Le chapitre 3 présente et évalue la manière dont les impôts sur les successions et les donations sont conçus dans les pays de l’OCDE. Il décrit d'abord les recettes qui en sont tirées puis présente un examen comparatif des principales caractéristiques de ces impôts dans ces pays.
Impôt sur les successions dans les pays de l’OCDE
Études de politique fiscale de l'OCDE
3. Conception des impôts sur les successions et les donations dans les pays de l’OCDE
Abstract
Ce chapitre décrit et évalue la manière dont les impôts sur les successions et les donations sont conçus et appliqués dans les pays de l’OCDE1. Après un bref examen des recettes qui en sont tirées et de leur évolution au fil du temps, il présente une description comparative des principales caractéristiques de ces impôts dans les pays de l’OCDE2, abordant notamment les règles relatives aux faits générateurs, les seuils d’exonération, les barèmes des taux d'imposition, le traitement de divers actifs bénéficiant d'un traitement fiscal préférentiel, les procédures de déclaration et de paiement, les règles de valorisation, la conception des impôts sur les donations et l’interaction entre le traitement fiscal des plus-values latentes à la date du décès et l'impôt sur les successions. La dernière partie du chapitre est consacrée à l’optimisation fiscale et aux risques de fraude fiscale. Les informations fournies dans ce chapitre proviennent essentiellement des réponses à un questionnaire de l’OCDE sur les impôts sur les successions et les donations, réponses qui ont été fournies par les délégués au Groupe de travail n° 2 sur l'analyse des politiques et les statistiques fiscales du Comité des affaires fiscales de l’OCDE.
Il existe de nombreux points communs entre les pays de l’OCDE en ce qui concerne les caractéristiques des impôts sur les successions et les donations. La majorité des pays prélèvent l’impôt sur la part du patrimoine reçue par chaque bénéficiaire, mais quelques pays le prélèvent sur le patrimoine total du donateur. La plupart des pays appliquent des règles favorables au conjoint et aux descendants en ligne directe sous la forme de seuils d'exonération plus élevés et de taux d'imposition plus faibles. En principe, les pays exonèrent les dons aux organismes caritatifs et appliquent un traitement fiscal préférentiel à certains actifs, ce qui a pour effet de réduire l'assiette fiscale. Parmi les actifs qui bénéficient généralement d'un traitement fiscal préférentiel figurent la résidence principale, les actifs professionnels, l’épargne-retraite et l’assurance-vie. Dans certains pays, le traitement fiscal des donations du vivant (entre vifs) et d'autres caractéristiques de la fiscalité créent des possibilités d'optimisation fiscale. Dans l’ensemble, ce chapitre démontre qu'il est important que les impôts sur les successions et les donations soient bien conçus pour atteindre leurs objectifs.
3.1. Utilisation des impôts sur les successions et les donations dans les pays de l’OCDE
3.1.1. La majorité des pays de l’OCDE imposent les successions
Vingt-quatre pays de l’OCDE sur 36 imposent les transmissions de patrimoine. Parmi eux, 20 recouvrent cet impôt auprès des bénéficiaires de ces transmissions. Quatre pays seulement (Corée, Danemark, États-Unis et Royaume-Uni) le recouvrent auprès des donateurs décédés. La plupart des pays où existe un impôt sur les successions taxent également les donations du vivant, en général en recouvrant l'impôt auprès des bénéficiaires. Un pays – l’Irlande – prélève un impôt mixte sur les successions et les donations (il s'agit d'un impôt sur l’ensemble des donations et legs reçus à l’échelle d'une vie) qui tient compte de toutes les transmissions de patrimoine reçues par les bénéficiaires au cours de leur vie. La Lettonie et la Lituanie taxent les donations du vivant dans le cadre de l’impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPP), mais la Lettonie n’impose pas les successions et la Lituanie prélève un impôt sur les successions distinct.
Un petit nombre de pays de l’OCDE imposent les successions au niveau infranational. Dans certains pays, les autorités centrales conservent une compétence partielle en matière de conception des impôts sur les successions, mais les autorités infranationales jouissent d’une grande autonomie. Ainsi, la décision d'imposer les successions et les donations et les caractéristiques de ces impôts relèvent de la compétence exclusive des régions en Belgique et des cantons en Suisse. Les communes lituaniennes et les régions espagnoles imposent les successions dans le cadre d'une compétence partagée avec l’administration centrale, qui définit les principales caractéristiques des impôts, étant entendu que les autorités infranationales peuvent s’en écarter. Aux États-Unis, l’État fédéral applique un impôt sur les successions perçu sur le patrimoine total du défunt, et certains États perçoivent un impôt supplémentaire prélevé sur la part reçue par chaque bénéficiaire. Le rapport décrit les impôts prélevés par les autorités centrales ou fédérales en Lituanie, en Espagne et aux États-Unis, et ceux perçus au niveau local ou régional en Belgique (région de Bruxelles-Capitale) et en Suisse (région de Zurich).
Dix pays de l’OCDE ont supprimé leur impôt sur les successions et deux n’ont jamais imposé les transmissions de patrimoine (Tableau 3.1). Depuis le début des années 2000, l’Autriche, la Norvège, la République slovaque, la Suède et la République tchèque ont aboli leurs impôts sur les successions. Israël et la Nouvelle-Zélande ont supprimé cet impôt entre 1980 et 2000, tandis que l’Australie, le Canada et le Mexique l’ont supprimé avant 1980. L’Estonie et la Lettonie n’ont jamais imposé les successions. Dans leurs réponses au questionnaire de l’OCDE, les pays ont indiqué les raisons qui les ont conduits à supprimer l’impôt sur les successions et les donations ou à ne jamais en instituer. Il en ressort que l’absence de soutien politique en faveur de cet impôt a joué un rôle central dans la décision de le supprimer ou de ne pas le créer, ce qui corrobore les données révélant son impopularité (section 3.14). Dans certains cas, cette impopularité pourrait s’expliquer par la manière dont l’impôt est conçu. Ainsi, avant de cesser d'imposer les successions, la Suède appliquait des seuils d’exonération très bas (de l’ordre de 31 000 USD pour le conjoint et de 8 000 pour les enfants). En outre, des possibilités d’optimisation fiscale profitant essentiellement aux contribuables aisés avaient affaibli la légitimité des impôts sur les successions et les donations et engendré un mouvement en faveur de leur suppression (Henrekson et Waldenström, 2016[1]). Certains pays ont invoqué la lourdeur administrative de la gestion de cet impôt et les recettes comparativement faibles qui en sont tirées, notamment en raison du traitement préférentiel réservé à certains actifs.
Tableau 3.1. Impôts sur les successions actuels et passés dans les pays de l’OCDE
1. Correspond au principal niveau d’administration compétent en matière d’imposition, c’est-à-dire au niveau qui est compétent pour créer ou supprimer un impôt, fixer les taux d'imposition, définir la base d'imposition ou accorder des abattements ou allègements fiscaux. Dans certains pays, un niveau d'administration est compétent pour légiférer, mais un autre perçoit les recettes fiscales. L’indication « .. » signifie que le pays n'a pas supprimé ses impôts sur les successions et les donations ou qu’il n'a jamais imposé les successions et les donations. Les données relatives à la Belgique se rapportent à la région de Bruxelles-Capitale. Celles relatives à la Suisse se rapportent au canton de Zurich.
2. Les données relatives à la Belgique se rapportent à la région de Bruxelles-Capitale.
3. En pratique, en raison d'allègements fiscaux, les successions n'ont pas été imposées entre 1990 et 1995.
4. L’administration centrale est chargée d'administrer l'impôt sur les successions et les donations, mais les autorités régionales peuvent adopter des règles en matière d'abattements sur la base imposable, de taux d'imposition, de déductions fiscales et concernant certaines procédures administratives.
5. Les données relatives à la Suisse se rapportent au canton de Zurich.
6. Les impôts sur les successions prélevés par les États fédérés ne sont pas présentés dans ce rapport même si certains États prélèvent un impôt sur la part perçue par chaque bénéficiaire en sus de l’impôt recouvré par l’État fédéral sur le patrimoine total du donateur.
7. Données se rapportant aux impôts prélevés au niveau fédéral. Avant 1926, certaines municipalités recouvraient un impôt sur les successions et les donations.
Source : Questionnaire de l’OCDE sur les impôts sur les successions et les donations (2020).
3.2. Recettes fiscales et part des successions imposables
3.2.1. Les recettes tirées de l’impôt sur les successions sont généralement faibles parce que dans certains pays, la majeure partie du patrimoine transmis n’est pas imposable
Les recettes tirées de l’impôt sur les successions et les donations ne représentent qu'une part très faible des recettes fiscales totales dans les pays de l’OCDE (Graphique 3.1). En moyenne (non pondérée), elles représentent 0.36 % du total des recettes fiscales pour l’ensemble des pays de l’OCDE et 0.51 % lorsque seuls les pays imposant les successions et donations sont pris en compte. Ces recettes ne dépassent 1 % du total des recettes fiscales que dans quatre pays de l’OCDE (Belgique, Corée, France et Japon). Comme expliqué plus loin, ce résultat est en grande partie lié au fait que dans ces pays, l’assiette fiscale est plus large et les taux d'imposition plus élevés, en particulier pour les héritiers qui ne sont pas des parents proches du défunt. L'impôt sur les successions appliqué en Corée est décrit de manière plus précise dans l’encadré 3.1. Les recettes issues des impôts sur les successions et les donations représentent moins de 0.25 % du total des recettes fiscales dans 20 pays et elles sont nulles dans huit (Australie, Estonie, Israël, Mexique, Nouvelle-Zélande, Portugal, République slovaque et Suède). De ces pays, tous sauf le Portugal3 n’imposent pas les successions et les donations.
Graphique 3.1. Recettes tirées des impôts sur les successions et les donations, 2019, ensemble des pays de l’OCDE
Note : Les données relatives à l’Australie, à la Grèce, au Japon, au Mexique et celles utilisées pour calculer la moyenne de l’OCDE se rapportent à 2018.
Source : Statistiques des recettes publiques de l’OCDE.
La faiblesse des recettes tirées des impôts sur les successions s’explique en partie par la faible part des successions imposables sur le total des successions et transmissions. Le Graphique 3.2 présente la part des successions soumises à l'impôt sur les successions dans huit pays de l’OCDE pour lesquels des données sont disponibles. La plus grande partie des successions ne sont pas assujetties à l'impôt sur les successions et dans sept pays, la proportion de successions imposables est inférieure à 13 %. Cette proportion est comprise entre 0.2 % (États-Unis) et 48 % (Belgique, Bruxelles-Capitale).
Graphique 3.2. Part des successions soumises à l’impôt sur les successions, sélection de pays
2019 ou dernière année disponible
Note : Les résultats sont présentés pour les pays pour lesquels des données sont disponibles. Les données relatives à la Belgique se rapportent à la région de Bruxelles-Capitale. Celles relatives à la Suisse se rapportent au canton de Zurich.
Source : Questionnaire de l’OCDE sur les impôts sur les successions et les donations (2020).
3.2.2. Les recettes fiscales ont fortement diminué dans les années 70 mais sont relativement stables depuis
En moyenne dans les pays de l’OCDE, la part des recettes tirées de l'impôt sur les successions dans le total des recettes fiscales a beaucoup diminué durant les années 70 avant de se stabiliser (Graphique 3.3)4. Le rapport de ces recettes au PIB a connu une forte baisse en moyenne (non pondérée) dans les pays de l’OCDE durant les années 70. Cette baisse s’explique principalement par les évolutions observées en Australie, au Canada, en Irlande, en Nouvelle-Zélande, au Portugal et au Royaume-Uni. Plusieurs de ces pays ont supprimé ou réduit leur impôt sur les successions au cours de cette période et/ou ont vu les recettes tirées de cet impôt s’éroder sous l’effet de mécanismes d’optimisation fiscale de plus en plus sophistiqués. Les recettes n'ont ensuite guère évolué entre le milieu des années 1980 et 2018. À l'inverse, les recettes issues de l'impôt sur les donations sont restées stables tout au long de la période prise en compte par le Graphique 3.3, même si leur niveau est nettement inférieur à celui des recettes de l'impôt sur les successions.
Graphique 3.3. Recettes tirées des impôts sur les successions et les donations, 1965-2019, moyenne OCDE
Note : Le graphique présente des moyennes non pondérées calculées en tenant compte de tous les pays de l’OCDE.
Source : Statistiques des recettes publiques de l’OCDE.
Les seuils d’exonération appliqués pour calculer l'impôt sur les successions sont en hausse depuis les années 80 dans plusieurs pays. La partie A du Graphique 3.4 met en relation le seuil d’exonération appliqué aux enfants du donateur (axe de gauche) avec les recettes tirées de l'impôt sur les successions exprimées en part du PIB (axe de droite) pendant la période 1980-2020 (les données relatives aux seuils d’exonération proviennent de (Nolan et al., 2020[2])). Le seuil d’exonération appliqué aux enfants a augmenté dans tous les pays, sous l’effet de modifications périodiques (ex. Allemagne et Italie) ou de revalorisations annuelles (ex. Royaume-Uni). Toutes choses égales par ailleurs, un seuil d’exonération plus élevé devrait se traduire par des recettes plus faibles, mais cette relation transparaît peu sur le Graphique 3.4. Ainsi, alors que les seuils d’exonération ont été relevés, les recettes tirées de l'impôt sur les successions ont augmenté en France et en Allemagne et sont restées globalement stables au Royaume-Uni. Une baisse des recettes concomitante à des relèvements sensibles des seuils est cependant perceptible en Italie et aux États-Unis.
Parallèlement au rétrécissement de la base d'imposition, les taux d'imposition marginaux supérieurs ont été orientés à la baisse dans la plupart des pays. La partie B du Graphique 3.4 met en relation le taux marginal supérieur de l’impôt sur les successions appliqué aux enfants du donateur (axe de gauche) et les recettes tirées de cet impôt exprimées en part du PIB (axe de droite) pendant la période 1980-2020 (les données relatives aux seuils d’exonération proviennent de (Nolan et al., 2020[2])). Aux États-Unis, la diminution constante des taux marginaux supérieurs est allée de pair avec une baisse régulière des recettes, tandis qu’en Italie, les recettes ont légèrement diminué au moment où une forte baisse du taux marginal supérieur a été introduite. Au Royaume-Uni, la forte baisse du taux marginal supérieur, qui est passé de 75 % à 40 % entre 1980 et 1988, n'a pas eu d’effet sensible sur les recettes, lesquelles sont restées globalement stables tout au long de la période. En Irlande, les variations importantes du taux marginal supérieur, qui est passé de 55 % en 1984 à 20 % en 2000 avant d’être porté à 33 % en 2013, n'a pas eu d'impact sur la trajectoire des recettes, globalement stables tout au long de la période. Contrairement à d'autres pays figurant sur le Graphique 3.4, la France a augmenté son taux marginal supérieur entre 1980 et 2020 et a vu les recettes croître au cours de la période étudiée.
Graphique 3.4. Seuils d’exonération de l’impôt sur les successions et taux d'imposition marginaux supérieurs comparativement au montant des recettes des impôts sur les successions et donations en pourcentage du PIB, 1980-2020, sélection de pays
Note : Les seuils d’exonération et taux d'imposition marginaux supérieurs présentés sont ceux appliqués aux enfants du donateur. États-Unis : l’axe de gauche de la Partie A représente des dizaines de milliers et non des milliers comme pour les autres pays parce que le seuil d’exonération appliqué aux enfants s'établissait à environ 11.6 millions USD en 2020.
Source : Statistiques des finances publiques de l’OCDE et Nolan, B., J. Palomino, P. Van Kerm et S. Morelli (2020), « The Wealth of Families: The Intergenerational Transmission of Wealth in Britain in Comparative Perspective », Nuffield Foundation, Oxford.
Différents facteurs peuvent expliquer que les recettes tirées des impôts sur les successions et les donations soient restées stables ou aient légèrement augmenté dans la plupart des pays figurant sur le Graphique 3.4 malgré le relèvement des seuils d’exonération et la diminution des taux marginaux supérieurs. Le fait que le montant des recettes se soit maintenu est probablement en partie dû à l’augmentation du patrimoine transmis (Graphique 1.15). Dans certains pays, il pourrait aussi être la résultante de réformes fiscales impliquant une hausse de la pression fiscale effective, par exemple de mesures élargissant l'assiette fiscale. Il est aussi possible que l'allègement de la charge fiscale pesant sur les enfants des donateurs, observé dans certains pays sur le Graphique 3.4, ait été compensé par un abaissement des seuils d’exonération et une hausse des taux appliqués aux autres héritiers. L'évolution des recettes peut aussi s’expliquer par une amélioration de la discipline fiscale et par une administration plus efficace de l’impôt.
Bien que les impôts sur les successions et les donations ne constituent généralement qu’une source de recettes marginale, ils peuvent poursuivre des objectifs importants autres que la hausse des recettes fiscales. Dans leurs réponses au questionnaire de l’OCDE, les pays justifient le plus souvent l’existence d'impôts sur les successions par la volonté de redistribuer les richesses et d'augmenter l’égalité des chances. Le chapitre 2 décrit les divers arguments qui justifient ces impôts du point de vue de l’équité, soulignant qu'ils sont de nature à renforcer l’égalité des chances et l’équité horizontale et verticale et à réduire les inégalités de patrimoine au fil du temps.
Encadré 3.1. La distribution des transmissions de patrimoine et l'imposition des successions en Corée
L’encadré décrit l’impôt sur les successions coréen à partir de données de l’Institut coréen des finances publiques (KIPF), qui a apporté un soutien financier à ce projet. En place depuis 1950, cet impôt calculé sur le patrimoine total du donateur a de nombreux points communs avec les impôts sur les successions existant dans d'autres pays de l’OCDE. Il s'applique aux actifs qu’un donateur résident possède dans le monde entier et à ceux qu’un donateur non résident détient en Corée (Tableau 3.2). Ce sont les conjoints qui bénéficient du traitement fiscal le plus généreux (Graphique 3.8) et les taux d'imposition sont progressifs (Graphique 3.11). Comme la quasi-totalité des pays qui imposent les successions, la Corée taxe également les donations du vivant (Tableau 3.9). À la différence de ce qui est observé dans la plupart des pays de l’OCDE, seuls les couples mariés hétérosexuels bénéficient du traitement réservé au conjoint (Tableau 3.5) et une seule série de taux s'applique à différentes catégories d'héritiers (Graphique 3.12).
L’impôt sur les successions est essentiellement exigé des contribuables relativement aisés. Alors que 2.2 % seulement des successions sont imposables (Graphique 3.2), les transmissions de patrimoine imposables représentent 39.3 % du total des transmissions. Les donateurs à l'origine de transmissions de patrimoine assujetties à l'impôt ont réalisé 18 278 milliards KRW (15.5 milliards USD) de transmissions imposables en 2018, alors que les transmissions réalisées par les 97.8 % de donateurs qui ont effectué des transmissions non imposables se sont établies à 28 344 milliards KRW (24 milliards USD) (Graphique 3.5). Ces chiffres s’expliquent en partie par l’application de l'abattement forfaitaire, de 500 KRW (environ 420 000 USD), et de l'abattement pour conjoint, de 3 milliards KRW (2.5 millions USD).
Graphique 3.5. Total du patrimoine transmis selon la valeur de la succession du donateur, 2018
Source : Institut coréen des finances publiques, non publié.
Le graphique 3.6 présente la nature des actifs qui composent les successions imposables en fonction de la valeur de la succession du donateur. La principale composante des successions imposables d'une valeur inférieure ou égale à 2 milliards KRW (1.7 millions USD), est constituée par les bâtiments, alors que les terres représentent la principale composante des successions imposables dont la valeur est comprise entre 2 et 50 milliards KRW (1.7 million USD à 42.4 millions USD). Les valeurs mobilières représentent 54 % des successions d'une valeur supérieure à 50 milliards KRW (42.4 millions USD), contre 26 % des successions dont la valeur est comprise entre 10 et 50 milliards KRW (entre 8.5 millions USD et 42.4 millions USD) et 12 % des successions dont la valeur est comprise entre 5 et 10 milliards KRW (4.2 millions et 8.5 millions USD).
Graphique 3.6. Composition par types d'actifs des successions imposables, selon la valeur de la succession du donateur, 2018
Source : Institut coréen des finances publiques, non publié.
Les donateurs qui transfèrent leur patrimoine sont dans une large mesure concentrés à Séoul, la capitale, et dans la province voisine du Gyeonggi (Graphique 3.7). Les transmissions imposables effectuées à Séoul s’établissent à 8 833 milliards KRW (7.5 milliards USD), celles effectuées au Gyeonggi à 3 782 milliards KRW (3.2 milliards USD). Les transmissions imposables les plus faibles s’effectuent à Sejong (25.5 milliards KRW ou 22 millions USD). Au total, 72 % des transmissions imposables et 46 % des transmissions non imposables sont le fait de donateurs résidant dans l’agglomération de Séoul (Séoul, Gyeonggi et Incheon).
Graphique 3.7. Total des transmissions de patrimoine par circonscription fiscale, 2018
Source : Institut coréen des finances publiques, non publié.
