de leur vie qui compte, sans faire de distinction en fonction du donateur, de sorte que le patrimoine reçu de proches parents ne bénéficie pas d’un traitement privilégié. Même si un tel impôt n’est pas adopté, les pays pourraient réformer leurs impôts existants en réduisant les écarts entre le traitement fiscal accordé aux transmissions aux descendants directs et celui s’appliquant aux transmissions à des héritiers plus éloignés là où ces écarts sont très importants.

Outre le type d’impôt prélevé, les aspects conceptuels plus spécifiques abordés ci-après sont déterminants pour le bon fonctionnement des impôts sur les successions et les donations. Qu’ils envisagent d'introduire des changements progressifs ou d’engager une réforme complète telle que l’adoption d’un impôt à l'échelle d’une vie, les pays pourraient améliorer la conception de leurs impôts sur les transmissions de patrimoine moyennant une analyse détaillée et l’application des principes d’une politique fiscale réfléchie. La suite de ce chapitre suggère un certain nombre de réformes plus spécifiques auxquelles les pays pourraient réfléchir en vue d'améliorer la conception et la mise en œuvre des impôts sur les successions et les donations.

4.2.2. Barèmes et taux d’imposition

Les seuils d’exonération, qu’ils s’appliquent ou non sur toute la durée de vie, devraient permettre aux bénéficiaires de recevoir de petits montants de patrimoine en franchise d’impôt. Les données montrent que les héritages ont un effet égalisateur, c’est-à-dire qu’ils réduisent l’inégalité relative, ce qui justifie, d’un point de vue de l’équité, l’exonération des héritages de faible valeur. Elles montrent également qu’un impôt sur les successions assorti d’un seuil d’exonération plus élevé serait plus populaire.

Des taux d’imposition progressifs augmentent l’équité verticale et les effets redistributifs des impôts sur les successions. Les taux progressifs améliorent l’équité verticale en veillant à ce que ceux qui reçoivent davantage de patrimoine soient davantage imposés, et permettent de renforcer la fonction redistributive des impôts sur les successions et les donations. Le chapitre 2 montre qu'associés aux impôts sur les revenus du capital des personnes physiques, des impôts progressifs sur les successions peuvent jouer un rôle important pour empêcher l'accumulation excessive de la richesse entre générations. En outre, un impôt à taux progressifs peut inciter à donner aux plus modestes. Si un impôt est prélevé sur les transmissions de richesse à l'échelle d’une vie, des taux progressifs seraient encore plus efficaces pour réduire les inégalités car ils ne s’appliqueraient pas séparément à chaque transmission, mais à l’ensemble des dons et des legs reçus par les bénéficiaires tout au long de leur vie. Des impôts progressifs peuvent également contribuer à éviter de fortes hausses des taux marginaux d’imposition effectifs si les taux augmentent progressivement en fonction de la valeur de l’héritage. Le chapitre 3 montre que les taux progressifs sont souvent appliqués à des transmissions de patrimoine de relativement faible valeur, et que les taux marginaux les plus élevés se déclenchent à des niveaux relativement faibles de patrimoine transmis. Les pays pourraient envisager d'augmenter la progressivité en appliquant des taux d’imposition plus élevés aux héritages de grande valeur. Toutefois, cela implique de trouver un juste équilibre pour que les taux ne soient pas fixés à un niveau excessivement élevé, car des taux élevés peuvent justifier des allégements fiscaux qui affaiblissent le potentiel de redistribution et d'augmentation des recettes de l’impôt, et favoriser la fraude ou l’optimisation fiscale. Le niveau et le degré de progressivité des impôts sur les successions et les donations devraient aussi prendre en compte le niveau et le degré de progressivité des autres impôts sur le revenu du capital des personnes physiques et sur les actifs personnels.