L’impôt sur les successions a suscité un vif intérêt ces dernières années, en particulier parce que plusieurs chaebol – grands groupes industriels dirigés par les fondateurs et leur famille – vont être transmis à la prochaine génération dans les années à venir. Comme dans d'autres pays, les actifs professionnels sont soumis à l'impôt sur les successions et bénéficient d'un traitement préférentiel (voir la section 3.8.3), mais la question de la transmission d’entreprises a fait couler beaucoup d’encre.
3.3. Les différents types d'impôts sur les transmissions de patrimoine
3.3.1. La plupart des pays de l’OCDE recouvrent l’impôt sur les successions auprès des bénéficiaires des transmissions de patrimoine
Les impôts sur les transmissions de patrimoine peuvent revêtir différentes formes. Pour les successions à la mort du donateur, les pays peuvent prélever l'impôt soit sur le patrimoine net total du donateur soit sur la valeur des actifs reçus par les bénéficiaires. Pour les donations effectuées du vivant du donateur les pays peuvent appliquer un impôt sur les donations, le plus souvent recouvré auprès des bénéficiaires.
Dans les pays de l’OCDE, l'approche la plus courante consiste à imposer les transmissions de patrimoine en recouvrant l’impôt auprès des bénéficiaires. Sur les 24 pays de l’OCDE qui imposent les successions, 20 recouvrent l'impôt auprès des bénéficiaires. Ils appliquent généralement un traitement fiscal différent – notamment des seuils d’exonération et taux d'imposition différents – aux héritiers en fonction de leur relation avec le donateur. Quatre pays prélèvent l’impôt sur le patrimoine total du donateur (Corée, Danemark, États-Unis et Royaume-Uni), mais peuvent prendre en compte certains critères supplémentaires, par exemple la relation entre les bénéficiaires et le donateur, pour en calculer le montant. Tous ces pays recouvrent en outre un impôt sur les donations (à l’exception de la Lituanie, qui impose les donations par l’intermédiaire de l’IRPP).
La plupart des pays traitent chaque héritage comme un événement distinct. En conséquence, dans un pays où le seuil d’exonération s'établit à 300 000 EUR, par exemple, une personne recevant deux héritages d’une valeur de 200 000 EUR chacun ne serait pas redevable de l'impôt sur les successions tandis qu'une personne recevant un héritage de 400 000 EUR le serait. Une autre solution envisageable serait de tenir compte de l’ensemble des actifs reçus en héritage par un bénéficiaire au cours de sa vie en appliquant un impôt sur les transmissions de patrimoine à l’échelle d'une vie, comme le fait l’Irlande. Dans le scénario décrit ci-dessus, les deux bénéficiaires seraient redevables du même impôt puisqu’ils ont reçu le même montant.
Qu'il soit recouvré auprès des bénéficiaires ou des donateurs, l’impôt est en principe calculé sur la valeur nette de l'actif, même si certains pays subordonnent la déductibilité du passif à des conditions. Dans 12 pays, toutes les dettes du donateur sont fiscalement déductibles (Belgique, Corée, Danemark, États-Unis, Finlande, Hongrie, Irlande, Luxembourg, Pays-Bas, Pologne, Slovénie et Suisse). Dans certains pays, les dettes contractées pour acheter des actifs exonérés ne le sont pas (Allemagne, Chili, France, Italie, Japon et Royaume-Uni) et dans d'autres, les prêts d’héritiers ou de membres de la famille proche ne peuvent pas être déduits (Espagne). Quelques pays, peu nombreux, permettent la déduction des dettes à condition qu’elles aient été contractées dans des circonstances normales ou qu’elles ne l’aient pas été afin de réduire l'actif imposable (France, Grèce et Japon). En Lituanie, les dettes ne sont pas déductibles.
3.3.2. Le type d'impôt choisi suppose des arbitrages
Le recouvrement sur les parts perçues par les bénéficiaires présente plusieurs avantages comparativement au recouvrement sur le patrimoine total du donateur. Comme expliqué dans le chapitre 2, si la promotion de l’égalité des chances est un objectif important de l'imposition des successions, beaucoup d'arguments plaident en faveur d’un recouvrement auprès des bénéficiaires plutôt que des donateurs. C’est en effet le montant perçu par chaque bénéficiaire qui a une incidence sur l'égalité des chances et non le montant total légué par le donateur. En outre, comme le montant de l’impôt dépend ainsi du patrimoine reçu par chaque bénéficiaire, les donateurs qui répartissent leur succession entre un plus grand nombre d’héritiers peuvent réduire le montant total de l'impôt dû, ce qui est de nature à favoriser la division des successions et à réduire la concentration de la richesse. Le recouvrement auprès des bénéficiaires permet aussi aux pays d'accorder plus d'importance à la situation personnelle des intéressés – âge, handicap, patrimoine déjà reçu, par exemple. Le recouvrement de l’impôt auprès des bénéficiaires affaiblit en outre l’argument tiré du risque de double imposition avancé contre l'impôt sur les successions parce que le donateur ne risque pas d’être doublement imposé dans la mesure où le patrimoine transmis n’est taxé qu’une seule fois à la charge du bénéficiaire lorsqu’il perçoit l’héritage. D’un autre côté, l’impôt peut être plus facile à recouvrer lorsqu’il l’est auprès du donateur parce qu’il est prélevé sur la totalité de la succession.
Un impôt sur les transmissions reçues à l’échelle d’une vie présente des avantages par rapport au recouvrement sur la part perçue par les bénéficiaires ou sur le patrimoine total transmis par le donateur, mais il peut être plus difficile à administrer. Cet impôt est perçu sur les donations et successions qu’un bénéficiaire reçoit au cours de sa vie. À chaque nouvelle transmission de patrimoine, la charge fiscale est déterminée en tenant compte du montant de patrimoine précédemment reçu par le bénéficiaire. Un tel impôt peut être prélevé dès lors qu’est franchi un seuil d’exonération fiscale applicable à l’échelle d’une vie, c’est-à-dire un montant de patrimoine libre d'imposition que les bénéficiaires seraient en droit de recevoir au cours de leur vie. Ce type de mécanisme améliore l’équité horizontale, parce qu’il permet que les bénéficiaires paient un impôt du même montant dès lors qu'ils perçoivent un patrimoine de même valeur, qu’ils reçoivent un gros héritage ou plusieurs héritages plus petits. L’impôt calculé à l’échelle d’une vie améliore aussi l’équité verticale, en particulier lorsque les taux d'imposition sont progressifs, parce qu'il permet que ceux qui reçoivent un montant plus élevé durant leur vie paient un impôt plus lourd que ceux qui ne reçoivent qu’un petit montant. Il peut également encourager les donateurs à répartir leur patrimoine entre plusieurs bénéficiaires, y compris à le transmettre à ceux qui ont reçu un patrimoine plus faible au cours de leur vie. Dans sa version la plus pure, l'impôt serait calculé sans prendre en compte la relation entre le donateur et le bénéficiaire de la transmission. Toutefois, dans le cas du Capital Acquisitions Tax en vigueur en Irlande – seul pays de l’OCDE à appliquer un impôt sur les transmissions de patrimoine à l’échelle d’une vie –, des exonérations différentes sont consenties selon celle des trois catégories suivantes à laquelle appartient le donateur : parents, autre membre de la famille proche, autre donateur. Imposer les transmissions de patrimoine reçues au cours d'une vie limiterait aussi l’importance du moment auquel intervient la donation ou le legs, réduisant ainsi les possibilités d’optimisation fiscale. Ce mécanisme est plus complexe d’un point de vue administratif, mais les pays pourraient choisir entre deux options : assurer un suivi de l’historique des transmissions de patrimoine en faveur des contribuables ou faire appel à l'autodéclaration (comme le fait l’Irlande). Certaines administrations fiscales pourraient être contraintes de créer des systèmes d’enregistrement ou de les actualiser, mais cette opération serait simplifiée par la progression du numérique.
L'impôt sur les donations peut être fusionné avec celui sur les successions, ce qui garantit un même traitement fiscal des transmissions du vivant et au décès et constitue un moyen d'éviter l’optimisation fiscale. Il est important d’imposer les donations du vivant en complément des successions. L’harmonisation de ces deux impôts permet une plus grande égalité de traitement entre les transmissions faites du vivant du donateur et celles qui ont lieu à son décès, et garantit que le traitement fiscal du transfert de patrimoine dépende moins du moment auquel le transfert en question a lieu.
Il est aussi possible d’envisager de taxer les transmissions de patrimoine au moyen de l'impôt sur le revenu des personnes physiques au moment où les bénéficiaires reçoivent le patrimoine. Ainsi, la Lettonie et la Lituanie imposent les donations au moyen de l’IRPP. Batchelder (2020[3]) a récemment proposé cette approche pour les États-Unis, envisageant que les héritages puissent être imposés dans le cadre de l’impôt sur le revenu au-delà d'un seuil d’exonération calculé à l’échelle d'une vie. Cette méthode permettrait une égalité de traitement entre le revenu du travail et/ou du capital et les successions, mais n’est peut-être pas sans poser de problèmes. Il faudrait en particulier trouver le moyen d’étaler le revenu pour remédier au problème posé par l’indivisibilité des successions. En outre, selon la manière dont l’impôt est conçu, l’intégration des successions dans le régime de l’impôt sur le revenu pourrait conduire à des taux marginaux d’imposition effectifs très élevés pour les bénéficiaires qui ont un revenu du travail et qui reçoivent un héritage, ce qui aurait de forts effets contre-incitatifs sur l’offre de main-d'œuvre. Une taxation des successions avec les revenus du capital dans le cadre d'un système fiscal dual n'aurait pas cet effet sur l’offre de main-d’œuvre, mais nécessiterait aussi d’étaler le revenu pour les contribuables qui ont des revenus du capital élevés. À l'inverse, les contribuables qui peuvent influer davantage sur le moment où ils perçoivent leur revenu risquent d’être en mesure de réduire leur revenu soumis à l'IRPP au cours de l'année durant laquelle ils reçoivent un héritage. Si les héritages étaient redéfinis en tant que revenu des personnes physiques, il y aurait aussi d'importantes conséquences sur la répartition des droits d’imposition entre pays dans le cas de successions transfrontalières. Ces conséquences peuvent être évitées par l'instauration d’un impôt distinct sur les successions. De manière plus générale, comme évoqué dans le chapitre 2, les impôts n’ont sans doute pas les mêmes effets sur la répartition du revenu et sur le comportement selon qu'ils sont prélevés sur le revenu, sur les successions et sur les donations, ce qui peut aussi justifier de réserver un traitement fiscal distinct à ces différentes sources de revenu.
3.4. Règles déterminant l’assujettissement à l’impôt
3.4.1. Les règles qui régissent l’assujettissement à l’impôt sur les successions varient sensiblement d'un pays à l'autre
L’assujettissement à l’impôt sur les successions dépend le plus souvent soit de la nationalité ou de la résidence fiscale du donateur soit du lieu où se trouvent les actifs (Tableau 3.2). La plupart des pays de l’OCDE prélèvent l’impôt sur les successions sur l’ensemble des actifs détenus dans le monde lorsque le donateur est un résident fiscal et sur la totalité des actifs ou les actifs immeubles situés dans la juridiction fiscale lorsque le contribuable est un non-résident. Trois pays imposent les donateurs ressortissants du pays qu’ils soient ou non résidents fiscaux. Un pays – le Royaume-Uni – recouvre l'impôt auprès des contribuables domiciliés au Royaume-Uni, c’est-à-dire lorsque le Royaume-Uni est le pays avec lequel ils ont les liens les plus étroits, et non auprès de ceux qui ont leur résidence fiscale au Royaume-Uni, qui peuvent être domiciliés à l’étranger.5 Quelques pays, peu nombreux, n'imposent pas les biens immeubles détenus à l'étranger par des ressortissants ou résidents fiscaux, n'imposant que les biens meubles situés à l’étranger et les actifs situés dans la juridiction fiscale. Certains pays appliquent des taux d'imposition ou des seuils spécifiques aux non-résidents. À titre d’exemple, la Belgique et le Luxembourg appliquent aux non-résidents des droits de mutation spéciaux plutôt que les droits de succession applicables aux résidents, et les États-Unis appliquent un seuil d’exonération nettement plus bas aux non-résidents. La résidence fiscale locale ou régionale du donateur ou le lieu où se trouvent les actifs jouent un rôle déterminant dans les pays qui prélèvent l’impôt sur les successions au niveau local ou régional.
Neuf pays prélèvent l’impôt sur les successions en fonction de la situation du bénéficiaire (Tableau 3.2). Dans ce cas, les bénéficiaires sont en général redevables de l’impôt s’ils étaient résidents fiscaux à la date à laquelle ils ont reçu l’héritage. En revanche, la Hongrie et la Pologne imposent les bénéficiaires ressortissants. L’Espagne, la Lituanie et la Pologne sont les seuls pays à ne tenir compte que des bénéficiaires, les autres pays tenant compte de la résidence ou de la nationalité du bénéficiaire et du donateur.
Diverses raisons administratives expliquent que la résidence fiscale ou la nationalité du donateur soit le critère le plus communément pris en compte pour déterminer le lieu d'imposition des actifs transmis. D’un point de vue administratif, cette approche peut faciliter l’identification du fait générateur, la répartition du patrimoine d'une personne après son décès supposant des démarches supplémentaires, par exemple des actes de succession, et des tiers ayant probablement déjà été désignés pour gérer la succession. Il est difficile de déterminer si l’expatriation fiscale concerne davantage les bénéficiaires que les donateurs. Toutefois, le lien entre le donateur et son patrimoine étant déjà établi tandis que celui qui existe entre les bénéficiaires et le patrimoine ne l’est qu’après qu’ils ont reçu leur part, il est peut-être plus facile d'appliquer des dispositions garantissant que les contribuables restent redevables de l’impôt un certain temps après leur départ à l’étranger – décrites dans le paragraphe qui suit – aux donateurs qu’aux bénéficiaires.
Tableau 3.2. Personnes et actifs imposables
1. Un ressortissant allemand est considéré comme une personne imposable si le donateur est non résident fiscal depuis moins de cinq ans.
2. Un ressortissant néerlandais est considéré comme une personne imposable si le donateur est non résident fiscal depuis moins de dix ans.
3. Font partie de cette catégorie les contribuables qui avaient effectivement leur domicile fiscal au Royaume-Uni au cours des trois années précédentes, même s’ils étaient résidents fiscaux à l’étranger, et ceux qui ont eu leur résidence fiscale au Royaume-Uni pendant 15 des 20 dernières années, même s’ils étaient domiciliés à l'étranger. Certains actifs sont exonérés de l’impôt sur les successions ; pour les contribuables non domiciliés, certains fonds communs de placement sont exonérés (sociétés d'investissement à capital variable et fonds communs de placement autorisés), et les contribuables non résidents sont exonérés sur les obligations émises par l’État.
4. Un ressortissant grec est considéré comme une personne imposable si le donateur est non résident fiscal depuis moins de dix ans à la date de l'héritage.
5. La règle s'applique si le donateur n’est pas un ressortissant hongrois et si aucun impôt sur les successions n’a été prélevé sur les actifs situés en dehors de la Hongrie.
6. Un ressortissant japonais est considéré comme une personne imposable si le bénéficiaire et le donateur sont non résidents fiscaux depuis moins de dix ans. Les bénéficiaires résidents fiscaux mais non ressortissants du Japon sont imposés sur les actifs situés au Japon.
7. Englobe les actifs situés en dehors de la juridiction et acquis au moyen de ressources chiliennes.
8. Si la succession est composée d'actions cotées en bourse, le bénéficiaire doit être un résident fiscal.
9. Les actifs immeubles sont frappés d’un droit de mutation si le donateur n’est pas résident fiscal.
10. Recouvre les actions et autres droits dans une personne morale lorsque l'actif brut total est composé à plus de 50 % de biens immobiliers situés en Finlande.
11. Les actifs immeubles sont frappés d’un droit de mutation si le donateur n’est pas résident fiscal.
Note : Les données relatives à la Belgique se rapportent à la région de Bruxelles-Capitale. Celles relatives à la Suisse se rapportent au canton de Zurich.
Source : Questionnaire de l’OCDE sur les impôts sur les successions et les donations (2020).
3.4.2. La manière dont l’impôt est conçu peut réduire les risques d’expatriation fiscale, de double non-imposition et de double imposition
Certains pays appliquent des dispositions qui garantissent que les contribuables restent redevables de l’impôt sur les successions pendant un certain nombre d’années après avoir quitté le pays. Dans certains pays, les ressortissants et/ou les anciens résidents fiscaux sont traités comme des résidents fiscaux aux fins de l’impôt sur les successions si le donateur décède peu après que lui-même ou le bénéficiaire a quitté son pays d’origine6. Ces dispositions limitent les risques que le contribuable évite l’impôt en émigrant peu avant le décès du donateur. Elles peuvent également rendre moins nécessaires des mécanismes tels que les taxes de sortie (« exit taxes »), dans le cas où des ressortissants et anciens résidents fiscaux renoncent à leur statut. Pour faire la différence entre une expatriation visant à échapper à l’impôt et une réelle expatriation, il est possible de prévoir que ces dispositions expirent après un certain nombre d'années, de telle manière que les vrais expatriés cessent d’être redevables de l’impôt sur les successions dans leur pays d'origine.
Les dispositions visant à éliminer la double imposition varient d’un pays à l’autre. Étant donné les différences entre les pays concernant les règles d’assujettissement à l’impôt sur les successions, des cas de double imposition (ou même d’imposition multiple) pourraient survenir lors de successions transfrontalières. Dans certains cas, une élimination de la double imposition sur les successions est prévu dans le cadre des conventions fiscales, mais les réseaux de conventions fiscales visant à éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur les successions sont très limités. La plupart des pays qui imposent les successions prévoient des dispositifs unilatéraux d’élimination de la double imposition. En règle générale, la législation interne prévoit une élimination de la double imposition pour les impôts sur les successions et les donations payés à l'étranger au titre des actifs situés à l’étranger (crédit d'impôt ou exonération, par exemple). Toutefois, dans certains cas, l’élimination de la double imposition est partielle. Elle peut par exemple n’être consentie que pour les impôts dus sur certains types de biens situés à l’étranger. Il peut également exister des incompatibilités entre les règles relatives à ce qui est considéré comme un actif local et un actif étranger et entre les méthodes de valorisation utilisées pour un même bien (European Commission, 2011[4]). Certains pays ne prévoient aucune élimination de la double imposition dans le cas des donations, que ce soit unilatéralement ou dans le cadre d’une convention en matière de double imposition.
Il conviendrait d’envisager des réformes pour éliminer les risques de double imposition et de double non-imposition en harmonisant mieux les droits d'imposition entre pays. Le nombre de conventions en matière de double imposition étant limité, il pourrait être intéressant de commencer par essayer d’améliorer et d’harmoniser les dispositifs unilatéraux d’élimination de la double imposition en matière d’impôts sur les successions dans le cas de successions transfrontalières (European Commission, 2011[4]). Dans ce cadre, il faudrait également clarifier l’ordre de priorité des droits d'imposition. Les pays pourraient se coordonner concernant certaines règles. Ils pourraient par exemple considérer que le droit d'imposer les successions revient en premier lieu au pays avec lequel le contribuable a les liens les plus étroits ; décider qu'un allègement fiscal doit être accordé dans le pays avec lequel le bénéficiaire a des liens personnels au titre de l'impôt payé dans le pays où le donateur a des liens personnels ; établir des procédures amiables pour les situations dans lesquelles un bénéficiaire ou un donateur avait des liens personnels avec plusieurs pays (par exemple s'il était résident d’un pays et avait son domicile dans un autre ou en était ressortissant). Une application cohérente de telles règles dans les différents pays réduirait le risque de double imposition et de double non-imposition en cas de successions transfrontalières.
3.5. Seuils d’exonération
3.5.1. Les membres de la famille proche bénéficient souvent de seuils d’exonération plus généreux
En général, les seuils d’exonération de l’impôt sur les successions dépendent du lien entre le donateur et l’héritier et sont plus généreux lorsque l’héritier est un membre de la famille proche. Le Graphique 3.8 présente les seuils appliqués aux membres de la famille en fonction de leur proximité avec le donateur. Les zones plus foncées correspondent à un traitement fiscal plus favorable et les zones plus claires à un traitement moins favorable. Tous pays confondus, le conjoint et les enfants du donateur sont exonérés de l’impôt sur les successions ou bénéficient du seuil d’exonération le plus élevé. Ces héritiers ont en principe droit à une part de la succession du donateur en vertu des règles relatives aux héritiers réservataires (Encadré 3.2). Certains pays appliquent le même traitement fiscal à la famille proche et à la famille plus éloignée (la Pologne par exemple), tandis que d'autres réservent un traitement plus favorable aux membres de la famille proche (l’Irlande par exemple). Les parents et grand-parents sont au nombre des personnes qui bénéficient du traitement fiscal le plus généreux, tandis que les cousins et cousines sont traités comme les oncles et tantes dans la majorité des pays. Dans les cas où des membres de la famille plus éloignée reçoivent le même traitement, la raison en est habituellement que les pays regroupent dans une même catégorie les personnes qui ne font pas partie de la famille proche. Comme le montre le Tableau 3.3, en pratique, certains pays ne distinguent que deux ou trois catégories de bénéficiaires, quand d'autres, comme la France et la Suisse, n’en distinguent pas moins de sept.
Tableau 3.3. Nombre de catégories de bénéficiaires définies en fonction du taux d’imposition et du seuil d’exonération applicables, par pays
Note : Ce tableau a été établi en fonction du barème des taux d'imposition et des seuils d’exonération applicables aux héritiers. Certains pays distinguent peut-être moins de catégories si l'on ne tient compte que de l’une de ces deux dimensions et de la législation applicable. Les données relatives à la Belgique se rapportent à la région de Bruxelles-Capitale. Corée : on suppose que l'abattement forfaitaire s'applique. Pologne : la loi relative à l’impôt sur les successions et les donations distingue trois catégories de bénéficiaires, mais elle a été amendée en 2006 pour exonérer un sous-groupe de bénéficiaires au sein de la catégorie 1. Les données relatives à la Suisse se rapportent au canton de Zurich.
Source : Questionnaire de l’OCDE sur les impôts sur les successions et les donations (2020).
Graphique 3.8. Seuils d’exonération applicables aux bénéficiaires en fonction de leur lien avec le donateur, du traitement le plus favorable au traitement le moins favorable
Note : La catégorie « frères et sœurs » englobe également les quasi frères et sœurs. Les bénéficiaires sont d'abord classés d'après le barème des taux d'imposition applicable, puis d'après le seuil d’exonération. On suppose que les bénéficiaires sont des adultes et ne présentent pas de handicap. Les données relatives à la Belgique se rapportent à la région de Bruxelles-Capitale. Corée : on suppose que l'abattement forfaitaire s'applique. Lituanie : les quasi frères et sœurs ne bénéficient pas de l’exonération. Pays-Bas : les enfants placés sont traités comme les enfants s’ils ont été élevés par le défunt pendant au moins 5 ans avant leur 21e anniversaire et comme les autres membres de la famille dans les autres cas. Pologne : les frères et sœurs bénéficient du traitement le plus favorable tandis que les quasi frères et sœurs se classent en 4e position. Espagne : les enfants et petits-enfants de moins de 21 ans bénéficient du traitement fiscal le plus favorable. Suisse : les données se rapportent au canton de Zurich - les enfants placés se classent en 6e position sur le plan du seuil d’exonération. États-Unis : Le Generation Skipping Tax (GST) s'applique aux transmissions d'actifs en faveur des bénéficiaires qu’une ou deux générations séparent du donateur, en général les petits-enfants. Comme le GST s'applique au même taux et à partir du même seuil que l'impôt sur l'actif successoral du donateur, l'imposition effective des transmissions de patrimoine est la même qu’elle se fasse directement du donateur aux petits-enfants ou du donateur à ses enfants, qui transmettent ensuite le patrimoine à leurs propres enfants (petits-enfants du premier donateur).
Source : Questionnaire de l’OCDE sur les impôts sur les successions et les donations (2020).
Encadré 3.2. Règles relatives aux héritiers réservataires
Les règles relatives aux héritiers réservataires limitent la liberté des donateurs de décider de la répartition de leurs actifs au moment de leur décès. Certains pays considèrent que les conjoints et parents ont le devoir de pourvoir aux besoins de leur famille proche et établissent des règles concernant la transmission du patrimoine en leur faveur. Ces règles peuvent également limiter les risques de comportements inéquitables, en empêchant un donateur de favoriser un enfant par rapport aux autres ou de précipiter leur conjoint dans des difficultés financières, tout en lui permettant de conserver une certaine flexibilité pour léguer une partie de ses actifs comme il le souhaite.
La plupart des pays sont dotés d’un mécanisme de ce type (Tableau 3.4). Seulement trois des 24 pays qui imposent les successions prévoient une totale liberté testamentaire, laissant le donateur totalement libre de décider du sort de son patrimoine. Dix-neuf pays prévoient une liberté testamentaire partielle et obligent le donateur à réserver une certaine fraction de son patrimoine à certaines personnes. Dans la majorité des pays qui appliquent ces règles, les conjoints et les enfants ont droit à une part de la succession. Lorsque seul le conjoint est héritier réservataire, les enfants ont droit à une forme quelconque de soutien financier. Dans d'autres pays, une catégorie relativement large (parents, conjoint, enfants) ou plus restreinte (enfants) a droit à une réserve héréditaire. Dans 12 pays, les membres de la famille plus éloignée, par exemple les petits-enfants, peuvent être considérés comme des héritiers réservataires en l'absence de parents plus proches (Allemagne, Belgique, Chili, Corée, Espagne, Italie, Japon, Lituanie, Pays-Bas, Portugal, Slovénie et Suisse).
Tableau 3.4. Règles relatives aux héritiers réservataires
1. Les enfants peuvent demander à bénéficier d'une pension alimentaire si le donateur n'a rien prévu les concernant dans son testament.
Note : Les informations fournies dans ce tableau reposent sur l'hypothèse que le donateur a un conjoint ou une conjointe, des enfants et des parents. Des règles différentes peuvent s'appliquer lorsqu'il en va autrement. Dans certains pays, des membres de la famille plus éloignée sont héritiers réservataires lorsque le donateur n'a pas de parents plus proches. Les données relatives à la Belgique se rapportent à la région de Bruxelles-Capitale. Celles relatives à la Suisse se rapportent au canton de Zurich.
Source : Questionnaire de l’OCDE sur les impôts sur les successions et les donations (2020).
Les règles relatives aux héritiers réservataires peuvent protéger les héritiers, mais elles peuvent aussi empêcher les donateurs de partager leur patrimoine plus largement ou de le léguer pour qu’il serve des causes caritatives. Elles peuvent aussi aller à l’encontre des mesures prises pour réduire les inégalités de patrimoine du fait qu’elles obligent le donateur à léguer une partie de son patrimoine à ses héritiers les plus proches. Elles peuvent également limiter les recettes produites par l’impôt sur les successions dans les pays où elles contraignent le donateur à léguer une part importante de son patrimoine à des héritiers bénéficiant de seuils d’exonération relativement élevés et de taux d’imposition relativement bas.
Tableau 3.5. Traitement fiscal du conjoint et des enfants du donateur
1. Les partenaires liés par un pacte civil de solidarité doivent établir un testament valable dans lequel ils désignent l'autre membre du couple comme bénéficiaire. En cas de succession sans testament, le survivant ne bénéficie pas du traitement réservé aux conjoints mariés.
2. En cas de mutation à cause de mort, le seuil peut être majoré d'un montant allant jusqu'à 256 000 EUR pour le conjoint et 52 000 EUR pour les enfants (selon l’âge). Toutefois, cet abattement supplémentaire est amputé de la valeur actuelle nette des pensions de survivant.
3. En supposant que l’enfant soit le seul héritier. Le seuil s'établit à 30 millions JPY + (6 millions JPY * nombre d’héritiers légaux).
4. En supposant que l’enfant soit le seul héritier et bénéficie de l'intégralité de l’abattement forfaitaire (500 millions KRW). Il est aussi possible d’opter pour l’abattement non forfaitaire, qui comprend un abattement de base de 200 millions KRW, auquel s’ajoutent des abattements supplémentaires pour les descendants en ligne directe, les héritiers âgés et mineurs et ceux qui présentent un handicap et un abattement au titre du logement.
5. Les enfants sont exonérés d’impôt sur l’héritage auquel ils auraient droit en l'absence de testament, qui correspond à une fraction de la succession, et ils sont imposables au-delà.
6. Les concubins doivent vivre ensemble depuis au moins cinq ans (six mois s'ils ont signé un accord de cohabitation devant notaire), et il faut qu'un testament valide désigne le concubin survivant comme bénéficiaire. En cas de succession sans testament, le concubin ne bénéficie pas du traitement réservé aux conjoints mariés.
7. La pension héritée est prise en compte pour le calcul de l’abattement en faveur du conjoint.
8. Beaucoup de régions appliquant un abattement supplémentaire aux enfants du donateur, l’abattement consenti par l'administration centrale doit être vu comme un abattement minimal.
9. Le membre survivant d'une union civile bénéficie d'un petit abattement supplémentaire, lequel est cependant moins favorable que l’exonération totale accordée aux couples mariés.
Note : Les seuils d’exonération sont exprimés en USD de 2020. On suppose que les bénéficiaires sont des adultes et ne présentent pas de handicap. Les données relatives au traitement fiscal des couples vivant dans le cadre d'une union civile et des concubins ne sont pas disponibles pour la Hongrie. Les données relatives à la Belgique se rapportent à la région de Bruxelles-Capitale. Celles relatives à la Suisse se rapportent au canton de Zurich.
Source : Questionnaire de l’OCDE sur les impôts sur les successions et les donations (2020).
3.5.2. Le conjoint est exonéré ou bénéficie du seuil d’exonération le plus élevé
Dans tous les pays qui imposent les successions, le conjoint bénéficie des seuils d’exonération les plus généreux (Graphique 3.8, Tableau 3.5). Dans la majorité des pays (Danemark, États-Unis, France, Hongrie, Irlande, Japon, Lituanie, Luxembourg, Pologne, Portugal, Royaume-Uni7, Slovénie et Suisse), le conjoint survivant est totalement exonéré de l'impôt sur les successions. Dans d’autres, il bénéficie du seuil d’exonération le plus élevé et celui-ci ne s'applique qu’à lui (Allemagne, Corée, Finlande et Pays-Bas) ou à lui et à d'autres membres de la famille proche (Belgique, Chili, Grèce et Italie). Au Royaume-Uni, la fraction non utilisée de la partie non imposable de la succession du donateur peut être transmise au conjoint survivant. Si, par exemple, le donateur en utilise la moitié lorsqu'il lègue son patrimoine à un héritier imposable (c’est-à-dire autre que son conjoint), le conjoint survivant peut cumuler son propre abattement et la fraction non utilisée de l’abattement du défunt, ce qui permet au couple d’utiliser l'intégralité de l'abattement auquel chacun à droit.
Le traitement fiscal des conjoints et partenaires civils dépend parfois de la nature de l’union (Tableau 3.5). Dans la plupart des pays de l’OCDE, les couples ont le choix entre le mariage, l’union civile et le concubinage, et ce choix détermine parfois le traitement qui leur est applicable en matière d’impôt sur les successions. Deux pays appliquent le même traitement que le couple soit marié, ait conclu une union civile ou vive en concubinage, tandis que 13 traitent de la même manière les conjoints mariés et les partenaires d’une union civile. Des critères supplémentaires peuvent être appliqués aux membres de couples non mariés. Ainsi, aux Pays-Bas, ils doivent vivre ensemble depuis au moins cinq ans8 et en France, les partenaires unis par un pacte civil de solidarité doivent avoir établi un testament valide. Six pays n'accordent un traitement spécial qu’aux couples mariés. Les couples relevant du même type d’union bénéficient tous du même traitement quelle que soit leur orientation sexuelle, mais certains pays réservent certaines unions aux couples hétérosexuels ou aux couples homosexuels9.
Les enfants du donateur bénéficient généralement de seuils d’exonération parmi les plus élevés, mais ces seuils varient selon les pays
Les descendants en ligne directe bénéficient généralement d’un traitement fiscal particulièrement favorable, se situant au même niveau que le conjoint ou juste après dans quasiment tous les pays (Graphique 3.8, Tableau 3.5). Les enfants du donateur sont totalement exonérés de l’impôt sur les successions en Hongrie, en Lituanie, en Pologne, au Portugal, en Slovénie et en Suisse (canton de Zurich) et ils bénéficient du seuil d’exonération le plus élevé en Belgique, au Chili, en Espagne, en Grèce et en Italie. Dans ces 11 pays, les enfants bénéficient du même traitement que le conjoint du donateur. Ils bénéficient du seuil situé juste au-dessous du seuil le plus élevé (appliqué au conjoint) en Allemagne, en Finlande, en France, en Irlande, au Japon, au Luxembourg10 et au Royaume-Uni11. Au Luxembourg, le seuil d’exonération appliqué aux enfants est exprimé en pourcentage de la succession du donateur, ce qui signifie qu'il est d'autant plus généreux que la valeur du patrimoine est élevée. Un abattement supplémentaire est accordé aux enfants du donateur en Corée12. Il en va de même pour les descendants en ligne directe au Royaume-Uni lorsque le donateur leur lègue sa résidence. Le seuil d’exonération appliqué aux enfants du donateur est le même que celui appliqué à tous les héritiers au Danemark (où ils bénéficient cependant d'un taux d'imposition plus faible que d'autres héritiers) et au Japon. Les beaux-enfants sont quasiment systématiquement traités comme les enfants sur le plan fiscal. Le Graphique 3.8 montre que les beaux-enfants du donateur relèvent du même traitement fiscal que ses enfants dans tous les pays sauf en Espagne et en Suisse.
Les seuils d’exonération applicables aux enfants du donateur sont très variables (Graphique 3.9, Graphique 3.10) compare les seuils d’exonération de l’impôt sur les successions applicables aux enfants du donateur dans différents pays à la valeur moyenne des héritages reçus pour l’ensemble de la distribution du patrimoine. Les seuils sont supérieurs à la valeur moyenne de la succession reçue par les héritiers pour l’ensemble de la distribution du patrimoine en Allemagne, en Grèce, en Irlande et en Italie, et ils sont supérieurs à cette valeur moyenne pour l’ensemble de la distribution hormis le quintile supérieur en France. Les seuils relativement bas appliqués en Belgique et en Espagne restent supérieurs à la valeur de la succession moyenne dans le quintile inférieur de la distribution. Ces comparaisons doivent cependant être interprétées avec prudence parce que la valeur des successions est variable au sein de chaque quintile et parce que des facteurs tels que la nature des actifs peuvent avoir une influence sur le montant de l'impôt dû. En outre, il est possible que les données d’enquête sous-estiment la valeur des successions au sommet de la distribution (chapitre 1).
Graphique 3.9. Seuils d’exonération applicables aux enfants du donateur, USD
Note : Les seuils d’exonération sont exprimés en USD de 2020. Les enfants du donateur sont exonérés en Hongrie, en Lituanie, en Pologne, au Portugal, en Slovénie et en Suisse. On suppose que les bénéficiaires sont des adultes et ne présentent pas de handicap. Les données relatives à la Belgique se rapportent à la région de Bruxelles-Capitale. Luxembourg : les seuils d’exonération varient selon la valeur de la succession ; les enfants sont exonérés d’impôt sur l’héritage auquel ils auraient droit en l'absence de testament, qui correspond à une fraction de la succession, et ils sont imposables au-delà. Les données relatives à la Suisse se rapportent au canton de Zurich. Royaume-Uni : le calcul repose sur l’hypothèse que le donateur utilise l'abattement au titre de la résidence (RNBR), mais n’utilise pas l’abattement transférable (applicable si le conjoint du donateur est déjà décédé et n’avait pas utilisé l'intégralité de son abattement).
Source : Questionnaire de l’OCDE sur les impôts sur les successions et les donations (2020).
Graphique 3.10. Seuil d’exonération appliqué aux enfants du donateur comparativement à la valeur moyenne des héritages reçus par tous les héritiers dans chaque quintile, sélection de pays
2015 ou dernière année disponible
Note : Les seuils d’exonération sont exprimés en USD de 2020. Les enfants du donateur sont exonérés en Hongrie, en Lituanie, en Pologne, au Portugal, en Slovénie et en Suisse. Les données sur la Finlande et les Pays-Bas n’étaient pas disponibles dans la base de données sur la distribution du patrimoine, et les autres pays qui imposent les successions ne sont pas couverts par cette base de données. On suppose que les bénéficiaires sont adultes (plus de 21 ans) et ne présentent pas de handicap. Les données relatives à la Belgique se rapportent à la région de Bruxelles-Capitale. Celles relatives à la Suisse se rapportent au canton de Zurich.
Source : Base de données de l’OCDE sur la distribution des patrimoines, oe.cd/wealth.
3.5.3. Dans quelques pays, des seuils d’exonération spécifiques s'appliquent aux héritiers mineurs ou handicapés
Rares sont les pays qui réservent un traitement spécial aux héritiers mineurs. En Irlande, lorsque l’enfant d'un donateur décède avant le donateur mais a lui-même des enfants, le petit-enfant est fiscalement traité comme un enfant du donateur dès lors qu'il a moins de 21 ans ; au-delà, il est traité comme un petit-enfant. En Corée, les mineurs ouvrent droit à un abattement supplémentaire par année les séparant de leur vingtième anniversaire ; il faut toutefois renoncer à l’abattement forfaitaire et opter pour l’abattement non forfaitaire pour en bénéficier. En Espagne, les enfants et petits-enfants bénéficient d'un traitement fiscal plus favorable s’ils ont moins de 21 ans. Au Royaume-Uni, les biens confiés à un trust au profit des enfants mineurs orphelins du donateur peuvent faire l’objet d'un traitement légèrement plus avantageux que celui normalement appliqué aux trusts.
Certains pays appliquent un traitement spécial aux héritiers handicapés. En Irlande, les donations et successions reçues par les héritiers souffrant d'un handicap sont exonérées si elles sont utilisées pour financer certaines dépenses, notamment des frais médicaux et des frais de maintenance connexes. Dans cinq pays, les héritiers qui présentent un handicap bénéficient d'un abattement supplémentaire (Corée, Espagne, Italie, Pays-Bas et Suisse) ou d’une réduction de l'impôt dû (Grèce). En Corée, il faut opter pour l’abattement non forfaitaire pour bénéficier de l’abattement supplémentaire. Dans tous les pays, le taux d'imposition appliqué au-delà de l’abattement supplémentaire est le taux ordinaire. Un pays (l’Espagne) subordonne l’octroi de l'abattement supplémentaire au degré d’invalidité.
3.5.4. Les seuils d’exonération doivent concilier l’obligation de prendre soin des siens avec les objectifs d’efficience et d'équité
Globalement, de nombreux arguments plaident en faveur de l’exonération des petites successions. Les seuils d’exonération qui ont pour effet d’exempter d’impôt les petites successions sont de nature à alléger la charge administrative, pour les contribuables comme pour l'administration fiscale, et peuvent être équitables puisque les petites successions ont un effet égalisateur sur la distribution du patrimoine (chapitres 1 et 2). Comme exposé dans la Section 3.14, les seuils d’exonération sont également un moyen de rendre l’impôt sur les successions plus acceptable politiquement (Bastani et Waldenström, 2021[5]). Dans certains pays, les seuils sont revalorisés chaque année. Leur indexation sur l’inflation préserve leur valeur réelle et peut atténuer la pression politique en faveur d’ajustements périodiques de plus grande ampleur.
Plusieurs raisons justifient l’octroi au conjoint d’exonérations ou de seuils d’exonération plus élevés. Exonérer totalement le conjoint de l’impôt ou lui accorder un seuil d’exonération plus élevé est justifié par le fait que les membres d'un couple mutualisent leurs ressources et possèdent un patrimoine commun et peut éviter que le veuf ou la veuve ne soit confronté à des difficultés financières après le décès de son conjoint. Les exonérations peuvent également être un moyen d'atténuer les inégalités de patrimoine entre hommes et femmes, en particulier lorsqu'un membre du couple accomplit le travail non marchand pour que l’autre puisse exercer une activité rémunérée et se constituer un patrimoine et des droits à la retraite. Enfin, l'imposition du patrimoine transmis d’un membre du couple à l'autre puis aux enfants du couple peut s'analyser en une double imposition (Boadway, Chamberlain et Emmerson, 2010[6]). Le risque d'évasion fiscale est généralement limité en cas de transmission de patrimoine entre époux parce que le patrimoine sera finalement transmis à la génération suivante et sera alors peut-être soumis à l'impôt (Boadway, Chamberlain et Emmerson, 2010[6])13. Les couples ont fiscalement intérêt à conclure une union civile si le traitement fiscal réservé à ce type d'union est plus avantageux que celui appliqué au concubinage ou à se marier si un traitement fiscal plus avantageux est réservé au mariage qu’à l’union civile. La restriction de l'accès à l’union civile et au mariage sur la base de l’orientation sexuelle dans certains pays peut être lourde de conséquences sur le traitement fiscal appliqué aux fins de l’impôt sur les successions.
Il peut être justifié de fixer des seuils d’exonération plus élevés pour les enfants du donateur, mais selon leur montant, ces seuils peuvent réduire sensiblement l'assiette imposable. L’obligation de prendre soin des siens est souvent invoquée pour justifier un traitement fiscal plus généreux des donations et successions en faveur des enfants du donateur, en particulier lorsque les enfants sont jeunes, parce que l’héritage peut être utilisé pour financer les frais de subsistance et d'éducation. Ce traitement plus favorable rend également l’impôt plus acceptable parce que les contribuables accordent beaucoup de prix au fait de transmettre leur patrimoine à leurs enfants. D’un point de vue économique, on pourrait avancer que la transmission de patrimoine aux enfants est moins élastique que la transmission de patrimoine à des héritiers plus éloignés et devrait donc être soumise à des taux effectifs d'imposition plus élevés. Toutefois, selon toute vraisemblance, la réponse comportementale négative des donateurs à des taux effectifs d'imposition élevés, sous la forme d'une moindre envie de travailler et de se constituer un patrimoine, serait sans doute plus forte si ces taux élevés s'appliquaient aux transmissions à leurs enfants que s’ils s'appliquaient aux transmissions à d'autres héritiers (chapitre 2). En outre, les parents peuvent réagir en modifiant la forme de la transmission, par exemple en faisant davantage de dons en nature. Des seuils d’exonération plus élevés pour les transmissions aux descendants en ligne directe peuvent donc paraître justifiés. Néanmoins, si ces seuils sont très élevés, ils risquent de réduire sensiblement la capacité de l’impôt sur les successions à produire des recettes et de permettre qu’une fraction importante des transmissions de patrimoine échappe totalement à l'impôt sur les successions (Graphique 3.2).