Il convient d'éviter les écarts importants entre le traitement fiscal accordé aux transmissions aux descendants directs et celui s'appliquant à des parents éloignés ou à des héritiers hors famille. Certains prétendent que les transmissions de patrimoine à des parents éloignés ou à des héritiers hors famille devraient être plus lourdement taxées que celles en faveur de descendants directs ou de parents proches, au motif qu’elles s’apparentent à des gains inespérés. Mais dans certains cas, des taux très élevés (et des seuils d’exonération bas) sur les transmissions à des parents éloignés et à des héritiers non membres de la famille peuvent être contestables, par exemple lorsque les bénéficiaires n’ont pas hérité beaucoup de leurs parents. Le phénomène des familles recomposées pose aussi la question du traitement fiscal des transmissions aux enfants du conjoint, et notamment de savoir s’il doit être différent de celui appliqué aux transmissions aux enfants. Le fait d’appliquer des taux d’imposition plus élevés pour les transmissions à des membres de la famille éloignés incite également les donateurs à concentrer leurs transmissions de patrimoine entre les membres de la famille proche. Aussi, réduire la différence de traitement fiscal entre héritiers proches et héritiers plus éloignés pourrait encourager les donateurs à mieux répartir leur patrimoine entre davantage d’héritiers et ainsi limiter la concentration des richesses. Il pourrait aussi être utile de prendre en compte certaines caractéristiques propres aux bénéficiaires pour déterminer la charge fiscale des bénéficiaires qui héritent de parents éloignés ou non membres de leur famille (en évaluant le patrimoine/le revenu des bénéficiaires ou en déterminant s’ils ont reçu un héritage ou une donation de leurs parents, par exemple).

4.2.3. Exonérations et allégements fiscaux pour certains actifs

Les pays devraient envisager de réduire les exonérations et les allégements fiscaux pour lesquels il n’existe pas de justification tangible, et qui ont tendance à être régressifs. Certains pays exonèrent l’épargne-retraite privée. Étant donné que l'épargne-retraite privée est généralement moins taxée que d'autres catégories d'actifs (voir la section 3.8.4), l’exonérer des impôts sur les successions et les donations pourrait permettre aux donateurs d'accumuler de la richesse et de la transmettre en supportant une charge fiscale minime. Certains pays accordent également un traitement de faveur aux paiements reçus de contrats d'assurance-vie. La justification du traitement fiscal préférentiel accordé aux contrats d’assurance-vie semble limitée car dans de nombreux pays ces supports fiscalement avantageux sont constitués des mêmes produits de placement que ceux que les individus peuvent détenir autrement. Ces types d’exonérations ou de traitements fiscaux préférentiels ont également tendance à être régressifs, bénéficiant davantage aux ménages aisés. Lorsqu’il peut être justifié de conserver un allègement (pour un logement qui reste occupé par un bénéficiaire ayant vécu avec le défunt avant son décès, par exemple), sa valeur pourrait être plafonnée (il s'agit, par exemple, de plafonner la valeur du bien résidentiel qui peut bénéficier de cet allégement).

Les exonérations et les allégements en faveur d'actifs professionnels devraient être conçus avec soin et des alternatives pourraient être envisagées. La plupart des pays appliquent un allégement très généreux aux actifs professionnels afin de garantir la continuité de l’activité économique après le décès du donateur. Toutefois, des éléments montrent que ces allégements bénéficient avant tout aux très riches et qu’ils sont parfois inutilement généreux, une générosité justifiée par la nécessité d’éviter les problèmes de liquidité. L’objectif même de promouvoir les transmissions d’entreprise aux descendants a parfois aussi été remis en cause, car des éléments montrent que les héritiers d’une entreprise ont tendance à moins bien la gérer. Si des exonérations ou des allègements sont appliqués aux actifs professionnels, il faudrait pour le moins définir des critères stricts d'éligibilité (ex. niveau minimum de participation) et de conditionnalité (ex. poursuite des activités après transmission de l’entreprise), avec remboursement de l’allégement si l’entreprise est vendue avant un certain nombre d'années. Les pays pourraient également envisager de réserver les allégements aux entreprises inférieures à une certaine taille, plafonner le montant de l’allégement disponible (ex. plafonnement de la valeur des actifs professionnels pouvant prétendre à l'allégement de l’impôt sur les successions ou les donations) ou introduire certaines conditions de ressources. D'autres réformes pourraient aussi être envisagées dans certains cas. Par exemple, un impôt sur les successions à un taux relativement faible et permettant un paiement échelonné de l’impôt (sur plus de 10 ans par exemple) réduirait de façon significative la nécessité et la pression politique en faveur d’une exonération ou d’un allégement fiscal significatif pour les entreprises familiales.