Réduire les écarts entre les abattements consentis aux héritiers proches et aux héritiers plus éloignés lorsque ces écarts sont importants pourrait être un moyen de réaliser des gains d'efficience et d’équité. Dans certains cas, les seuils d’exonération plus bas (souvent associés à des taux d'imposition plus élevés) appliqués aux héritiers relativement éloignés et à ceux qui n’ont pas de lien de parenté avec le donateur peuvent être discutables. Ces écarts posent un problème d'équité horizontale parce qu'ils signifient que deux personnes percevant le même héritage bénéficient de seuils d’exonération extrêmement différents selon le lien de parenté avec le donateur. Le fait d’appliquer des taux d’imposition plus élevés en cas de transmission à des membres de la famille éloignée influe sur le choix des donateurs et les incite également à concentrer leurs transmissions de patrimoine entre les membres de la famille proche. Réduire la différence de traitement fiscal entre héritiers proches et héritiers plus éloignés pourrait encourager les donateurs à répartir leur patrimoine entre un plus grand nombre d’héritiers et ainsi limiter la concentration des richesses et améliorer l’équité horizontale.
3.6. Taux légaux d'imposition
3.6.1. Les taux d'imposition dépendent en principe du montant du patrimoine transmis et du lien entre le donateur et le bénéficiaire
Les taux de l’impôt sur les successions sont très variables d’un pays à l’autre, tout comme le montant du patrimoine auquel ils s'appliquent. Sept pays appliquent des taux forfaitaires tandis que 15 appliquent des taux progressifs. Sur ces 15 pays, tous sauf un ont plusieurs barèmes de taux progressifs, à savoir un barème dans lequel le taux marginal augmente parallèlement à la valeur de la succession et des barèmes distincts, comprenant en principe des taux plus élevés, applicables aux membres de la famille éloignée et aux héritiers sans lien de parenté avec le donateur (Allemagne, Belgique, Chili, Espagne, Finlande, France, Grèce, Japon, Lituanie, Luxembourg, Pays-Bas, Pologne, Slovénie et Suisse). La Corée dispose d'un seul barème de taux progressifs, applicable à l’ensemble des héritiers.
Les taux d'imposition forfaitaires qui frappent les successions s'échelonnent de 4 % à 40 % (Graphique 3.11). Le même taux forfaitaire est appliqué à tous les héritiers en Irlande (33 %), en Hongrie (18 %), au Portugal (10 %), au Royaume-Uni (40 %) et aux États-Unis (40 %). L’Italie et le Danemark appliquent un taux forfaitaire différent en fonction du lien entre le donateur et l’héritier : ce taux varie entre 4 % pour les membres de la famille proche et 8 % pour les autres bénéficiaires en Italie et entre 15 % et 36.25 % au Danemark.
Les taux progressifs sont compris entre 1 % (Chili) et 80 % (Belgique) (Graphique 3.11, Graphique 3.12). Pratiquement tous les pays appliquant des taux progressifs ont adopté plusieurs barèmes, applicables en fonction de la proximité entre le donateur et le bénéficiaire. En général, les taux progressifs appliqués au conjoint et aux enfants du donateur sont plus faibles et varient moins d'un pays à l’autre que ceux appliqués à d'autres membres de la famille ou aux héritiers sans lien de parenté avec le donateur. À titre d’exemple, le taux minimum appliqué aux enfants du donateur est compris entre 1 % (Chili et Grèce) et 10 % (Corée, Japon et Pays-Bas), tandis que celui appliqué aux frères et sœurs est compris entre 1.2 % (Chili)14 et 35 % (France). Le taux marginal supérieur appliqué aux enfants du donateur est compris entre 10 % (Grèce) et 55 % (Japon), tandis que celui appliqué aux frères et sœurs est compris entre 14 % (Slovénie) et 65 % (Belgique).
Dans certains pays, les barèmes diffèrent fortement en fonction du lien entre le donateur et les bénéficiaires. Dans certains des pays qui disposent de barèmes différents en fonction de la proximité entre le donateur et le bénéficiaire, les différences entre ces barèmes sont très faibles (Chili, Pologne, Slovénie, par exemple). Dans d'autres en revanche, les taux sont beaucoup plus élevés pour les transmissions en faveur de personnes autres que des membres de la famille proche. En Belgique et en Allemagne par exemple, les taux applicables aux enfants ne s’établissent qu’à 3 % (Belgique) et 7 % (Allemagne), alors que les taux les plus bas applicables aux oncles et tantes sont de 30 % (Allemagne) et 35 % (Belgique).
Les taux marginaux supérieurs se déclenchent à des niveaux relativement faibles du patrimoine transmis dans plusieurs pays qui appliquent des taux progressifs. Ainsi, la Belgique applique six taux marginaux aux enfants du donateur, le taux augmentant jusqu'à ce que la succession atteigne environ 570 000 USD. Au-delà de ce seuil, le taux marginal supérieur s'applique. En revanche, en Allemagne, pour les enfants du donateur, le taux marginal le plus élevé s’applique lorsque la succession atteint environ 33.3 millions USD. Le partie B du Graphique 3.11, qui présente les différentes tranches d’imposition exprimées en multiple du salaire annuel moyen dans chaque pays, montre que pour les enfants, les pays où la tranche à laquelle s'applique le taux marginal supérieur est la plus faible sont les Pays-Bas (2.8 fois le salaire annuel moyen), la Belgique (10.1) et la Finlande (22.1). Pour les héritiers sans lien de parenté avec le donateur, les pays où la tranche à laquelle s'applique le taux marginal supérieur est la plus faible sont la France (0.04 fois le salaire annuel moyen), la Hongrie (0.07) et la Pologne (0.3).
Graphique 3.11. Barèmes des taux d'imposition des successions applicables au conjoint, aux enfants et aux héritiers sans lien de parenté avec le donateur
Note : * L’Allemagne applique des taux supplémentaires qui ne sont pas pris en compte dans ce graphique. Conjoint : 23 % entre 129 et 264 fois le salaire moyen, 27 % entre 264 et 513 fois le salaire moyen et 30 % au-delà de 513 fois le salaire moyen. Enfants : 40 % entre 257 et 506 fois le salaire moyen et 43 % au-delà de 506 fois le salaire moyen.
* États-Unis : l'axe horizontal va de 0 à 200 fois le salaire moyen, alors que sur tous les autres graphiques, il va de 0 à 125 fois le salaire moyen.
Les seuils d’exonération sont exprimés en USD de 2020. On suppose que les bénéficiaires sont adultes (plus de 21 ans) et ne présentent pas de handicap. Les données relatives à la Belgique se rapportent à la région de Bruxelles-Capitale. Chili : une majoration de 20 % est appliquée à l'impôt dû pour les parents en ligne collatérale au 2e degré (frères et sœurs, neveux et nièces, oncles et tantes, cousins, grands-tantes et grands-oncles) ; la majoration est de 40 % pour les autres bénéficiaires. Japon : on suppose qu'il n’y a qu’un héritier, si bien que le seuil d’exonération s’établit à 337 159 USD [36 millions JPY = 30 millions JPY + (6 millions JPY * nombre d’héritiers légaux)]. Pologne : les frères et sœurs bénéficient du traitement le plus favorable tandis que les quasi frères et sœurs se classent en 4e position. Les données relatives à la Suisse se rapportent au canton de Zurich. Royaume-Uni : on suppose que le contribuable fait valoir son droit au RNBR.
Source : Questionnaire de l’OCDE sur les impôts sur les successions et les donations (2020).
Graphique 3.12. Taux légaux d'imposition minimum et maximum, quatre catégories de bénéficiaires
Note : Les enfants du donateur sont exonérés en Hongrie, en Lituanie, en Pologne, au Portugal, en Slovénie et en Suisse. Les frères et sœurs sont exonérés en Lituanie et en Pologne. Les données relatives à la Belgique se rapportent à la région de Bruxelles-Capitale. Lituanie : les quasi frères et sœurs ne sont pas exonérés de l’impôt sur les successions. Pologne : les frères et sœurs bénéficient du traitement le plus favorable tandis que les quasi frères et sœurs se classent en 4e position. Les données relatives à la Suisse se rapportent au canton de Zurich.
Source : Questionnaire de l’OCDE sur les impôts sur les successions et les donations (2020).
Le Graphique 3.13 montre que les pays qui ont adopté des taux marginaux supérieurs plus élevés les appliquent à partir de seuils plus élevés, tandis que ceux où ces taux sont plus faibles les appliquent à partir de seuils plus bas. Outre les barèmes des taux eux-mêmes, les seuils à partir desquels ces taux s'appliquent jouent un rôle décisif dans la charge fiscale des héritiers et la progressivité globale de l’impôt sur les successions. Le Graphique 3.13 montre que les pays où les taux marginaux supérieurs sont relativement élevés les appliquent à partir de seuils relativement hauts, tandis que l'inverse est souvent vrai s'agissant des pays où les taux marginaux supérieurs sont faibles. Ainsi, en Corée, le taux marginal supérieur appliqué aux enfants du donateur s'établit à 50 % au-delà de 3 millions USD environ, alors qu’aux Pays-Bas, il s'établit à 20 % au-delà de 170 000 USD environ. Le lien entre taux marginaux supérieurs et seuils à partir desquels ils s'appliquent est particulièrement fort dans le cas des enfants du donateur, mais il existe également dans le cas des frères et sœurs. Dans les pays qui appliquent des taux forfaitaires, il n’y a pas de corrélation évidente entre le niveau du taux et celui du seuil à partir duquel il s'applique : les taux appliqués au Danemark (36.25 %) et aux États-Unis (40 %) sont proches, mais ils s'appliquent à partir de seuils très différents (environ 11.6 millions USD aux États-Unis contre environ 46 000 USD au Danemark).
Graphique 3.13. Taux marginaux supérieurs et seuils à partir desquels ils s'appliquent (USD), enfants et frères et sœurs du donateur
Note : Les seuils d’exonération sont exprimés en USD de 2020. La catégorie « frères et sœurs » englobe également les quasi frères et sœurs. Trois éléments ont été omis par souci de lisibilité : Allemagne (43 % applicable à partir de 30 153 991 USD [enfants] ou 29 719 956 USD [frères et sœurs]), Japon (55% applicable à partir de 5 956 474 USD [enfants et frères et sœurs]), et États-Unis (40 % applicable à partir de 11 580 000 USD [enfants et frères et sœurs]). Les enfants du donateur sont exonérés en Hongrie, en Lituanie, en Pologne, au Portugal, en Slovénie et en Suisse. Les frères et sœurs sont exonérés en Lituanie et en Pologne. Les données relatives à la Belgique se rapportent à la région de Bruxelles-Capitale. Lituanie : les quasi frères et sœurs ne sont pas exonérés de l’impôt sur les successions. Pologne : les frères et sœurs bénéficient du traitement le plus favorable tandis que les quasi frères et sœurs se classent en 4e position. Les données relatives à la Suisse se rapportent au canton de Zurich.
Source : Questionnaire de l’OCDE sur les impôts sur les successions et les donations (2020).
3.6.2. Les taux d’imposition progressifs présentent plusieurs avantages comparativement aux taux forfaitaires
Des taux d'imposition progressifs augmentent l’équité verticale. Des taux progressifs augmentent l'équité verticale parce qu'ils garantissent que les personnes qui héritent davantage paient aussi un impôt plus élevé. Les simulations présentées à titre d’illustration dans le chapitre 2 montrent qu’un impôt progressif sur les successions et sur les revenus du capital peut être un levier puissant dans les pays qui veulent empêcher une accumulation excessive de richesses au fil des générations. De plus, à la différence des taux forfaitaires, les taux progressifs peuvent encourager les donateurs à partager leur patrimoine entre des héritiers plus nombreux pour échapper à l’application des taux marginaux supérieurs. Comme exposé plus haut, les taux marginaux supérieurs se déclenchent à partir de niveaux relativement faibles du patrimoine transmis dans plusieurs pays où existent des taux progressifs. En pareil cas, appliquer des taux plus élevés à des successions d'une valeur très élevée pourrait être un moyen de renforcer la progressivité de l’impôt sur les successions. Il faut cependant pour cela trouver un équilibre pour que les taux d'imposition ne soient pas excessifs, des taux trop hauts offrant des arguments en faveur de l'introduction d'allègements fiscaux et risquant de favoriser des comportements d'optimisation et de fraude fiscales.
Les barèmes de taux d'imposition progressifs peuvent permettre d'éviter de fortes hausses des taux marginaux effectifs. Si les taux augmentent graduellement parallèlement à la valeur de l'héritage reçu, les barèmes de taux progressifs peuvent éviter de fortes hausses des taux marginaux. Les taux forfaitaires d'imposition des successions étant généralement élevés dans les pays de l’OCDE, ils se traduisent souvent par des taux marginaux effectifs élevés au-delà des seuils d’exonération Graphique 3.11. Ainsi, l’Italie applique des taux forfaitaires s’échelonnant de 4 % à 8 % (selon le bénéficiaire), mais le Danemark (selon le bénéficiaire), les États-Unis, l’Irlande et le Royaume-Uni appliquent des taux forfaitaires supérieurs à 30 %.
Il n’est pas évident que les taux progressifs soient plus difficiles à administrer. Il se pourrait que les taux progressifs soient plus difficiles à administrer que les taux forfaitaires parce qu'il faut que les contribuables tiennent compte de plusieurs taux et plusieurs seuils d'imposition. Il est également possible que les contribuables cherchent davantage à échapper à des taux marginaux élevés. L'évaluation peut aussi être plus compliquée lorsque les barèmes sont progressifs parce qu’une petite modification de la valeur de la succession peut faire basculer le contribuable dans une tranche soumise à un taux marginal plus élevé. Toutefois, en règle générale, cette complexité s’explique davantage par des aspects liés à l'assiette d'imposition, comme exposé plus loin dans le chapitre, et les pays n’ont pas signalé que les barèmes de taux d'imposition constituaient une source de complexité ou avaient pesé dans la décision de supprimer l’impôt sur les successions.
3.7. Taux effectifs d'imposition
3.7.1. Les taux effectifs d'imposition sont nettement plus faibles que les taux légaux et, dans certains cas, ils diminuent pour les plus grosses successions
Les taux effectifs d'imposition sont nettement plus faibles que les taux légaux et, dans certains pays, ils diminuent pour les plus grosses successions (Graphique 3.14). Les taux effectifs d'imposition rétrospectifs illustrent l’effet conjugué de divers aspects de la conception de l'impôt – taux, exonérations, traitement spécial de certains actifs – sur la charge fiscale effective pesant sur le contribuable15. Le Graphique 3.14 présente les taux effectifs d'imposition pour cinq pays pour lesquels des données sont disponibles. Les comparaisons entre pays exigent une certaine prudence parce que ces indicateurs ont été fournis par les pays participants et reflètent en partie des différences de méthodologie. Plusieurs enseignements s’en dégagent. La charge fiscale est généralement plus faible dans la partie inférieure de la distribution du patrimoine et plus élevée dans la partie supérieure. Toutefois, dans certains pays, le taux effectif d'imposition est plus élevé pour les donateurs qui se situent dans la tranche inférieure de la distribution que pour ceux qui se situent dans la tranche intermédiaire inférieure ou dans la tranche intermédiaire. Ce phénomène pourrait pour partie s’expliquer par le fait que les ménages relativement pauvres possèdent en général des actifs qui ne font pas l’objet d'un traitement préférentiel. Le graphique montre également que les taux effectifs supportés par les donateurs les plus aisés sont variables selon les pays. Au Chili, le taux effectif est beaucoup plus élevé au sommet de la distribution du patrimoine que dans les autres déciles, y compris le neuvième décile. Au contraire, au Royaume-Uni et aux États-Unis, les taux acquittés par les donateurs les plus aisés sont inférieurs à ceux acquittés par d’autres donateurs aisés. À titre d’exemple, le taux effectif sur une succession valant entre 8 et 9 millions GBP était deux fois plus élevé que celui acquitté sur une succession dont la valeur atteignait ou dépassait 10 millions GBP (19.5 % contre 10 %). La raison en est que les plus grosses successions bénéficient davantage d’allégements fiscaux, par exemple applicable aux biens agricoles ou professionnels (Office of Tax Simplification, 2018[7]).
Graphique 3.14. Taux effectifs d’imposition selon les niveaux de patrimoine ou valeurs de succession, sélection de pays
2019 ou dernière année pour laquelle des données sont disponibles
Note : États-Unis : les données sont issues des déclarations 2018 aux fins de l’impôt sur les successions, généralement déposées au titre de décès survenus en 2017 puisque la déclaration doit être déposée dans l’année suivant le décès du donateur. En 2017, le seuil à partir duquel une déclaration devait être déposée était de 5.49 millions USD (valeur brute de la succession). Depuis 2018, ce seuil s’établit à 11.18 millions USD.
Source : Questionnaire de l’OCDE sur les impôts sur les successions et les donations (2020). Les données relatives à l’Italie sont publiées dans (Acciari et Morelli, 2020[8]).
Les réformes de l'impôt sur les successions engagées ces dernières décennies laissent penser que les taux effectifs ont peut-être diminué au fil du temps, mais des travaux de recherche supplémentaires sont nécessaires pour examiner les tendances à long terme. Le Graphique 3.15 présente le seuil d’exonération et le taux marginal supérieur applicables aux enfants du donateur dans six pays au cours de deux périodes différentes, en l’occurrence 1980 et 2020 (ou la dernière année disponible) (données issues de (Nolan et al., 2020[2])). Quatre de ces six pays ont abaissé leur taux marginal supérieur et augmenté leur seuil d’exonération ces 30 à 40 dernières années (Allemagne, Irlande, Italie et Royaume-Uni). À la différence d'autres pays, la France a relevé à la fois le seuil d’exonération et le taux marginal supérieur, tandis que l’Espagne n’a introduit que peu de changements au cours de la période examinée. Toutefois, en Espagne, il y a eu beaucoup de changements au niveau régional parce que les autorités régionales jouissent de compétences relativement étendues en matière de conception de l’impôt sur les successions. Les informations fournies par les pays en réponse au questionnaire confirment l’existence d'une tendance au relèvement des seuils d’exonération ces dernières années. Ainsi, la Pologne a introduit en 2007 une exonération totale pour les membres de la famille immédiate et les États-Unis ont doublé le seuil d’exonération de l'impôt sur les successions en 2018. Ces évolutions laissent penser que les taux effectifs d'imposition sur les transmissions de patrimoine ont diminué au fil du temps, ce qui pourrait expliquer en partie que les recettes tirées des impôts sur les successions et les donations soient restées globalement stables malgré une progression des transmissions de patrimoine en volume dans certains pays (Section 1.5). Toutefois, il est possible que les taux effectifs d'imposition n'aient peut-être pas diminué si d'autres mesures ont été prises en compensation des changements, notamment pour élargir l'assiette d'imposition. D’autres travaux seraient nécessaires pour comprendre l'évolution des taux effectifs d'imposition au fil du temps.
Graphique 3.15. Évolution des taux marginaux supérieurs et seuils d’exonération, enfants du donateur, 1980-2020, sélection de pays
De la première à la dernière année pour lesquelles des données sont disponibles
Source : Statistiques des finances publiques de l’OCDE et Nolan, B., J. Palomino, P. Van Kerm et S. Morelli (2020), « The Wealth of Families: The Intergenerational Transmission of Wealth in Britain in Comparative Perspective », Nuffield Foundation, Oxford.
3.8. Traitement fiscal de certains actifs
3.8.1. Certains actifs font l’objet d'un traitement fiscal préférentiel
Certains types d'actifs sont exonérés ou font l'objet d'un traitement fiscal préférentiel par rapport aux règles ordinaires d’imposition des successions. Le Graphique 3.16 indique si les pays incluent ou non telle ou telle catégorie d'actifs dans la base imposable et si un traitement fiscal préférentiel est prévu pour certains héritiers sous réserve que certaines conditions soient respectées. Dans tous les pays, les actifs financiers tels que dépôts bancaires, actions et obligations sont inclus dans l'assiette de l’impôt sur les successions et relèvent du traitement fiscal normal. La plupart des pays appliquent également le traitement normal aux véhicules (tous les pays sauf l’Italie), aux bijoux (tous les pays sauf le Portugal) et à certains types de biens résidentiels (tous les pays sauf la Suisse). Certains actifs font l’objet d'un traitement préférentiel dans plusieurs pays : c’est notamment le cas des entreprises familiales (16 pays) et de la résidence principale (12 pays). L'épargne-retraite privée est souvent totalement exonérée (huit pays), de même que l’assurance-vie ou décès par accident (six pays). Les terres ou les biens immeubles à usage agricole ou forestier sont exonérés ou bénéficient d'un traitement préférentiel dans dix pays. Le Portugal est le pays qui exonère le plus grand nombre des 14 types d'actifs apparaissant sur le Graphique 3.16 (quatre types d'actifs), suivi de l’Allemagne, la Pologne et le Royaume-Uni (trois types d’actifs dans chaque pays). Pour ce qui est des traitements fiscaux préférentiels, c’est au Japon, en Pologne et en Suisse que les actifs qui font l’objet d’un traitement préférentiel sont les plus nombreux (six types d'actifs dans chaque pays). En revanche, les pays qui ont l'assiette fiscale la plus large sont la Lituanie (13 types d'actifs sont imposés), puis la Belgique, le Chili, le Danemark, les États-Unis, la Grèce, le Luxembourg et les Pays-Bas (12 types d'actifs).
Le traitement préférentiel de certains types d’actifs peut certes être justifié par des objectifs d’équité ou d’efficience, mais comme démontré ci-après, il rétrécit sensiblement l'assiette fiscale et réduit les recettes potentielles. Le Graphique 3.17 illustre le manque à gagner imputable à certains allègements fiscaux dans des pays sélectionnés en fonction des données disponibles. Les comparaisons entre pays exigent une certaine prudence parce que ces indicateurs ont été fournis par les pays participants et reflètent en partie des différences au niveau de la méthodologie et de la référence retenue pour déterminer ce qui constitue une dépense fiscale. Les allègements fiscaux n’entraînent pas de baisse sensible des recettes en Belgique et en Italie, mais en Italie, ce résultat s’explique par le fait que les estimations ne tiennent pas compte de certains types d'allègements importants. Aux Pays-Bas, l'avantage fiscal au titre des entreprises familiales réduit modérément l’assiette fiscale, et au Royaume-Uni, près de la moitié des successions imposables bénéficient d'un traitement préférentiel.
Graphique 3.16. Assiette de l’impôt sur les successions
Note : « Imposable » : signifie que les actifs sont inclus dans l'assiette d’imposition. « Traitement préférentiel » : signifie que les actifs font l’objet d'un traitement spécial pour certains héritiers si certaines conditions sont remplies et englobe les exonérations subordonnées à des conditions. « Exonéré » : signifie que les actifs ne sont pas inclus dans la base d'imposition.
Source : Base de données de l’OCDE sur la distribution des patrimoines, oe.cd/wealth.
Graphique 3.17. Recettes fiscales perdues en pourcentage du total des successions, sélection de pays
2019 ou dernière année disponible
Note : Les données relatives à la Belgique se rapportent à la région de Bruxelles-Capitale. Italie : il n’existe pas d’estimation des recettes fiscales perdues en raison de certaines exonérations importantes (exprimées en pourcentage de la référence), par exemple l’exonération des entreprises familiales et des participations de contrôle (si l’entreprise est reprise par les héritiers), des obligations publiques nationales et non nationales, des plans d'épargne-retraite et d'assurance-vie, des voitures et autres véhicules immatriculés. Pour certains actifs, les recettes perdues englobent les recettes tirées d'autres impôts comme les droits de timbre, la taxe d'immatriculation ou l’impôt cadastral. Royaume-Uni : le chiffre figurant au dénominateur est la valeur totale des transmissions calculée en tenant compte des successions au-delà du seuil d’exonération.
Source : Questionnaire de l’OCDE sur les impôts sur les successions et les donations (2020).
3.8.2. La résidence principale du donateur peut faire l’objet d’un traitement fiscal préférentiel
La résidence principale du donateur fait l’objet d'un traitement fiscal préférentiel dans douze pays, mais le plus souvent à certaines conditions (Tableau 3.6). La résidence principale est totalement ou partiellement exonérée dans 11 pays et elle est évaluée à une valeur inférieure à celle du marché dans le douzième. Par ailleurs, deux pays appliquent également au logement des taux d'imposition inférieurs au taux normal ; en Belgique, ce taux s'applique à certains héritiers autres que le conjoint et au Portugal, il s'applique au-delà de l’exonération partielle. La plupart des pays appliquent des conditions, exigeant par exemple que le bénéficiaire ait vécu avec le donateur avant le décès de celui-ci ou au moment de son décès ou qu’il vive dans le logement après ce décès. Quelques pays, peu nombreux, exigent que le bénéficiaire ne possède pas d'autre logement. Dans la plupart des pays, seuls les membres de la famille proche peuvent bénéficier de l’exonération. Certains pays appliquent des conditions moins restrictives aux bénéficiaires de plus de 65 ans. Ainsi, l’Espagne n’exige pas que les bénéficiaires âgés appartiennent à la famille proche et l’Irlande n’exige pas qu'ils restent vivre dans le logement du donateur après le décès. Le montant de l’avantage lié au traitement préférentiel n’est pas plafonné dans neuf pays et il est plafonné à une certaine taille ou valeur du logement dans trois. Certains pays peuvent implicitement appliquer un traitement préférentiel au logement, si les méthodes de valorisation conduisent à des estimations inférieures au prix du marché. Cette question est examinée dans la section 3.10.
Tableau 3.6. Conditions à satisfaire pour bénéficier du traitement préférentiel réservé à la résidence principale
1. Concerne tous les biens résidentiels, pas seulement la résidence principale du donateur.
2. Les personnes qui n’ont pas de lien de parenté avec le donateur mais qui l’ont pris en charge pendant au moins deux ans bénéficient d'une exonération sur la résidence héritée, à condition qu’un accord écrit et signé, authentifié par un notaire, ait été conclu.
Source : Questionnaire de l’OCDE sur les impôts sur les successions et les donations (2020).
Accorder un traitement préférentiel aux bénéficiaires qui restent vivre dans la résidence principale du donateur peut réduire les distorsions et les difficultés financières, mais aussi produire des effets de verrouillage. Lorsque la résidence principale est soumise à l'impôt sur les successions, les bénéficiaires peuvent se trouver confrontés à des problèmes de trésorerie et être contraints de vendre le logement s’ils n’ont pas hérité d'autres actifs utilisables pour acquitter l'impôt. Cette vente forcée peut être source de difficultés, le logement constituant un service essentiel pour les ménages, et peut entraîner d'autres dépenses pour les héritiers, par exemple l’obligation de payer des droits de mutation sur l’achat d’un autre logement. Toutefois, lorsque le traitement préférentiel du logement ne s'applique que si le bénéficiaire continue d’y vivre, des effets de verrouillage peuvent apparaître. Ces effets peuvent être problématiques dans les cas où un déménagement permettrait à l’héritier d'avoir accès à un soutien familial ou à des possibilités de logement ou débouchés professionnels plus adaptés.
Les pays pourraient envisager d'appliquer à la résidence principale des formes de traitement préférentiel permettant de remédier aux problèmes de trésorerie tout en limitant l'optimisation fiscale. Le patrimoine immobilier n’est pas liquide, si bien qu'il faut le vendre pour acquitter l'impôt sur les successions. Ce type de patrimoine étant réparti de manière plus égale au sein de la population que d'autres types d'actifs (chapitre 1), le soumettre à l’impôt sur les successions est peut-être un moyen moins efficace que d'autres de réduire la concentration des richesses. Lui accorder un traitement préférentiel peut cependant créer des possibilités d'échapper à l’impôt, les ménages risquant d’accroître le patrimoine constitué par leur résidence principale ou, selon les règles applicables en matière de déductibilité des dettes, de contracter des emprunts garantis par des actifs soumis à l'impôt sur les successions afin d’investir dans la résidence qui n’entre pas dans l’assiette imposable. Pour limiter l'optimisation fiscale, les pays peuvent plafonner la valeur du traitement préférentiel de la résidence principale et limiter la déductibilité fiscale des dettes contractées pour financer les actifs exonérés. Une autre solution consiste à introduire une période de report standard pour le paiement de l'impôt sur la résidence principale et à permettre un paiement échelonné sur plusieurs années à l’issue de cette période. Un tel mécanisme réduirait les possibilités d'échapper à l’impôt, apporterait une réponse aux problèmes de liquidité et permettrait aux contribuables de vendre le logement s’ils ont besoin de déménager.
3.8.3. Les entreprises familiales bénéficient d'avantages généreux
La plupart des pays accordent un traitement fiscal préférentiel aux actifs professionnels de manière à faciliter la transmission des entreprises familiales et à leur permettre de survivre au décès de leur fondateur (Tableau 3.7). Le traitement fiscal préférentiel réservé aux actifs professionnels peut revêtir la forme d’exonérations ou d'un abattement sur la valeur imposable des actifs transmis, où encore de règles de valorisation spéciales ou de taux d'imposition plus faibles. Comme expliqué plus loin, les pays peuvent appliquer des conditions, notamment en matière de participation détenue, d'implantation des actifs professionnels dans le pays ou de zone économique ou encore de poursuite de l’activité par les héritiers. Les règles préférentielles peuvent cibler les entreprises familiales explicitement mais aussi implicitement, par exemple en exigeant que les héritiers continuent de gérer l’activité. Elles peuvent au contraire s’appliquer à un large éventail d'actifs professionnels, par exemple à l’ensemble des petites et moyennes entreprises (PME).
Le traitement préférentiel consiste le plus souvent en l’exonération totale des actifs professionnels ou en un abattement sur leur valeur imposable, mais peut aussi prendre la forme de taux d'imposition plus bas, de règles de valorisation préférentielles et de périodes de report (Tableau 3.7). Sur les dix pays qui autorisent une exonération des actifs professionnels, cinq prévoient une possibilité d’exonération totale et sept un abattement. Un pays (l’Allemagne) offre aux entreprises la possibilité de choisir entre exonération totale et abattement, l’exonération totale étant assortie de davantage de conditions. Un pays (les Pays-Bas), prévoit un seuil d’exonération supplémentaire pour les actifs professionnels, en plus d’une exonération partielle. Dans plusieurs pays, les entreprises sont valorisées à des fins fiscales à une valeur inférieure à celle du marché et dans un pays (la Belgique), un taux d'imposition plus faible leur est appliqué. Quelques pays accordent un délai de paiement de l’impôt plus long ou offrent la possibilité d'échelonner le paiement, avec ou sans intérêts. Un pays (l’Allemagne) permet aux héritiers qui héritent d'actifs professionnels visés par un traitement préférentiel de solliciter une remise s'ils ne sont pas en mesure d'acquitter l’impôt sur les successions. En général, l'allègement fiscal appliqué à la transmission d’entreprises n’est pas plafonné.
Les pays subordonnent généralement l’application du traitement préférentiel à un ensemble de conditions, par exemple à l’obligation d'avoir détenu l’entreprise pendant un certain temps ou d’en détenir au moins une certaine part (Tableau 3.7). Pour que le traitement préférentiel visant les entreprises favorise réellement la continuité de l’activité, certains pays exigent que le donateur ait détenu l’entreprise pendant une certaine période et/ou qu’il en ait détenu une certaine part au moins. Comme dans le cas d'autres actifs, le traitement le plus favorable peut être réservé aux membres de la famille proche.
Les héritiers peuvent être contraints de conserver les actifs pendant un certain temps (Tableau 3.7). Les bénéficiaires sont tenus de rester propriétaires de l’entreprise ou de leurs participations dans l’entreprise pendant un certain nombre d'années après le décès du donateur. Certains pays subordonnent en outre le traitement préférentiel à d'autres conditions à respecter par les bénéficiaires. Dans certains pays, en plus de rester propriétaires, les bénéficiaires doivent conserver une certaine proportion de la masse salariale, des effectifs et/ou des actifs investis dans l’entreprise. Dans plusieurs pays, ils sont tenus de contribuer au fonctionnement de l’entreprise, par exemple en y exerçant une activité rémunérée et/ou en faisant partie de l’équipe de direction.
Certains pays exigent que l’entreprise ou sa direction soit implantée dans le pays ou, dans le cas de pays européens, sur le territoire de l’Espace économique européen (EEE) (Tableau 3.7). Les entreprises doivent être implantées ou avoir leur siège dans le pays ou – dans le cas de certains pays européens – sur le territoire de l’Union européenne ou de l’EEE.
Certains types d’entreprises n’ouvrent pas droit au traitement préférentiel et certains pays limitent l’accès au traitement préférentiel aux PME (Tableau 3.7). Dans quelques pays, seules les petites entreprises ou les PME ouvrent droit à un traitement préférentiel, et dans un pays (le Royaume-Uni), le traitement diffère selon que l’entreprise est ou non cotée en bourse. Dans la plupart des pays où les actifs professionnels font l’objet d'un traitement préférentiel, les entreprises doivent exercer certaines activités, notamment une activité économique réelle, pour que ce traitement s'applique.
Certains pays appliquent un traitement préférentiel aux biens agricoles et forestiers en plus du traitement préférentiel applicable aux entreprises. Le traitement fiscal préférentiel appliqué aux entreprises exclut expressément l’agriculture en Suisse et les bois et forêts en Finlande. Toutefois, les terres et exploitations agricoles privées peuvent être exonérées de l’impôt sur les successions, soit en totalité (Allemagne, Italie, Pologne et Royaume-Uni16) soit en partie (France et Irlande). Au Luxembourg, des règles avantageuses sont appliquées pour calculer la valeur des terres agricoles, et au Japon, un report du paiement de l’impôt est prévu au titre des biens agricoles et forestiers. Les pays subordonnent ce traitement fiscal à diverses conditions, le limitant aux agriculteurs professionnels (Irlande), aux jeunes agriculteurs ayant un lien de parenté étroit avec le donateur (Italie) ou aux exploitations agricoles d'une certaine taille (Pologne). Ils peuvent également fixer une durée minimale de détention de l’exploitation après l’héritage (Italie). Les bois et forêts peuvent aussi être exonérés de l’impôt sur les successions lorsqu’ils sont transmis à des membres de la famille proche (Italie). Aux États-Unis, les terres privées protégées par une servitude de conservation qui limite leur utilisation au nom de raisons telles que la protection de la faune et de la flore et des forêts sont partiellement exonérées à concurrence d'un certain plafond.
Des dispositions prévoyant la restitution de l’avantage fiscal par les contribuables qui ne respectent pas les conditions peuvent être en place, mais la plupart des pays n’appliquent pas de pénalités. En Allemagne, en Belgique, en Corée, en Espagne, aux États-Unis, en Finlande, en Irlande, en Italie, au Japon, aux Pays-Bas, en Pologne et en Suisse, l'avantage fiscal est réduit ou annulé si certaines conditions ne sont pas remplies. En Italie et en Espagne, l’impôt est majoré d'intérêts. L’Italie et la Finlande sont les seuls pays qui infligent des pénalités en cas de non-respect des conditions auxquelles est subordonné le traitement préfentiel appliqué aux entreprises.
Tableau 3.7. Panorama non exhaustif du traitement préférentiel appliqué aux actifs professionnels et des conditions qui lui sont attachées
1. Une série de taux préférentiels s'applique au conjoint et aux descendants en ligne directe, et d'autres taux préférentiels, plus élevés, s'appliquent aux autres héritiers.
2. Un engagement collectif de conservation doit être conclu et doit porter sur au moins 10 % des actions pour une société cotée et 17 % pour une société non cotée. L'un des héritiers ou l’une des parties à l’engagement collectif de conservation doit assurer la direction de l’entreprise pendant au minimum trois ans.
3. Les contribuables ont le choix entre les deux avantages. L’héritier doit conserver l’entreprise pendant 5 ans pour l’abattement de 85 % et pendant 7 ans pour l’exonération totale (100 %). S’il choisit l'abattement de 85 %, dans le cas où l’assiette imposable résiduelle ne dépasse pas 150 000 EUR, elle est également exonérée d'impôt (abattement supplémentaire). Au-delà, cet abattement supplémentaire est amputé de la moitié du montant du dépassement. Autrement dit, dès lors que la base imposable atteint 450 000 EUR, l’abattement supplémentaire est nul.
4. La part de la masse salariale à conserver dépend de l’effectif salarié et varie selon que l’héritier choisit l'abattement de 85 % ou l’exonération totale.
5. Cette condition peut être partiellement remplie si l’entreprise appartenait au conjoint ou partenaire d’une union civile ou à un administrateur.
6. Si les actifs sont vendus avant expiration du délai de six ans mais remplacés dans un délai d’un an, l'avantage fiscal ne peut pas être annulé.
7. Cette condition ne s'applique qu’aux actions non cotées et le pourcentage peut être ramené à 10 % si l’héritier a travaillé à plein temps pour l’entreprise pendant les cinq années précédant la transmission.
8. Conjoint et enfants.
9. Après le délai de 5 ans, les héritiers doivent continuer de détenir les parts et de percevoir un revenu.
10. Les héritiers et les membres de la famille doivent détenir la majorité des droits de vote dans l’entreprise et l’héritier doit être celui des membres de la famille qui détient le plus grand nombre de droits de vote.
11. L’exonération dépend de la durée de la période pendant laquelle le donateur a dirigé l’entreprise : 20 milliards KRW si cette durée est comprise entre 10 et 20 ans, 30 milliards KRW si elle est comprise entre 20 et 30 ans 50 milliards KRW à partir de 30 ans.
12. Les entreprises agricoles peuvent bénéficier soit de l’exonération soit du plafonnement de la valeur imposable. Seule l’obligation de continuer de détenir l’entreprise (5 ans) s'applique aux entreprises agricoles.
13. Les héritiers doivent poursuivre l’activité pendant 5 ans dans le cas d'une activité agricole et pendant 7 ans dans le cas d’autres activités.
14. Les héritiers doivent poursuivre l’activité pendant 2 ans dans le cas d'une activité agricole et pendant 5 ans dans le cas d’autres activités.
Note : Les pays peuvent appliquer des règles différentes à différentes catégories de contribuables selon leurs caractéristiques. De ce fait, les règles préférentielles ne s'appliquent pas à tous les actifs professionnels ; de même, les conditions ne s'appliquent pas à tous les contribuables.
Source : Questionnaire de l’OCDE sur les impôts sur les successions et les donations (2020).
S'il peut être justifié d'alléger l’impôt sur la transmission des actifs professionnels, ces dispositifs n’en posent pas moins certains problèmes. Outre qu’il réduit les recettes, le régime préférentiel appliqué à la transmission d’entreprise peut être régressif du fait que la détention d'actifs professionnels est concentrée parmi les ménages les plus aisés. Des études récemment menées en Allemagne et au Royaume-Uni montrent que les règles préférentielles applicables aux actifs professionnels et agricoles profitent essentiellement aux plus aisés, allégeant sensiblement la charge fiscale effective qui pèse sur certaines des plus grosses successions (Office of Tax Simplification, 2018[7] ; Dao, 2019[9]). Il ressort du Graphique 3.18 qu’au Royaume-Uni, l’allègement au titre des biens professionnels peut entraîner une perte de recettes fiscales non négligeable et profite principalement aux successions les plus élevées. Par ailleurs, en l'absence de règles d'éligibilité adaptées, le régime préférentiel dont bénéficie la transmission d’actifs professionnels peut créer de nombreuses possibilités d'optimisation fiscale, les contribuables pouvant avoir recours à des structures commerciales pour bénéficier d'un traitement préférentiel. Enfin, l’intérêt macroéonomique de l'allègement de la fiscalité sur la transmission d’entreprises familiales reste à prouver. Les risques de liquidité ne concernent qu’un petit nombre d’entreprises et les données montrent que les héritiers qui héritent d’une entreprise réussissent généralement moins bien que leurs parents dans la gestion de l’entreprise (chapitre 2).
Graphique 3.18. Valeur du traitement fiscal préférentiel au Royaume-Uni
2019 ou dernière année disponible
Source : Questionnaire de l’OCDE sur les impôts sur les successions et les donations (2020).
En somme, les exonérations ou allégements au titre des actifs professionnels devraient être conçus avec soin et d'autres solutions pourraient être envisagées. Dans le cas où des exonérations ou allègements sont prévus pour les actifs professionnels, il faudrait au minimum que des conditions d'éligibilité strictes soient définies (ex. niveau minimum de participation, obligation de mener une activité économique réelle) et que l'avantage doive être restitué si elles ne sont pas remplies. Les pays pourraient également envisager de réserver les allégements aux entreprises inférieures à une certaine taille, de plafonner le montant de l’allégement disponible (ex. plafonnement de la valeur des actifs professionnels pouvant prétendre à l'allégement de l’impôt sur les successions) ou d’introduire certaines conditions de ressources (ex. sur la base de la rentabilité de l’entreprise). D'autres réformes pourraient aussi être envisagées dans certains cas. Par exemple, un impôt sur les successions à un taux relativement faible et pouvant être acquitté de manière échelonnée (ex. sur plus de 10 ans) réduirait de façon significative la nécessité d’une exonération ou d’un allégement fiscal significatif pour les actifs professionnels. S'agissant des biens agricoles, il faudrait également que les avantages fiscaux soient subordonnés à des critères stricts pour éviter que les terres agricoles ne se transforment en un investissement fiscalement attractif, qui pourrait se traduire par une augmentation du prix des terres pour les agriculteurs.