4.2.4. Traitement fiscal des donations du vivant

L’octroi d’abattements sur les donations doit faire l’objet d’une évaluation et d’un examen attentifs lorsqu’il permet aux transmissions de patrimoine d’échapper en grande partie à l’impôt. Les contribuables qui ont la possibilité de transmettre des actifs d’une valeur inférieure à un certain seuil en franchise d’impôt chaque année peuvent de fait échapper à l’impôt sur les successions et les donations en s’y prenant tôt. Les personnes fortunées dont le patrimoine est essentiellement constitué d’actifs liquides et très supérieur à ce dont elles ont besoin pour leur retraite sont les mieux placées pour profiter de ces avantages fiscaux. En revanche, les ménages de la classe moyenne dont le patrimoine est essentiellement constitué de leur résidence principale et les ménages plus modestes qui misent sur leur épargne pour financer leur consommation à la retraite pourraient difficilement pratiquer cette forme d’optimisation fiscale. Comme indiqué plus haut, pour lutter contre l’optimisation fiscale faisant intervenir des donations du vivant, une solution possible consisterait à appliquer un impôt sur les héritages et donations reçus à l’échelle d’une vie, ce qui permettrait au bénéficiaire de recevoir un certain montant de patrimoine en franchise d’impôt au cours de sa vie. Une autre option consisterait, lorsque des seuils d’exonération de l’impôt sur les successions s'appliquent, à s’approcher le plus possible d’un montant de patrimoine exonéré raisonnable à l’échelle d’une vie. Plus les périodes entre les renouvellements des abattements sur les donations sont courtes, plus les montants exonérés doivent être réduits. Lorsque les seuils d’exonération sont plus généreux, on pourrait allonger la période entre les renouvellements des abattements afin de réduire l’optimisation fiscale et d'améliorer l'équité, encore que cette solution puisse augmenter les coûts administratifs pour les autorités fiscales et les coûts de conformité pour les contribuables.

Favoriser les transmissions de patrimoine aux jeunes générations réduirait les inégalités de patrimoine intergénérationnelles, mais augmenterait les inégalités de patrimoine au sein d’une même génération. Comme l’explique le chapitre 1, l’âge auquel les individus perçoivent un héritage continue de s'élever avec l'augmentation de l’espérance de vie. Pour encourager les transmissions de patrimoine plus tôt dans la vie, certains pays pourraient envisager des allégements en faveur des donations aux jeunes, sous la forme d'abattements ou de dégrèvements progressifs pour les transmissions à des bénéficiaires au-dessous d’un certain âge. Ces mesures favoriseraient la circulation intergénérationnelle du capital, mais créeraient une inégalité des chances touchant les jeunes. Par ailleurs, seuls les ménages les plus aisés pourront transmettre leur patrimoine plus tôt dans la vie. Une solution consisterait à limiter l'avantage fiscal lorsqu’il s’agit de transmissions de grande valeur.

Les donations effectuées du vivant du donateur doivent faire l’objet d’un suivi attentif, en raison des risques importants de non-conformité. Contrairement aux transmissions de patrimoine effectuées au moment du décès du donateur, qui sont généralement associées à des actes de succession ou notariés permettant de réduire les risques de non-conformité fiscale, les donations sont bien plus susceptibles de faire l’objet d’une sous-déclaration. Aussi, les autorités fiscales devraient axer leurs efforts de conformité sur les donations. Si des donations non déclarées sont décelées, les pouvoirs publics doivent envisager d’invalider les abattements. Concernant les donations non déclarées d'actifs dont la valeur s’est beaucoup appréciée depuis la date de donation, (une partie de) la plus-value pourrait servir à déterminer l'assiette fiscale au moment où la donation est découverte. Les obligations déclaratives pourraient aussi être durcies afin de réduire les risques de non-conformité (voir ci-dessous).

4.2.5. Valorisation des actifs

Les actifs doivent, dans la mesure du possible, être valorisés à leur juste valeur marchande. Pour un grand nombre d’actifs, cette juste valeur marchande est assez simple à établir. Elle peut être plus difficile à calculer pour certains actifs, notamment les actions non cotées et les entreprises ayant un nombre restreint d’actionnaires. En pareils cas, la meilleure approche ou combinaison d’approches en matière de valorisation dépendra de la taille et des caractéristiques des actifs. Pour les grandes entreprises privées, il peut être possible de suivre l'approche fondée sur le marché ou sur la comparabilité, c’est-à-dire déterminer la juste valeur marchande à partir du cours des actions d’entreprises cotées comparables. Pour les petites entreprises privées ou ayant un nombre restreint d'actionnaires, l’approche fondée sur les registres comptables ou sur les actifs peut être retenue, mais en association avec une autre approche (celle fondée sur le revenu ou sur le marché). Déterminer la valeur marchande d'actifs incorporels pose d'importantes difficultés liées à l'absence de transactions de pleine concurrence portant sur des actifs identiques ou sensiblement similaires. Lorsque l'actif incorporel génère un revenu, la meilleure approche peut consister à se baser sur le revenu. Outre les méthodes de valorisation, dans certains cas, les décotes de valorisation, par exemple pour une participation minoritaire ou un potentiel commercial faible (low marketability), sont trop généreuses et pourraient être révisées. Enfin, du point de vue de la conformité, il convient d’effectuer régulièrement des contrôles fiscaux et de prévoir des pénalités en cas de sous-évaluation avérée.

4.2.6. Prévention des problèmes de liquidité

L'échelonnement et le report des paiements devraient être autorisés à certaines conditions pour surmonter les problèmes de liquidité. Des reports de paiement de l’impôt à court terme, sans intérêts lorsque certaines conditions sont remplies, devraient être proposés afin d’offrir une certaine souplesse aux contribuables. Là où ceci est applicable, les pays pourraient également prendre en compte les conséquences liées au fait de demander aux bénéficiaires de s’acquitter de l’impôt sur les successions avant de recevoir la propriété des biens hérités. Si une telle mesure peut contribuer à réduire les risques de retard ou de défaut de paiement, elle peut aussi créer des difficultés pour les contribuables qui ne disposent pas des fonds suffisants, même si cela dépend largement du taux de l’impôt sur les successions. L’échelonnement des paiements sur des périodes plus longues pourrait être réservé à certains actifs, à condition que les contribuables prouvent que le paiement de l’impôt au comptant serait source de difficultés. Pour les actifs professionnels et agricoles, des taux d'intérêts nuls ou inférieurs à ceux du marché pourraient s’appliquer aux paiements échelonnés à long terme. Le report du paiement de l’impôt pourrait aussi être accordé dans certains cas et à certaines conditions ; par exemple, on pourrait prévoir une période de report standard (cinq ans par exemple), éventuellement combinée à des paiements échelonnés après cette période, dans le cas de résidences principales ou d'autres actifs pour lesquels le paiement immédiat de l’impôt mettrait le contribuable dans une situation financière difficile. Le report du paiement de l’impôt pourrait aussi être conditionné à un acompte versé à la date d'échéance initiale.