3.8.4. Dans certains pays, la transmission de l'épargne-retraite privée est également exonérée d'impôt
L’épargne-retraite privée, qui est en général un pilier facultatif des systèmes de retraite des pays de l’OCDE, peut faire l’objet d'un traitement fiscal préférentiel aux fins de l’impôt sur les successions. À la différence des régimes d’entreprise et des dispositifs de pension minimum universelle, qui ne fournissent en principe un revenu qu’au donateur ou à son conjoint, les plans d'épargne-retraite appartiennent au contribuable ou sont gérés pour son compte, de sorte qu’il peut léguer le solde de son compte individuel lorsqu'il décède. Dans plusieurs pays, les plans d’épargne-retraite privée ne sont pas soumis à l’impôt sur les successions.
L’épargne-retraite privée fait l’objet d'un traitement préférentiel aux fins de l'impôt sur les successions dans environ un tiers des pays. Dans neuf pays, l'épargne-retraite privée est totalement exonérée (Irlande, Italie, Pays-Bas, Pologne, Portugal, Royaume-Uni et Suisse) ou donne lieu à un abattement supplémentaire (Chili et Japon). En Espagne et au Danemark, elle est soumise à l’impôt sur le revenu des personnes physiques, mais elle est exonérée de l’impôt sur les successions. Aux Pays-Bas, l’épargne-retraite héritée n’est pas imposée mais elle est prise en compte dans le calcul de l'abattement en faveur du conjoint. En général, les règles préférentielles s'appliquent à tous les bénéficiaires, mais en Italie, elles ne s'appliquent que lorsque le bénéficiaire de l’épargne est celui désigné par le donateur. Au Royaume-Uni, l’épargne-retraite privée est soumise à l'impôt sur les successions si elle est versée à la succession du donateur, mais elle est exonérée dans le cas où il appartient au gestionnaire du fonds de déterminer à qui verser la pension ou les prestations de décès (le donateur peut indiquer son souhait, mais son choix n’est pas contraignant).
Accorder un traitement fiscal préférentiel à la constitution de l’épargne-retraite privée et à sa transmission peut se traduire par une imposition très faible du patrimoine retraite, mais ce traitement peut se justifier pour le conjoint. Étant donné que l'épargne-retraite privée est soumise à un taux d'imposition plus faible que celui appliqué à d'autres catégories d'actifs (OECD, 2018[10]), l’exonérer des impôts sur les successions pourrait permettre aux donateurs d'accumuler de la richesse et de la transmettre en supportant une charge fiscale minime. Les possibilités d’optimisation fiscale ainsi créées peuvent être importantes si tous les bénéficiaires peuvent bénéficier de ce régime favorable, mais le risque est sans doute plus faible lorsqu’il ne profite qu’au conjoint du donateur. Accorder un traitement préférentiel au conjoint peut empêcher que l'impôt sur les successions exerce une influence sur les décisions en matière d'épargne au cours de la vie, parce que les membres du couple peuvent préparer leur retraite ensemble et prendre des décisions relatives à la durée de leur vie active en prévoyant qu'ils passeront leur retraite ensemble. En revanche, il n’est probablement pas nécessaire d'accorder des exonérations à des bénéficiaires autres que le conjoint pour encourager l'épargne-retraite.
3.8.5. L’assurance-vie et l’assurance décès par accident sont parfois utilisées comme des produits d'épargne supplémentaires non soumis à l’impôt sur les successions
Quelques pays accordent un traitement préférentiel aux sommes versées par l’assurance-vie et l’assurance décès par accident. Lors du décès du titulaire d'un contrat d'assurance-vie ou décès par accident, la société d'assurance verse une somme d'argent aux bénéficiaires qu’il avait désignés. Certains contrats d'assurance-vie comprennent une composante placement, qui permet au titulaire d’augmenter l'épargne à laquelle il peut avoir accès lui-même ou qu'il peut transmettre à ses héritiers. Dans la majorité des pays, l'assurance-vie et l’assurance décès par accident font partie de l’assiette de l’impôt sur les successions. Toutefois, les sommes versées sont totalement exonérées au Chili, en Espagne ,en Grèce, en Hongrie, en Irlande, en Italie, en Pologne17, au Portugal et au Royaume-Uni, et elles font l’objet d'un abattement supplémentaire au Japon. En France, les sommes versées d'assurance-vie sont soumises, non pas à l’impôt sur les successions, mais à un régime fiscal spécifique plus généreux, prévoyant des seuils d’exonération plus élevés et des taux marginaux d'imposition plus bas (selon l’âge auquel les primes ont été versées et la date d’ouverture du compte). En Espagne, l’abattement est plafonné. Dans certains pays, des conditions doivent être respectées : le bénéficiaire doit être un parent proche ou un descendant en ligne directe du donateur (Espagne et Italie), le bénéficiaire doit être désigné par le donateur dans le contrat d'assurance-vie (Grèce et Italie), l'assurance doit avoir vocation à payer l'impôt dû (Irlande ; une durée minimale de souscription s'applique) ou être détenue par l’intermédiaire d'un trust (Royaume-Uni ; une formule simple permettant de faire ce choix est proposée par les assureurs). Au Danemark et en Finlande, les sommes versées par l’assurance-vie au bénéficiaire sont imposées dans le cadre de l’IRPP, mais ne sont pas soumises à l’impôt sur les successions.
L’exonération des sommes versées par l’assurance-vie crée des possibilités d’optimisation fiscale. Le traitement préférentiel des contrats d'assurance-vie ou d'assurance décès par accident crée des possibilités de réduction de l'impôt sur les successions dû, en particulier lorsqu’elles servent « d’enveloppes » contenant les mêmes produits d’épargne que ceux que les particuliers peuvent détenir directement. Les donateurs peuvent alors léguer à des membres de leur famille des sommes exonérées d'impôt ou soumises à un impôt plus faible que celui qu’ils auraient normalement dû acquitter.
3.8.6. Les dons aux organismes caritatifs sont quasiment toujours exonérés de l’impôt sur les successions
Les pays de l’OCDE exonèrent généralement de l'impôt sur les successions les legs en faveur d’organismes œuvrant pour le bien commun. Dans la plupart des pays, les transmissions à des organisations agréées menant des actions caritatives éducatives, scientifiques ou religieuses, entre autres, sont exonérées de l'impôt sur les successions (Allemagne, Chili, Corée, Danemark, Espagne, États-Unis, Finlande, France, Hongrie, Irlande, Italie, Japon, Lituanie, Pays-Bas, Portugal, Slovénie, Suisse et Royaume-Uni). Les organisations qui mènent d’autres activités peuvent être imposées comme des sociétés ou comme d'autres bénéficiaires. Ainsi, en France, les associations qui ne remplissent pas les critères requis pour ouvrir droit à une exonération totale peuvent faire l’objet du même traitement que celui appliqué aux frères et sœurs du donateur ou (si elles ne satisfont à aucun des critères requis) être imposées à raison d'un taux forfaitaire de 60 %. Quelques pays ont choisi d'appliquer aux legs en faveur d’organismes caritatifs un taux plus bas que celui qui frappe les transmissions aux personnes physiques (Belgique), de sorte que les contribuables peuvent réduire leur charge fiscale sans toutefois l’éliminer totalement en effectuant des dons à ces organismes. Dans certains pays, les transmissions en faveur des administrations publiques sont elles aussi non imposables.
En Belgique et au Royaume-Uni, un régime fiscal spécial supplémentaire s'applique aux transmissions de patrimoine en faveur de bénéficiaires autres que des associations caritatives pour certains types de dons ou pour des dons d'un certain montant. En Belgique, le « legs en duo » permet au donateur de léguer son patrimoine à une organisation caritative (assujetti à un taux d'imposition faible), laquelle reverse une certaine somme à l’héritier du donateur, verse la totalité de l’impôt sur les successions dû, puis conserve le reliquat18. Ce dispositif est particulièrement intéressant si le donateur souhaite léguer son patrimoine à un héritier visé par un taux d'imposition élevé. Au Royaume-Uni, outre le fait que les legs aux organismes caritatifs sont exonérés de l’impôt sur les successions, le taux d'imposition sur la transmission du reste du patrimoine du donateur est ramené de 40 % à 36 % si l’intéressé fait don d'au moins 10 % de son patrimoine.
Les données empiriques laissent penser que les exonérations accordées au titre des legs aux œuvres caritatives se traduisent par une augmentation des dons, mais il faut veiller à limiter autant que possible les possibilités d’optimisation fiscale et les pertes de recettes. La transmission d'actifs à des organismes caritatifs réduit le patrimoine transmis aux héritiers et peut donc limiter la concentration des richesses. Les avantages fiscaux accordés à ce titre ont certes un coût pour les finances publiques, mais les actions menées par ces organismes dans les domaines éducatif, social et scientifique sont censées servir l'intérêt général. L’obligation pour ces organismes d’être agréés pour bénéficier de l'exonération d'impôt est un moyen de limiter les risques d'utilisation abusive de ce dispositif. Il peut cependant arriver que certaines structures ayant une composante caritative ou philanthropique soient principalement créées dans le but de réduire l’impôt à acquitter par les héritiers autres que les organismes caritatifs. En pareil cas, il faudrait subordonner le bénéfice de l’avantage à des règles plus strictes voire modifier les règles de valorisation (voir la section 3.10).
3.8.7. Dans certains pays, les biens qui ont une valeur historique ou culturelle bénéficient d'un traitement préférentiel à condition d’être accessibles au public
Dans un petit nombre de pays, un traitement fiscal préférentiel est réservé aux bâtiments ou objets tels que des manuscrits, des œuvres d’art ou des découvertes scientifiques qui font partie du patrimoine régional ou national. L’Espagne prévoit une exonération partielle, tandis que l’Allemagne, l’Irlande, la France, la Pologne, la Slovénie, la Suisse et le Royaume-Uni appliquent une exonération totale. Des conditions peuvent être prévues pour garantir que la société dans son ensemble profite de la préservation de ces bâtiments et objets et pour éviter que ces exonérations ne permettent aux familles de transmettre leur patrimoine en invoquant abusivement l'argument historique et culturel. Les exonérations ne sont accordées que si les objets ou bâtiments sont accessibles au public (France, Irlande, Slovénie et Royaume-Uni), s'ils sont utilisés à des fins culturelles (Slovénie), enregistrés et entretenus conformément à la réglementation (Pologne) ou détenus par l’État (Irlande). Le non-respect de ces conditions peut entraîner la restitution de l’avantage fiscal.
L’octroi d'un allègement fiscal conditionnel peut poursuivre des objectifs culturels et permettre de préserver le patrimoine historique, servant ainsi l’intérêt de la société. Exonérer les objets et bâtiments qui ont une valeur historique ou culturelle peut permettre aux ménages de protéger le patrimoine de leur pays ou région au fil des générations, mais pour que cet objectif soit atteint et pour limiter les possibilités d'optimisation fiscale, il est primordial d’exiger que ces biens et bâtiments soient accessibles au public et de s'assurer que cette condition est respectée.
3.9. Déclaration et paiement de l’impôt sur les successions
3.9.1. Les procédures de déclaration et de paiement de l’impôt diffèrent d'un pays à l’autre, mais beaucoup de pays permettent un paiement échelonné et un report de paiement à certaines conditions
En principe, les contribuables sont tenus de déposer des déclarations auprès de l’administration fiscale (Tableau 3.8). Parmi les documents à produire figurent par exemple un inventaire de l’actif successoral, une déclaration de succession, une déclaration d’acceptation ou de refus de l’héritage établie par les bénéficiaires ou une déclaration de transmission des actifs aux bénéficiaires. Les obligations documentaires peuvent différer selon que le pays est doté d'un régime de succession à titre universel, dans lequel l'actif successoral est intégralement transmis aux héritiers du donateur dès le décès de celui-ci, ou d’un régime testamentaire, dans lequel l’exécuteur testamentaire (désigné pour agir en qualité de représentant légal du donateur) doit demander l’homologation du testament pour que celui-ci soit valide et pour pouvoir régler la succession du défunt.
Tableau 3.8. Déclarations à soumettre par le contribuable lors d'une succession
1. La déclaration d'acceptation de la succession peut être implicite, c’est-à-dire exprimée par des actes qui révèlent l’intention d'accepter la succession.
Source : Questionnaire de l’OCDE sur les impôts sur les successions et les donations (2020).
Le délai dans lequel l'impôt sur les successions doit être acquitté est compris entre quelques mois et plusieurs années, mais certains pays exigent que les héritiers paient leur dû avant de recevoir l’héritage. Les bénéficiaires ou administrateurs de la succession sont tenus de payer l’impôt dû dans un certain délai après le décès du donateur (6 à 48 mois) ou rapidement après réception de l'avis indiquant le montant de l'impôt (dans les deux mois au maximum). Dans les pays dotés d'un régime de succession à titre universel, les héritiers sont collectivement tenus de payer les impôts et les dettes, tandis que dans un régime testamentaire, cette responsabilité incombe à l’exécuteur testamentaire. Certains pays ne permettent pas aux héritiers d'acquérir la propriété des actifs hérités tant qu'ils n’ont pas acquitté l’impôt sur les successions (ex. : Royaume-Uni). Cette règle peut limiter les défauts ou retards de paiement, mais elle peut aussi être source de difficultés non négligeables pour les contribuables qui ne disposent pas immédiatement des fonds nécessaires pour acquitter l’impôt. Dans la plupart des pays, un retard de paiement est puni par une pénalité, comprise entre 25 EUR seulement par mois de retard en Belgique et un maximum de 200 % de l’impôt dû au Portugal.
Environ la moitié des pays exigent que l'impôt soit payé en une seule fois, tandis que les autres prévoient une possibilité de paiement échelonné. Au Chili, au Danemark, en Hongrie, en Irlande, au Japon, en Lituanie, au Luxembourg, en Pologne et au Royaume-Uni, l'impôt doit être versé en une seule fois, sauf lorsque les actifs concernés ouvrent droit à un délai de paiement plus long ou à un échelonnement des paiements (section 0). Treize pays prévoient au contraire une possibilité de paiement échelonné (Allemagne, Belgique, Corée, Espagne, États-Unis, Finlande, France, Grèce, Italie, Pays-Bas, Portugal, Slovénie et Suisse). Certains pays n’imposent aucune condition (Corée, Espagne, Finlande, Grèce, Pays-Bas et Slovénie), tandis que d'autres exigent que le contribuable n'ait pas d'autre dette fiscale ou plan d'apurement en cours (Belgique), qu'il accepte un examen de son budget (Belgique, si les autres critères ne sont pas remplis) ou qu’il signe un échéancier (Suisse). Deux pays ne permettent d’échelonner les paiements que si le contribuable hérite d’une entreprise familiale (Allemagne et États-Unis). La France exige que les contribuables fournissent une garantie et l’Italie subordonne l’étalement des paiements au règlement d'une fraction de l’impôt dû avant l’expiration du délai de paiement initial. En Italie, en Espagne, aux États-Unis et aux Pays-Bas, l'échelonnement des paiements entraîne l’application d’un intérêt.
La plupart des pays permettent un report de paiement sous certaines conditions. Il arrive que les contribuables puissent solliciter un report si certaines conditions sont remplies, par exemple s'ils peuvent prouver que le paiement de l'impôt entraînerait des difficultés financières ou s'ils ne peuvent pas l'acquitter en une seule fois (États-Unis, Irlande, Japon, Slovénie, Suisse et Royaume-Uni). Dans certains cas, un report est possible sur demande du contribuable et sous réserve de l’accord de l’administration fiscale (Belgique, Finlande, Corée et Pologne). Dans d'autres, l’octroi de délais de paiement dépend de la nature des actifs hérités, c’est-à-dire n’est possible que pour les biens immobiliers (Allemagne, Irlande, Pays-Bas et Royaume-Uni), les biens agricoles (Irlande) et les actifs professionnels (Allemagne, Danemark, France, Irlande, Pays-Bas et Royaume-Uni) et ne concerne que la part due au titre de ces actifs. Il peut être subordonné à une condition de non-cession des actifs (Pays-Bas, Royaume-Uni), à l’absence d'arriéré fiscal (Pays-Bas) ou à la production d'une garantie (France). L'administration fiscale peut imposer des critères supplémentaires aux contribuables qui sollicitent un délai de paiement, par exemple un examen du budget (Belgique) ou n’accorder un report que pour les dettes fiscales supérieures à un certain montant (Corée et Japon). En général, l’octroi de délais de paiement plus longs donne lieu à l’application d'un intérêt (Belgique, États-Unis, Finlande, Irlande, Japon, Pays-Bas, Pologne, Slovénie,Royaume-Uni).
3.9.2. Des formules de paiement souples et une administration plus proche des contribuables peuvent améliorer la discipline fiscale et l’efficience
Échelonner ou reporter le paiement lorsqu’il est établi que c’est nécessaire peut atténuer les difficultés financières. Les formules de paiement souples, par exemple le paiement échelonné ou l’octroi de délais de paiement, peuvent aider les contribuables à honorer leurs obligations tout en leur épargnant des difficultés financières et en évitant une vente forcée et peu rentable d'actifs. Il peut être envisagé d’offrir diverses formules, depuis l’octroi de petits délais de paiement ou l'établissement d'échéanciers sur demande – nécessitant une évaluation superficielle de l’administration fiscale – jusqu'à l’octroi de délais plus longs – pouvant exiger un examen des demandes par l’administration fiscale.
La numérisation, les déclarations réalisées par des tiers et l’échange d'informations entre administrations offrent de réelles perspectives d'amélioration de la discipline fiscale et de l'administration de l’impôt. L'échange d'informations entre administrations, la coopération avec les administrations fiscales d'autres pays en cas de succession transfrontalière et les déclarations effectuées par des tiers (ex. banques) pourraient permettre à l’administration fiscale de préremplir en partie les déclarations et d'avoir une idée plus complète des actifs d’un contribuable et des transmissions de patrimoine. La numérisation offre également la possibilité aux administrations fiscales de faciliter le respect des obligations fiscales et de garantir l’efficience des formalités déclaratives et leur simplicité pour les contribuables. Elle pourrait aussi être un moyen de renforcer les obligations déclaratives, en particulier pour les successions de faible valeur qui ne sont pas imposables et ne sont actuellement pas déclarées. Les pays pourraient par exemple introduire une obligation déclarative pour les transmissions à partir d’un seuil bas même si ces transmissions ne sont pas imposables, mais veiller à ce que les formalités déclaratives soient simples et puissent être accomplies en ligne. En plus de faciliter le contrôle du respect des obligations fiscales et la détection des contribuables à haut risque par l’administration fiscale, le recueil de données supplémentaires et de meilleure qualité sur les transmissions de patrimoine et leur imposition pourrait permettre aux pays de disposer de davantage de moyens pour mesurer les inégalités de patrimoine, pour évaluer les effets des impôts sur les successions et les donations sur la répartition du revenu et pour étudier des pistes de réforme.
L'administration fiscale pourrait offrir aux donateurs la possibilité d’effectuer une prédéclaration d'impôt sur les successions, ce qui permettrait d’accroître la culture de la discipline fiscale et de limiter les démarches administratives à accomplir par les membres de la famille. Les donateurs pourraient choisir d’effectuer une prédéclaration d'impôt sur les successions, à charge pour leur exécuteur testamentaire ou leurs héritiers de l’actualiser au moment du décès. Cette possibilité ferait du respect des obligations fiscales une dimension de la préparation de la succession. Permettre au donateur, qui connaît bien les éléments de sa succession, d’effectuer une prédéclaration allégerait aussi les formalités administratives à accomplir par la famille et la charge administrative dans son ensemble.
3.10. Méthodes de valorisation
3.10.1. La méthode de valorisation la plus couramment utilisée est la valorisation à la juste valeur marchande, qui peut cependant se révéler complexe pour certains types d'actifs
Tous pays confondus, la valorisation des actifs à leur juste valeur marchande est la méthode de valorisation la plus couramment utilisée (Tableau 3.9). Dans la plupart des pays, la méthode à utiliser pour valoriser les différents actifs est prescrite par les pouvoirs publics, même si les contribuables peuvent avoir le choix entre différentes méthodes pour certaines catégories d’actifs. La méthode de la juste valeur marchande consiste à calculer le prix qu'un acheteur consentant paierait à un vendeur consentant sur le marché libre19, en supposant que ni l'acheteur ni le vendeur ne sont contraints d'acheter ou de vendre et que l’un et l'autre ont une connaissance suffisante des faits pertinents. Les actions cotées, généralement valorisées au prix du marché à la date de valorisation, constituent une exception notable. Les biens immeubles sont en général valorisés en fonction de la valeur fiscale retenue par l’administration fiscale pour le calcul d'autres impôts que l'impôt sur les successions (par exemple le calcul de la taxe foncière). Parmi les méthodes plus rarement employées figurent l’utilisation de la valeur établie par une administration publique à des fins non fiscales, parfois retenue pour valoriser les biens immeubles, et la méthode des résultats ou bénéfices capitalisés, parfois utilisée pour valoriser les entreprises familiales. Les biens dont la valeur est difficile à calculer, par exemple les œuvres d’art et les bijoux, et les biens de consommation de faible valeur, comme les meubles meublants et autres objets domestiques, sont généralement valorisés à leur juste valeur marchande ou sont considérés comme représentant une certaine proportion de la succession ou du bien résidentiel.