4.2.7. Optimisation et fraude fiscales

Il convient de mettre en place des mesures visant à empêcher les contribuables de transférer du patrimoine privé sous couvert d’actifs professionnels afin de bénéficier d’exonérations ou de règles fiscales préférentielles. Les contribuables peuvent détenir du patrimoine privé dans des entreprises ayant un nombre restreint d'actionnaires, établies dans le but de transférer du patrimoine privé ou qui sont combinées à d'autres actifs qui génèrent une activité économique véritable. Certains pays empêchent déjà ce type d'optimisation en exigeant que les actifs soient liés à la finalité économique de l’entreprise ou en limitant le pourcentage de l’activité de l’entreprise qui peut être consacrée à la détention de biens immobiliers. Les pays qui ne se sont pas encore dotés de telles règles devraient envisager d’en adopter.

Les possibilités de planification fiscale par l’intermédiaire de trusts ou d’autres structures similaires doivent être examinées de près, et les règles fiscales pourraient être révisées dans le but de limiter les possibilités d’optimisation fiscale. Bien que des trusts puissent être constitués dans un but successoral et pour d'autres raisons non fiscales légitimes, le fait que soit séparés le droit au revenu produit par des actifs du droit à ces actifs eux-mêmes peut créer un risque qu’ils soient utilisés pour éviter l’impôt sur les transmissions de patrimoine. Que les trusts soient traités en tant qu’entités distinctes à des fins fiscales ou en tant qu’entités transparentes (les actifs logés dans le trust sont inclus dans la succession imposable du constituant du trust ou des bénéficiaires au motif que les trusts sont des structures « transparentes »), les systèmes fiscaux ne doivent pas permettre que l’utilisation des trusts réduise de façon significative la charge fiscale sur les transmissions de patrimoine. Le traitement fiscal d'autres structures, telles que les fondations, devrait aussi être examiné de près.

Les pays préoccupés par l’effet redistributif du traitement fiscal préférentiel accordé aux dons caritatifs ont la possibilité de réviser les déductions et de limiter les possibilités d’effectuer des transmissions de patrimoine exonérées d’impôt par l’intermédiaire de structures caritatives. Les pays pourraient envisager des alternatives aux déductions au titre de dons caritatifs car elles avantagent fiscalement les contribuables à haut revenu et très aisés qui peuvent déduire leurs dons à leur taux marginal de l’impôt sur le revenu (voir la section 3.13.1) ou au taux marginal de l’impôt sur les successions ou les donations dans les pays à taux progressifs. Les pays pourraient préférer un crédit d'impôt qui fait en sorte que tous les contribuables perçoivent le même avantage fiscal pour des dons équivalents. Certains pays pourraient aussi souhaiter restreindre l’utilisation de structures caritatives qui permettent aux donateurs de transmettre leur patrimoine à des héritiers en supportant une charge fiscale bien inférieure par rapport à une transmission directe entre le donateur et le bénéficiaire ultime.

Pour prévenir les risques de fraude fiscale internationale, il est nécessaire de poursuivre les progrès en matière de transparence fiscale internationale. Il est important de s’assurer que les juridictions continuent de participer efficacement à l’échange de renseignements sur demande et d’évaluer l’efficacité de la mise en œuvre de l’échange automatique de renseignements, y compris en consacrant des ressources suffisantes à l'analyse des données collectées et en veillant à ce que les établissements financiers se conforment à leurs obligations fiscales. Pour l'avenir, il faudra impérativement s'assurer que les personnes, les actifs et les institutions non couverts par les normes d'échange de renseignements en vigueur ne constituent pas des vecteurs d’évasion fiscale.

4.2.8. Obligations déclaratives et collecte de données

Les obligations déclaratives pourraient être renforcées, et les administrations fiscales sont encouragées à collecter davantage de données. Dans un certain nombre de pays, les données disponibles sur le patrimoine transmis par héritage et par donation sont limitées. On manque notamment de données sur les donations en franchise d'impôt, sur les transmissions d’actifs exonérées et sur les coûts et les effets distributifs de ces exonérations. Les pays peuvent envisager d’introduire des obligations déclaratives pour les transmissions supérieures à un certain seuil de faible valeur, même si celles-ci ne sont pas soumises à l’imposition. Les déclarations à produire doivent être simples, disponibles en ligne, et pouvoir être remplies par le contribuable sans recourir à des conseils professionnels. La transition numérique constitue une opportunité importante à la fois en matière de collecte et d'analyse des données. Elle pourrait ainsi permettre aux pouvoirs publics de suivre les transmissions de patrimoine à l'échelle d’une vie, ce qui était jusqu'alors impossible à un coût raisonnable.

4.2.9. Traitement fiscal des plus-values latentes au moment du décès

Le système de majoration de la valeur d’acquistion devrait être réexaminé, en particulier dans les pays qui ne taxent pas les héritages ou qui appliquent des seuils d’exonération très élevés. Dans un système de majoration, en vigueur dans certains pays, la valeur d’acquisition des actifs transmis lors du décès est « majorée » à leur juste valeur marchande au moment du legs, de sorte que lorsque les héritiers vendent les actifs, les impôts sur les plus-values ne sont prélevés que sur les gains en capital accumulés depuis qu’ils ont reçu l’héritage. Ce système permet aux contribuables de réduire le montant total de l’impôt à verser en transmettant leur patrimoine sous la forme de plus-values latentes. En l’absence d’impôt sur les successions, ces plus-values sont totalement exonérées. Non seulement ce système produit des effets de verrouillage et de distorsion, mais il peut aussi avoir d'importantes répercussions en termes de distribution, car les plus-values latentes constituent une bonne partie du patrimoine des contribuables les plus riches. Aussi, il serait légitime de supprimer la majoration pour les plus-values lentes au moment du décès, surtout dans les pays qui ne prélèvent pas d'impôt sur les successions. Les plus-values latentes peuvent aussi échapper en grande partie à toute forme d’imposition lorsque le seuil de l’impôt sur les successions est très élevé. En pareils cas, les pays devraient réexaminer ce système de majoration ou abaisser le seuil d’exonération de l’impôt sur les successions. Ce système est également à l’origine de distorsions dans les pays qui prélèvent un impôt sur les successions parce qu’il dissuade de réaliser des plus-values. De fait, si des contribuables vendent de leur vivant des actifs dont la valeur s’est appréciée, la plus-value est soumise à l’impôt sur les plus-values, et s’ils transmettent le produit de la vente (minoré de l’impôt sur le revenu acquitté) à leurs héritiers à leur décès, l’impôt sur les successions sera également prélevé. Aussi, le système de majoration est source d’inéquité entre les contribuables qui réalisent une plus-value de leur vivant et ceux qui transmettent leur patrimoine à leur décès sous la forme de plus-values latentes.

L’alternative la plus équitable et la plus efficace à la majoration de la valeur d'acquisition peut être de taxer les plus-values latentes au moment du décès, en ménageant si nécessaire une certaine flexibilité pour le paiement, sous la forme de reports par exemple. Prélever des impôts sur les plus-values et sur les successions au même moment peut entraîner une charge fiscale très lourde. En outre, même si le donateur supporte l’impôt sur les plus-values et le bénéficiaire acquitte l’impôt sur les successions, les contribuables peuvent avoir le sentiment de subir une double imposition. Une solution pourrait consister à reporter le gain accumulé sur les actifs transmis (par donation du vivant ou par legs) aux bénéficiaires. De cette façon, les plus-values accumulées du vivant du donateur seraient finalement imposées lorsque les bénéficiaires vendent les actifs, mais en évitant de prélever en même temps l’impôt sur les plus-values et l’impôt sur les successions ou les donations. L’inconvénient serait que les bénéficiaires devraient déterminer la valeur d'acquisition initiale du donateur, encore que la transformation numérique puisse faciliter le processus. Un autre problème plus important tient au fait que l’impôt dû au titre des plus-values pourrait être excessivement élevé, notamment pour les entreprises et les exploitations agricoles qui restent en activité sur plusieurs générations, générant d’importants effets de blocage. Aussi, la meilleure approche pourrait consister à taxer les plus-values latentes au moment du décès, mais en ménageant des conditions de paiement souples (report) si nécessaire.