Tableau 3.9. Principale méthode de valorisation employée pour différentes catégories d'actifs
Note : VC : valeur comptable calculée sur la base des actifs corporels et incorporels, des ventes annuelles, du capital, de l’emploi, etc. ; CEP : résultats ou bénéfices capitalisés, calculés sur la base des ventes, des perspectives de résultats, du revenu imputé, etc. ; JVM : juste valeur marchande ; VAS : valeur d'assurance ; PM : prix du marché à la date de valorisation ou moyenne des prix calculée sur une période définie antérieure à la date de valorisation ; Aut. : autre ; PO : un certain pourcentage de la valeur de la succession ou de la valeur du bien résidentiel – cas des meubles meublants et autres objets domestiques ; VA : valeur lors de l'acquisition ou de la dernière transaction marchande ; VAC : valeur d’actifs comparables ; VNF : valeur établie par une administration publique à des fins non fiscales (ex. : taux de change dans le cas de devises étrangères) ; VF : valeur établie par l’administration fiscale à d'autres fins que le calcul de l’impôt sur les successions (ex. : pour le calcul de taxes recurrentes sur les biens immobiliers, de l’impôt sur la fortune, etc.).
Source : Questionnaire de l’OCDE sur les impôts sur les successions et les donations (2020).
L’estimation de la juste valeur marchande peut être compliquée pour certains actifs, en particulier pour les actions non cotées et les entreprises à capital fermé. La juste valeur marchande peut être estimée selon différentes approches : sur la base du revenu (la valeur de l’entreprise correspond à la valeur actuelle du revenu net qui peut en être escompté), sur la base des actifs (la valeur de l’entreprise repose sur la juste valeur marchande du total de ses actifs déduction faite de ses dettes) et sur la base du marché ou méthode des comparables (la valeur est établie sur la base des ventes d’entreprises comparables). Il peut être plus simple d'utiliser une méthode basée sur le marché dans le cas de grandes entreprises non cotées, parce que les opérations portant sur les actions sont enregistrées de manière centralisée et parce qu’elles sont généralement valorisées sur les marchés secondaires (Saez et Zucman, 2019[11]). Pour les entreprises non cotées de plus petite taille, la valorisation peut être sensiblement plus difficile, en particulier dans le cas de startups dotées d'un gros potentiel de croissance mais ne dégageant pas encore un revenu élevé. La valorisation de certains actifs professionnels, notamment de droits de propriété intellectuelle, peut aussi être problématique (Daly et Loutzenhiser, 2020[12]). Autrement dit, même si la valorisation des actifs est en principe effectuée par des évaluateurs qualifiés, il peut subsister une certaine latitude. Une étude récemment réalisée aux États-Unis souligne que les écarts les plus grands entre la valeur des patrimoines déclarée aux fins de l’impôt sur les successions et la valeur estimée par Forbes sont observés lorsque les portefeuilles sont composés d'actifs dont la valeur est difficile à observer ou dont l’évaluation suppose une certaine subjectivité ou encore lorsque les individus ont des dettes relativement élevées (voir le chapitre 2 pour une présentation de Raub, Johnson et Newcomb, 2010[120]). Des problèmes peuvent également se poser quand des décotes de valorisation sont appliquées, par exemple pour défaut de majorité de contrôle (lorsque les héritiers héritent d'une participation minoritaire dans une entreprise) ou faiblesse du potentiel commercial (low marketability).
Les œuvres d'art et les bijoux de valeur sont aussi souvent jugés difficiles à valoriser, même si l'on a peut-être tendance à exagérer le problème. Il a parfois été recommandé de valoriser les œuvres d'art et les bijoux sur la base de la valeur d'assurance parce qu’il est difficile d'établir la valeur marchande de biens rarement échangés. L’argument avancé est que les valeurs d'assurance peuvent être obtenues facilement et font l’objet d’une vérification indépendante par des tiers, en l’occurrence les sociétés d'assurance (Daly et Loutzenhiser, 2020[12]). Toutefois, la valeur d'assurance peut être sensiblement plus élevée que la valeur réelle, en particulier lorsque l'évaluation tient compte du coût du remplacement de l’objet initial. Comme il existe un marché des œuvres d’art et des bijoux de valeur relativement transparent et comme les informations sur les enchères sont largement diffusées, établir la valeur de marché pourrait être moins difficile qu'on ne le pense communément (Daly et Loutzenhiser, 2020[12]).
Les valeurs cadastrales étant généralement inférieures aux valeurs de marché, retenir la valeur fiscale pour valoriser les biens résidentiels peut aboutir à une importante sous-évaluation. La valeur fiscale peut être liée à différents impôts – taxes sur les transactions (droit de timbre), taxes récurrentes sur les biens immeubles ou impôt sur la fortune, par exemple. La base de calcul de ces impôts peut elle-même reposer sur les valeurs cadastrales, lesquelles ne sont que rarement actualisées dans beaucoup de pays de l’OCDE. La valeur fiscale pouvant sous-évaluer la valeur du bien, la retenir peut avoir pour résultat un traitement préférentiel implicite.
3.10.2. Une valorisation juste et cohérente des actifs est essentielle pour assurer l’équité et l’efficience des impôts sur les successions
Les actifs doivent, dans la mesure du possible, être valorisés à leur juste valeur marchande, et lorsqu’il est difficile d’employer cette méthode, il convient d'associer plusieurs approches. Comme exposé plus haut, pour un grand nombre d’actifs, la juste valeur marchande est simple à établir. En revanche, des problèmes particuliers se posent pour des biens tels que les actions non cotées et les entreprises à capital fermé. En pareil cas, la nature de l’entreprise est un facteur déterminant dans le choix de la méthode à privilégier. La méthode des comparables/du marché peut être adaptée pour de grandes entreprises non cotées pour lesquelles il existe des sociétés cotées comparables. La méthode de la valeur comptable ou l'évaluation sur la base des actifs peut être plus adaptée dans le cas de petites entreprises à capital fermé ou non cotées, même s'il faut probablement l’associer à une méthode basée sur le revenu ou sur le marché parce que retenir la valeur comptable peut conduire à sous-estimer la valeur de l’entreprise. La valorisation des actifs incorporels est également compliquée en raison de l'absence de transactions de pleine concurrence portant sur des actifs identiques ou sensiblement similaires. Lorsque l'actif incorporel génère un revenu ou lorsqu'il permet qu’un actif produise des flux de trésorerie, la meilleure approche peut consister à se baser sur le revenu. En tout état de cause, il ne saurait y avoir d'impôt sur les successions juste sans méthodes de valorisation transparentes et cohérentes.
D'autres mesures peuvent être prises pour régler les problèmes de valorisation. Permettre à l’administration fiscale de vérifier les valorisations de manière indépendante peut dissuader les contribuables de réduire artificiellement le montant de l’impôt dû en sous-évaluant leur actif. En outre, les sous-évaluations évidentes devraient donner lieu à des pénalités. Il convient également de vérifier avec soin les décotes accordées pour participation minoritaire ou faiblesse du potentiel commercial.
3.11. La conception de l'impôt sur les donations
3.11.1. Il existe de fortes disparités entre les pays en ce qui concerne la conception de l'impôt sur les donations et son articulation avec l’impôt sur les successions
La plupart des pays qui imposent les successions taxent également les donations. Vingt-trois des 24 pays de l’OCDE qui imposent les successions taxent également les donations du vivant. La Lettonie et la Lituanie imposent les donations dans le cadre de l’IRPP (la Lettonie n’impose que les donations tandis que la Lituanie prélève aussi un impôt sur les successions). Un pays (le Danemark) prélève un impôt spécifique sur les donations aux membres de la famille proche, mais impose les donations aux membres de la famille éloignée et aux personnes sans lien de parenté avec le donateur dans le cadre de l’IRPP.
Toutefois, le degré de proximité entre l’impôt sur les donations et l'impôt sur les successions varie d'un pays à l’autre (Tableau 3.10). Dans certains pays, l’impôt sur les donations et l'impôt sur les successions se ressemblent beaucoup, par exemple parce que les barèmes de taux et le traitement des actifs sont les mêmes, tandis que dans d'autres, ils sont distincts mais complémentaires. Le seuil d'exonération est un élément important de l’articulation entre impôt sur les donations et impôt sur les successions. Dans quelques pays, peu nombreux, le seuil d’exonération de l’impôt sur les successions est réduit de la valeur des donations reçues du vivant du donateur (ex. Chili, Italie et Suisse). D’autres fixent un seuil d’exonération de l’impôt sur les donations bas renouvelé chaque année (ex. Danemark, États-Unis, Lituanie et Slovénie) ou un seuil plus élevé renouvelé à intervalle de quelques années (ex. Allemagne et France). Autre dimension de l’articulation entre impôt sur les donations et impôt sur les successions : l'assiette d'imposition. Aux États-Unis par exemple, l'impôt sur les donations est calculé sur la base de la valeur de la donation après impôt, tandis que l'impôt sur les successions est calculé sur la base de la valeur de la succession avant impôt.20
Plusieurs pays requalifient en succession les donations effectuées peu avant le décès du donateur (Tableau 3.10). En Corée, en Finlande, en France et aux Pays-Bas, les dons reçus avant le décès du donateur sont intégrés à l’assiette de l’impôt sur les successions, et si un impôt sur les donations a déjà été acquitté, il est déduit de l’impôt sur les successions dû. En Belgique et au Luxembourg, les donations sont réintégrées aux fins de calcul de l'impôt sur les successions, sauf si un impôt a été versé au moment de la donation. À noter qu’en Belgique, le paiement de l’impôt sur les donations de biens meubles et de biens immeubles situés à l'étranger est optionnel : le donateur a la possibilité de payer un impôt sur les donations, plus faible, ou de prendre le risque de payer l'impôt sur les successions, plus élevé, en cas de décès dans les trois ans suivant la donation. En Irlande, les donations faites avant le décès du donateur sont analysées comme des successions, ce qui n’a cependant pas d'incidence sur la charge fiscale finale étant donné que les successions et les donations sont soumises à l'impôt sur l’ensemble des donations et successions transmises au cours de la vie. Au Royaume-Uni, toutes les donations faites plus de sept ans avant le décès du donateur sont exonérées d'impôt, mais celles faites moins de sept ans avant le décès sont intégrées à l’assiette de l'impôt sur les successions. Au-delà du seuil d’exonération, les donations sont taxées selon une échelle glissante, le taux appliqué aux donations plus anciennes étant plus faible que celui appliqué aux donations plus récentes. Aux États-Unis, les donations qui excèdent le seuil d’exonération annuel entraînent une réduction de l'abattement sur l'actif transmis pratiqué lors du décès.
Plusieurs pays consentent un avantage fiscal en cas de séparation de la nue-propriété et de l’usufruit, tandis que d'autres cherchent à décourager les contribuables de démembrer la propriété. Les contribuables peuvent démembrer la pleine propriété d'un actif en séparant la nue-propriété (propriété juridique du bien sans droit de l’utiliser ou d’en retirer un revenu) de l’usufruit (droit d'utiliser le bien ou d’en retirer un revenu). Cette stratégie peut par exemple être employée par des parents souhaitant donner leur résidence principale à leurs enfants tout en conservant le droit d’y vivre jusqu'à leur mort. Elle peut être très avantageuse fiscalement si l'impôt sur les donations n’est prélevé que sur la nue-propriété (c’est-à-dire la valeur de la pleine-propriété moins celle de l’usufruit) et si aucun impôt supplémentaire n’est prélevé au moment où le donateur décède et où les enfants acquièrent la pleine propriété (Allemagne, Espagne, États-Unis, Finlande, France, Grèce, Hongrie, Italie, Luxembourg et Slovénie). À l'inverse, pour éliminer cet avantage fiscal, la Belgique, le Danemark et la Suisse imposent la valeur de la pleine propriété lors de la donation de la nue-propriété. Quelques pays, peu nombreux, ont recours à une autre approche. L’Irlande prélève un impôt annuel sur l’usufruit à travers son Capital Acquisitions Tax et le Royaume-Uni cherche à décourager les donations avec réserve d’usufruit à travers des règles visant à lutter contre l’optimisation fiscale.
De rares pays appliquent des dispositions spéciales aux donations faites aux jeunes. Comme évoqué dans le chapitre 1, l’âge auquel les bénéficiaires reçoivent leur héritage augmente parallèlement à l’espérance de vie. Pour encourager les transmissions de patrimoine plus tôt dans la vie, certains pays pourraient envisager des allégements en faveur des donations aux jeunes, sous la forme de dégrèvements progressifs pour les transmissions à des bénéficiaires au-dessous d’un certain âge. Ainsi, aux Pays-Bas, les parents ont la possibilité de faire une fois dans leur vie un don exonéré d'impôt d’environ 55 000 EUR à leurs enfants pour financer leurs études et d’environ 100 000 EUR à une personne de 18 à 40 ans pour financer l’achat d'un logement. En Italie, les transmissions de terres et d’exploitations agricoles à des agriculteurs de moins de 40 ans sont exonérées d'impôt si le bénéficiaire est un descendant ou un ascendant en ligne directe jusqu’au 3e degré.
Quelques pays taxent les donations en nature et prévoient des exonérations spéciales pour certains types de donations. Au lieu de transmettre directement leur patrimoine dans le cadre d'une donation qui peut être soumise à l'impôt, les contribuables peuvent prendre en charge des dépenses, par exemple financer des études privées, des dépenses de santé ou encore un mariage. Cinq pays imposent les donations en nature comme des donations directes (Espagne, Grèce, Lituanie, Slovénie et Suisse), tandis que six pays les taxent mais appliquent des exonérations et abattements spéciaux à certaines dépenses telles que les dépenses de santé, de formation, le coût d'un mariage ou les dépenses courantes (États-Unis Finlande, Irlande, Lettonie, Pays-Bas et Royaume-Uni). Cette exonération peut être subordonnée à certaines conditions : il faut par exemple que la valeur de la donation en nature soit raisonnable (Irlande et Pays-Bas) et que le bénéficiaire soit l’enfant du donateur ou un jeune ou encore une personne dans l’incapacité de pourvoir à ses propres besoins en raison d'un handicap (États-Unis, Irlande et Pays-Bas). En Finlande, les bénéficiaires ne doivent pas pouvoir utiliser les fonds à d'autres fins que le financement d'études et des dépenses courantes et en Lettonie, il est obligatoire de conserver des pièces justificatives de la nature des dépenses. Le Royaume-Uni n'impose pas les donations en nature, par exemple le paiement d’une assurance-vie pour le conjoint, à condition qu’il s'agisse de donations régulières financées par le revenu courant.
Tableau 3.10. Seuils d’exonération de l’impôt sur les donations et renouvellement de l’abattement
1. Les contribuables peuvent choisir d’enregistrer la donation devant un notaire belge et de payer un impôt sur les donations pour lequel il n’y a pas d'abattement mais dont le taux est inférieur à celui de l'impôt sur les successions. L’enregistrement est obligatoire pour la donation de biens immeubles situés en Belgique et facultative pour la donation de biens meubles et de biens immeubles situés à l’étranger.
2. Les donations entre parents proches (conjoint, enfants, petits-enfants, parents, grands-parents, arrière-grands-parents) ne sont pas soumises à l’impôt. Les donations en faveur d’autres bénéficiaires sont soumises à l'impôt sur le revenu (frères et sœurs, neveux et nièces, oncles et tantes, cousins et parents plus éloignés, beaux-parents, beaux-enfants et personnes sans lien de parenté).
3. Les donations sont soumises à l’IRPP.
4. Si la donation est effectuée plus de sept ans avant le décès du donateur.
Note : Les seuils d’exonération sont exprimés en USD de 2020. Dans ce tableau, on suppose que les bénéficiaires sont adultes et ne présentent pas de handicap.
Source : Questionnaire de l’OCDE sur les impôts sur les successions et les donations (2020).
Encadré 3.3. Simulations à titre d'illustration : impact des seuils d’exonération sur le montant final de l'impôt dû
Les exemples stylisés présentés dans le Tableau 3.11 sont révélateurs de l’impact des caractéristiques de l’impôt, en particulier des seuils d’exonération de l’impôt sur les donations, sur le montant final de l'impôt dû. Dans chacun des quatre scénarios, un donateur transmet à deux bénéficiaires 375 000 EUR chacun, soit 750 000 EUR au total. Dans chaque scénario, le taux d'imposition est de 10 % et le seuil d’exonération de 12 500 EUR. En revanche, la périodicité des transferts et les modalités d'application du seuil d’exonération varient d’un scénario à l’autre. Dans les scénarios (1) et (2), le donateur donne à chaque bénéficiaire 25 000 EUR par an pendant 15 ans. Les deux héritiers bénéficient de l’abattement de 12 500 EUR chaque année dans le scénario (1) et tous les cinq ans dans le scénario (2). Dans les scénarios (3) et (4), le donateur lègue à son décès 375 000 EUR à chaque bénéficiaire. Dans le scénario (3), les héritiers sont taxés sur la part d’héritage reçue, si bien que chacun bénéficie de l’abattement de 12 500 EUR. Dans le scénario (4), c’est l’actif successoral total qui est taxé, ce qui signifie que l'abattement de 12 500 EUR ne s'applique qu'une fois.
C’est dans le scénario dans lequel les dons sont annuels et les abattements renouvelés annuellement que le montant de l'impôt dû est le plus faible. Ces exemples stylisés aboutissent à des charges fiscales différentes. C’est le scénario dans lequel l’abattement est renouvelable annuellement (scénario 1) qui aboutit à l'impôt le plus faible, puis le scénario dans lequel un renouvellement de l’abattement est également prévu (2) et celui dans lequel plusieurs héritiers bénéficient de l'abattement dans le cadre d’un impôt prélevé sur les parts reçues (3). C’est dans le scénario (1) que le taux effectif d'imposition est le plus faible (5 %) parce que la moitié du patrimoine transmis chaque année est exonérée chaque année également. C’est dans le scénario (4) qu'il est le plus élevé (9.8 %) parce que l'impôt est prélevé sur la totalité du patrimoine, si bien que l'abattement n’est pratiqué qu'une fois. Cet exemple stylisé est une illustration de l’effet important que le niveau et la fréquence de renouvellement des abattements sur les donations peuvent avoir sur le montant de l’impôt.
Tableau 3.11. Exemple stylisé de l’imposition des successions et des donations sous différentes hypothèses
Source : Calculs des auteurs.
3.11.2. L'impôt sur les donations doit être conçu avec soin, en particulier pour limiter les stratégies d’optimisation fiscale
Les seuils d’exonération renouvelables sont de nature à permettre aux contribuables de réduire sensiblement le montant de l'impôt dû. Lorsque les contribuables ont la possibilité de transmettre des actifs d’une valeur inférieure à un certain seuil en franchise d’impôt chaque année, ils peuvent diminuer le montant de l’impôt sur les successions et les donations en commençant à transmettre leur patrimoine tôt. Les familles fortunées, qui disposent d'un patrimoine essentiellement constitué d’actifs liquides et supérieur à ce dont elles ont besoin pour leur retraite, sont les mieux placées pour tirer parti de ces possibilités. En revanche, les ménages de la classe moyenne, dont le patrimoine est essentiellement constitué de leur résidence principale, et les ménages plus modestes, qui misent sur leur épargne pour vivre pendant leur retraite, peuvent être dans l’incapacité de transmettre leur patrimoine de leur vivant.
Une révision des exonérations et abattements en matière d'impôt sur les donations pourrait améliorer l’équité et l’efficience de la fiscalité sur les transmissions de patrimoine. Les abattements renouvelables sur les donations doivent faire l’objet d’une évaluation et d’un examen attentifs parce qu’ils peuvent conduire les contribuables à décider, pour des raisons fiscales, de transmettre leur patrimoine tôt et permettre que des transmissions de patrimoine échappent en grande partie à l’impôt. Pour lutter contre l’optimisation favorisée par les donations du vivant, il pourrait être envisagé d’appliquer un impôt sur les transmissions de patrimoine reçues à l’échelle d’une vie, en permettant au bénéficiaire de recevoir un certain montant de patrimoine en franchise d’impôt au cours de sa vie. Lorsqu'il n’est pas possible de mettre en place un tel mécanisme, les pays pourraient chercher à s’approcher le plus possible d’un montant de patrimoine exonéré raisonnable à l’échelle d’une vie. Plus les périodes entre les renouvellements des abattements sur les donations sont courtes, plus les montants exonérés doivent être réduits. Lorsque les seuils d’exonération sont plus généreux, on pourrait allonger l’intervalle entre les renouvellements afin de réduire l’optimisation fiscale et d'améliorer l'équité, encore que cette solution puisse augmenter les coûts administratifs pour les autorités fiscales et les coûts de conformité pour les contribuables. Il faudrait également supprimer les exonérations totales accordées aux donations effectuées un certain nombre d'années avant le décès du donateur.