4.2.10. Successions et migrations transfrontalières

Les droits d’imposition au titre des successions transfrontalières doivent être mieux alignés entre les pays, et une élimination de la double imposition doit être prévue. Au regard des différences entre les pays concernant les règles d’assujettissement à l’impôt sur les successions, des cas de non-imposition, de double imposition ou même d’imposition multiple pourraient survenir lors de successions transfrontalières. La plupart des pays qui prélèvent un impôt sur les successions prévoient des dispositifs unilatéraux d’élimination de la double imposition. En règle générale, la législation interne prévoit une élimination de la double imposition pour les impôts sur les successions et les donations payés à l'étranger au titre des actifs situés à l’étranger (crédit d'impôt ou exonération, par exemple). Toutefois, dans certains cas, l’élimination de la double imposition est partielle, et la législation de certains pays ne prévoit pas de tels dispositifs. Étant donné que les conventions fiscales visant à empêcher la double imposition au titre des impôts sur les successions ne sont pas très nombreuses, il pourrait être utile de prévenir les risques de double non-imposition ou de double imposition en commençant par améliorer et harmoniser les dispositifs unilatéraux d’élimination de la double imposition dans le cas de successions transfrontalières.

Des dispositions spécifiques devraient être mises en place pour faire en sorte que les contribuables restent redevables de l’impôt sur les successions pendant un certain nombre d’années après leur départ à l'étranger. Dans plusieurs pays, les contribuables restent redevables de l’impôt sur les successions pendant un certain nombre d’années après avoir quitté le pays. Ces dispositions limitent les risques d’évitement de l’impôt via l’émigration peu avant le décès du donateur.

4.2.11. Économie politique

Le fait de fournir des informations sur les inégalités et sur la structure et le fonctionnement des impôts sur les successions peut améliorer l’acceptabilité publique et la faisabilité politique des réformes de l’impôt sur les successions. Le chapitre 3 explique que les impôts sur les successions et les donations sont souvent mal compris, ce qui contribue à leur impopularité. Des éléments montrent que le fait de fournir des informations sur la répartition des héritages et les inégalités peut jouer un rôle important pour rendre l’impôt sur les successions plus acceptable par la société dans son ensemble (voir la section 3.14.1). De la même façon, étant donné que les contribuables ont tendance à surestimer, parfois de façon très importante, la part des transmissions de patrimoine imposables et les taux effectifs de l’impôt, le fait de leur fournir des informations sur le fonctionnement de ces impôts, et d’expliquer à qui ils s’appliquent, peut s’avérer très utile.

Le fait d’inscrire les réformes fiscales dans un cadre d’ensemble et de définir des trains de mesures peut également jouer un rôle important pour améliorer l’acceptabilité et la faisabilité des réformes. La réforme de l’impôt sur les successions ou les donations fait souvent l’objet de discours négatifs, comprenant parfois des références à un « impôt sur la mort » et à une « double imposition ». La réorientation des réformes autour des questions d’équité, d’égalité des chances et de réduction des inégalités peut jouer un rôle important. La visibilité acquise par la question des inégalités ces dernières années pourrait faciliter ce changement de discours et de cadre général. Cette réorientation serait plus efficace si elle va de pair avec une modification des règles fiscales visant à répondre aux préoccupations des citoyens, en particulier en ce qui concerne les questions d’optimisation fiscale. La mise en place de trains de mesures pourrait également être utile. De fait, la réforme de l’impôt sur les successions pourrait être mieux acceptée si elle s’accompagne d'autres réformes ou si elle s’inscrit dans un programme de réforme plus large visant à réorienter la structure de la fiscalité plutôt qu'à alourdir la charge fiscale globale.