D'autres dispositifs offrant des possibilités d'optimisation fiscale pourraient également faire l’objet d'un examen approfondi, par exemple la séparation entre nue-propriété et usufruit ou les donations en nature d'une valeur élevée. La donation en nue-propriété (le donateur conservant l’usufruit du bien) peut être un moyen pour les ménages situés au milieu de la distribution du patrimoine – dont le patrimoine est souvent immobilisé dans leur résidence principale (illiquide) – de faire des donations de leur vivant, ce qui est peut-être plus facile pour les familles aisées, dont le patrimoine financier (liquide) est en général plus élevé. Les pays pourraient émettre un avis d'imposition provisoire tenant compte de la valeur de l’usufruit calculée en fonction des tables de mortalité et l'actualiser au moment où le donateur décède et où le bénéficiaire reçoit la pleine propriété du bien. Ils pourraient également fixer, pour les donations en nature, un plafond au-delà duquel la donation serait considérée comme une transmission directe.
Les pays auraient intérêt à faire porter leurs efforts en matière de conformité et d'obligations déclaratives sur les donations du vivant, qui présentent des risques de non-conformité plus grands. Comparativement aux transmissions de patrimoine effectuées au moment du décès du donateur, qui sont généralement associées à des actes de succession ou notariés permettant de réduire les risques de non-conformité fiscale, les donations sont plus susceptibles de faire l’objet d’une sous-déclaration. Pour que l’administration fiscale ait une vision complète des donations, il faudrait que le seuil qui déclenche une obligation déclarative soit inférieur au seuil d’exonération. En cas de découverte ultérieure de donations non déclarées, l'administration fiscale pourrait utiliser une partie de la valeur actuelle appréciée, plutôt que la valeur de la donation au moment où elle a été effectuée, pour calculer la base imposable.
Accorder un traitement préférentiel aux donations en faveur de jeunes peut avoir des effets multiplicateurs positifs, mais risque aussi de creuser les inégalités intragénérationnelles. Les transmissions de patrimoine peuvent aider les jeunes à investir dans les études et la mobilité, ce qui est susceptible d’améliorer leur productivité et leur capacité de gain. Elles sont aussi de nature à stimuler l’épargne et d'autres investissements, par exemple en permettant au bénéficiaire d'acheter un logement ou de créer une entreprise. Elles peuvent donc avoir des effets multiplicateurs positifs, notamment sur la productivité et l’investissement. Les transmissions de patrimoine en faveur des jeunes sont aussi de nature à réduire les inégalités de patrimoine entre générations. Toutefois, comme elles sont inégalement réparties sur l’échelle du patrimoine, les jeunes bénéficiaires de donations pourraient être issus de familles aisées, si bien qu’accorder un traitement favorable aux donations à la jeune génération risque d'accentuer l'inégalité des chances et les inégalités intragénérationnelles. Les pays qui souhaitent appliquer un traitement fiscal avantageux aux donations faites aux jeunes doivent procéder à une évaluation rigoureuse pour s'assurer qu’il permet réellement des transmissions de patrimoine supplémentaires ; à défaut, il risque de créer un effet d'aubaine pour les ménages qui avaient déjà l’intention de transmettre leur patrimoine.
3.12. Traitement fiscal des plus-values latentes au moment du décès
3.12.1. La plupart des pays qui prélèvent un impôt sur les successions ne taxent pas les plus-values latentes au moment du décès
On peut distinguer trois approches concernant les transmissions d'actifs présentant des plus-values latentes. La première consiste à considérer qu’au moment où les actifs sont transmis sous la forme d’une donation ou d’un legs, il y a réalisation d'une plus-value. En cas d'application de cette approche, qui consiste à considérer que les plus-values sont réalisées au moment de la transmission, l’impôt sur les plus-values est prélevé sur les actifs non exonérés. La deuxième approche, le report d'imposition, consiste à transférer à la charge du bénéficiaire l’obligation fiscale au titre des plus-values latentes. En pareil cas, l’impôt sur les plus-values n’est prélevé qu’au moment où le bénéficiaire revend l’actif, mais il est prélevé sur la totalité de la valeur gagnée par l’actif depuis son acquisition par le donateur. Troisièmement, la valeur des actifs peut être majorée jusqu'à leur valeur de marché au moment de leur transmission par donation ou par legs. Dans ce système, dit de la majoration, la plus-value accumulée par le donateur n’est pas soumise à l’impôt sur les plus-values et l’héritier est réputé acquérir l'actif à sa valeur de marché. Lorsqu’il le revend, seule la plus-value accumulée depuis qu'il l'a reçu en héritage ou en donation est soumise à l’impôt sur les plus-values. Cette partie ne porte pas sur les exonérations ordinaires telles que celles prévues pour certaines catégories d'actifs, pour les plus-values faibles ou au titre de la durée de détention.
Le système de la majoration est l’approche la plus souvent adoptée par les pays qui imposent les successions et les donations (Tableau 3.12). La majoration est le système le plus communément adopté par les pays qui imposent les successions et donations, puisqu’elle est appliquée dans 12 pays. Viennent ensuite le report d'imposition, appliqué dans huit pays, puis le régime consistant à considérer que les plus-values sont réalisées au moment de la transmission, appliqué dans deux pays. Trois pays appliquent des règles différentes en fonction des actifs transmis. L’approche qui consiste à considérer que la transmission entraîne la réalisation des plus-values latentes est utilisée pour la plupart des actifs au Danemark (exception faite des œuvres d'art, des bijoux, des véhicules et objets domestiques, qui sont imposés selon le principe de la majoration, et des entreprises familiales, qui relèvent du régime du report d’imposition) et en Hongrie (exception faite des biens incorporels, qui relèvent du régime de la majoration). En Finlande, le régime de la majoration est appliqué à tous les actifs sauf aux biens professionnels, qui relèvent en partie du régime du report d'imposition.
La plupart des pays qui n'imposent pas les successions ont opté pour le régime du report d'imposition. Le report d’imposition, appliqué dans sept pays, est le mode de traitement des plus-values latentes le plus souvent employé par les pays qui n’imposent pas les successions. La Lettonie applique le système de la majoration, tandis que le Canada, qui assimile la transmission à la réalisation des plus-values, prélève l'impôt sur les plus-values au décès du donateur.
Le traitement fiscal des plus-values latentes diffère parfois selon que la transmission est une donation ou un legs. Dans un petit nombre de pays, le traitement des actifs présentant des plus-values latentes est plus avantageux lorsqu'ils sont légués que lorsqu'ils font l’objet d'une donation. Ainsi, le Royaume-Uni et les États-Unis appliquent le système de la majoration aux plus-values non réalisées au décès, alors qu’en cas de donation, le Royaume-Uni considère que les plus-values sont réalisées lors de la transmission et les États-Unis appliquent le report d'imposition.21 Une mauvaise articulation des impôts sur les successions et les donations et de l’impôt sur les plus-values peut influer sur les comportements et aboutir à des incohérences.
Tableau 3.12. Traitement des plus-values latentes à la date du décès
1. Considéré comme un événement non imposable, non comme une exonération.
2. Impose les donations dans le cadre de l'IRPP et ne prélève pas d'impôt distinct sur les donations ou les successions.
Note : Certains pays apparaissent plusieurs fois dans le tableau parce que le traitement fiscal qu’ils appliquent diffère selon les actifs. Il manque des données concernant la Pologne et la République slovaque. Le tableau ne tient pas compte des exonérations ordinaires prévues pour certaines catégories d'actifs, pour les plus-values faibles ou au titre de la durée de détention. Il n’est pas prélevé d'impôt sur les plus-values en Belgique, en Grèce et aux Pays-Bas (pays prélevant un impôt sur les successions), ni en République tchèque et en Nouvelle-Zélande (pays ne prélevant pas d'impôt sur les successions). La Suisse ne prélève pas d'impôt sur les plus-values sur les actifs meubles appartenant au patrimoine privé, sauf lorsque les individus sont considérés comme des commerçants.
Source : Questionnaire de l’OCDE sur les impôts sur les successions et les donations (2020).
3.12.2. Permettre que les plus-values latentes à la date du décès échappent en totalité ou en partie à l’impôt nuit à l'équité et à l’efficience
Le système de la majoration crée d'importantes distorsions et des possibilités d'échapper à l'impôt, en particulier lorsque les successions ne sont pas imposées ou lorsque les seuils d’exonération sont très élevés (Tableau 3.13). Il donne aux contribuables le moyen de réduire leur charge fiscale totale en transmettant leur patrimoine sous la forme de plus-values latentes, plus-values qui échappent totalement à l’impôt lorsqu’il n’existe pas d'impôt sur les successions. Non seulement ce système produit des effets de verrouillage et de distorsion, mais il peut aussi avoir d'importantes répercussions en termes de distribution, car les plus-values latentes constituent une bonne partie du patrimoine des contribuables les plus riches. Il est également à l’origine de distorsions dans les pays qui prélèvent un impôt sur les successions parce qu’il dissuade de réaliser les plus-values. En effet, si un contribuable vend de son vivant un actif qui s’est apprécié, il peut avoir à payer un impôt sur les plus values. En supposant qu'à son décès, il transmette le produit net de la vente à ses héritiers, ceux-ci acquittent aussi un impôt sur les successions. Le système de la majoration crée donc une iniquité horizontale entre les contribuables qui réalisent la plus-value de leur vivant et ceux qui transmettent leur patrimoine sous la forme de plus-values latentes à la date de leur décès. Il serait judicieux de supprimer ce traitement des plus-values latentes au moment du décès, surtout dans les pays qui ne prélèvent pas d'impôt sur les successions. Les plus-values latentes peuvent aussi échapper en grande partie à toute forme d’imposition lorsque le seuil de l’impôt sur les successions est très élevé. Les pays qui se trouvent dans ce cas devraient réexaminer ce système de majoration ou abaisser le seuil d’exonération de l’impôt sur les successions.
La solution la plus équitable et la plus efficace pourrait être de remplacer la majoration par l'imposition des plus-values latentes au moment du décès, en particulier quand des facilités de paiement, par exemple un report du paiement, peuvent être accordées en cas de nécessité avérée. Le report d'imposition au titre des plus-values latentes, dans lequel les héritiers supportent l'impôt au moment où ils revendent les actifs, crée moins de distorsions que le régime de la majoration. Il garantit que les contribuables disposent des fonds nécessaires au moment où l’impôt sur les plus-values doit être acquitté. Toutefois, comme l'imposition des plus-values est reportée jusqu'à leur réalisation, les héritiers peuvent être tentés de la différer pour une période indéfinie et potentiellement longue. Les effets de verrouillage peuvent être importants lorsqu'il existe une charge fiscale élevée en raison d'un long report de la taxation des plus-values. Cette approche suppose en outre que les bénéficiaires retrouvent la valeur d'acquisition par le donateur, même si ce processus va probablement être simplifié par la numérisation. En revanche, taxer les plus-values à la date du décès du donateur garantit l'imposition des gains accumulés de son vivant, ce qui empêche les contribuables de reporter indéfiniment l'imposition des plus-values voire de conserver les actifs jusqu'à leur mort. Toutefois, les bénéficiaires peuvent se trouver confrontés à des problèmes de liquidité susceptibles de les contraindre à vendre les actifs pour acquitter l'impôt sur les plus-values. De plus, taxer à la fois les plus-values et les successions au décès risque d’aboutir à une charge fiscale élevée. En somme, la solution à certaines des difficultés posées par les modalités actuelles de taxation des plus-values latentes pourrait consister à taxer les plus-values et les successions au moment du décès à un taux raisonnable tout en offrant des possibilités de report de paiement quand le paiement de l’impôt risque d’entraîner des difficultés financières.
Il faudrait que les pays réservent un même traitement aux plus-values latentes, qu’elles résultent d’une donation ou d’une succession. L'application d'un traitement plus favorable aux plus-values latentes héritées qu'à celles issues d'une donation incite les contribuables à conserver les actifs jusqu'à leur décès. Aucune raison évidente ne justifie de faire une différence entre donations et successions et la différence de traitement engendre des possibilités d'échapper à l’impôt et une iniquité22. Ces distorsions pourraient en outre avoir des retombées économiques plus larges, les contribuables risquant de conserver des actifs non performants pour profiter de la majoration de la valeur d'acquisition de l'actif au moment du décès (dans un système de majoration).
Tableau 3.13. Définition et évaluation du traitement fiscal des plus-values latentes
3.13. Optimisation et et fraude fiscales
L’optimisation et la fraude fiscales nuisent à l’équité et à l’efficience de l'impôt sur les successions. Les possibilités d’optimisation et de fraude fiscales risquent de réduire fortement la capacité de l'impôt sur les transferts de patrimoine à produire des recettes. Elles nuisent aussi à l’efficience parce qu’elles influent sur le comportement d'épargne des contribuables. Elles sont de surcroît de nature à alléger la charge fiscale au sommet de la distribution au risque de limiter la progressivité de l’impôt sur les successions, voire de le rendre régressif. Cette partie montre que les impôts sur les successions et les donations peuvent être conçus de manière à limiter les risques d’optimisation fiscale et qu'une application efficace des règles et la transparence fiscale sont des moyens de remédier à la fraude.
3.13.1. Des possibilités d’optimisation fiscale existent dans tous les pays de l’OCDE
L'optimisation fiscale permet aux contribuables de réduire le montant de l’impôt dû sur l’héritage reçu ou la succession transmise. Le terme « optimisation fiscale » peut être utilisé pour désigner une pratique consistant à organiser les affaires d'un contribuable de manière à réduire le montant de l'impôt23. Bien que le montage mis en place puisse être parfaitement légal, il peut être contraire à l'intention de la loi qu’il prétend respecter. Les pouvoirs publics peuvent également chercher à favoriser certains comportements chez les contribuables à travers des traitements fiscaux préférentiels. Cette section porte sur certaines des techniques couramment utilisées par les contribuables pour alléger leur impôt sur les successions. Elle repose sur les réponses au questionnaire de l’OCDE sur les impôts sur les successions et les donations et sur des études existantes.
Les possibilités d’optimisation fiscale doivent être étudiées de près et éliminées lorsqu’elles sont incompatibles avec les objectifs poursuivis par les législations fiscales. Les pouvoirs publics peuvent souhaiter conserver certains aspects de leurs impôts sur les successions et les donations, même lorsqu’ils risquent de favoriser l’optimisation fiscale, en particulier lorsque les allègements fiscaux concernés sont particulièrement justifiés. Toutefois, lorsqu'ils sont moins justifiés ou lorsque des mesures ont pour effet indirect de permettre d'échapper largement à l’impôt, ces mesures doivent être revues.
Legs à certains héritiers et transmission de certains actifs
Les contribuables peuvent répartir leur patrimoine entre plusieurs héritiers ou le léguer à des héritiers exonérés. Dans le cas où un legs d’un montant élevé transmis à un seul héritier est supérieur au seuil d’exonération, il arrive que le fractionnement en plusieurs legs plus modestes au profit de plusieurs héritiers permette de rester en-deçà du seuil d’exonération. De même, dans les pays qui appliquent des taux progressifs, un gros legs sera frappé par un taux plus élevé que plusieurs legs plus modestes. Une stratégie d'optimisation de ce type serait sans intérêt dans les pays qui prélèvent l’impôt sur le patrimoine total du donateur et n'appliquent qu’un seul seuil d’exonération. Les donateurs soucieux de réduire leur impôt ont aussi la possibilité de ne léguer leur patrimoine qu'à des héritiers exonérés ou bénéficiant du traitement fiscal le plus généreux, par exemple à leur conjoint ou à leurs enfants. Les conjoints et, dans certains cas, les membres d’une union civile étant les bénéficiaires qui jouissent du traitement fiscal le plus généreux dans la plupart des pays, les couples peuvent avoir intérêt à se marier ou à contracter une union civile.
Les contribuables peuvent chercher à réduire leur charge fiscale en constituant leur patrimoine de telle manière que les actifs bénéficiant d'un traitement fiscal préférentiel y occupent une place prépondérante. L’existence d'un traitement fiscal préférentiel peut encourager les contribuables à détenir des actifs jugés socialement et économiquement utiles, tels qu’une entreprise ou une résidence principale, mais peut aussi créer des possibilités d’optimisation fiscale pour les contribuables qui renoncent à d'autres actifs au profit de ceux qui bénéficient d'un traitement préférentiel. Ces possibilités d'optimisation peuvent avoir des conséquences économiques plus larges, par exemple si les décisions d'investissement sont trop influencées par des considérations fiscales ou si les contribuables conservent des actifs dont ils n’ont pas besoin dans le but de bénéficier du traitement fiscal préférentiel.
Expatriation dans un lieu où les successions ne sont que peu ou pas taxées
Les contribuables peuvent partir s’installer dans une région ou un pays où les successions ne sont que peu ou pas taxées. D'après les études empiriques, l’expatriation des ménages pour échapper à l’impôt sur les successions apparaît limitée. Les ménages très fortunés font cependant exception, des travaux récents ayant révélé que la résidence fiscale des milliardaires est sensible à l'impôt sur les successions et que cette sensibilité augmente avec l’âge (Moretti et Wilson, 2020[13]) (voir le chapitre 2 pour une analyse plus approfondie). Ces conclusions sont confortées par des exemples plus anecdotiques d’expatriations fiscales qui ont eu un certain retentissement et concernaient en particulier des dirigeants d’entreprises connus (Henrekson et Waldenström, 2016[1]). Le problème de l’expatriation fiscale se pose peut-être avec plus d'acuité dans des pays dont les citoyens disposent d’un droit de séjour dans les pays voisins, comme c’est le cas dans beaucoup de pays européens. Des dispositions en vertu desquelles les contribuables qui émigrent restent assujettis pendant plusieurs années à l'impôt sur les successions et les donations dans leur pays d’origine peuvent constituer une solution pour éviter ce type de pratique.
Détention d'actifs privés par l'intermédiaire d’une entreprise ou exploitation des règles de valorisation
Le traitement préférentiel appliqué aux actifs professionnels peut permettre aux contribuables de détenir des actifs privés par l'intermédiaire de leur entreprise, mais des règles anti-abus sont susceptibles de limiter ce type de pratique. Pour échapper aux impôts sur les successions et les donations, les contribuables peuvent aussi dissimuler leur patrimoine personnel en le détenant sous la forme d'actifs bénéficiant d’un traitement préférentiel, par exemple détenir des actifs professionnels ou des terres agricoles sans les exploiter. Il est possible de contrecarrer cette stratégie en adoptant des règles anti-abus, par exemple en réservant le traitement préférentiel aux actifs utilisés dans le cadre des activités d’une entreprise, même si la difficulté peut être plus grande pour certains actifs comme les véhicules.
Il peut exister un risque de sous-évaluation lorsque la valeur des actifs est difficile à déterminer. Ce risque concerne surtout les contribuables qui ont un patrimoine essentiellement composé d'actifs dont la valorisation est difficile à vérifier ou lorsque le choix de la méthode de valorisation à retenir comporte une part de subjectivité (ex. entreprises à capital fermé, droits de propriété intellectuelle).
Dans certains cas, les contribuables ont la possibilité de demander d'importantes décotes de valorisation sur les actifs transmis en créant certaines structures. Ainsi, aux États-Unis,un donateur peut créer une Family Limited Partnership (FLP), société en commandite simple dont les associés sont en principe des membres de la famille, et lui transférer des actifs. Le caractère fiscalement avantageux de ce système tient à la possibilité de demander des décotes de valorisation au titre d'un défaut de potentiel commercial ou de l'absence de majorité de contrôle parce que chaque bénéficiaire reçoit une participation minoritaire dans la société, ce qui n’empêche pas que collectivement, les membres de la famille détiennent l'intégralité du capital de la société (Schmalbeck, 2001[69], and US Senate Finance Committee, 2017). Pour lutter contre ce type de pratique, en 1990, le gouvernement fédéral a limité la possibilité d'utiliser ces décotes pour certaines transmissions entre membres d’une même famille. Toutefois, des réformes du droit des sociétés adoptées au niveau des États ont rendu largement inopérantes les dispositions contenant ces règles anti-abus (US Senate Finance Committee, 2017).
Donation de la nue-propriété et réserve d’usufruit jusqu'au décès
Dans certains pays, les contribuables ont la possibilité de réduire leur impôt sur les successions en démembrant la pleine propriété des actifs, c’est-à-dire en séparant la nue-propriété de l’usufruit. Les contribuables peuvent conserver l’usufruit d'un actif et continuer ainsi d’en percevoir le revenu ou de jouir des avantages qu'il procure tout en en transmettant la nue-propriété à leurs héritiers. Ils peuvent par exemple transmettre la propriété de leur résidence principale mais continuer à y vivre ou encore transmettre leur participation de contrôle dans une entreprise mais conserver le revenu produit par l’entreprise. Dans les pays qui imposent la transmission de la nue-propriété (dont la valeur s’obtient en retranchant la valeur de l’usufruit de celle de la pleine propriété) et qui ne prélèvent pas d'autre impôt au décès du donateur, c’est-à-dire lorsque l’usufruit cesse et que les bénéficiaires deviennent pleinement propriétaires, l’impôt sur les successions est prélevé sur une valeur plus faible que si la pleine propriété avait été transmise. Même dans les pays qui taxent la pleine-propriété des actifs y compris en cas de transmission de la nue-propriété avec réserve d’usufruit, cette stratégie peut être un moyen de réduire indirectement l’impôt parce qu’elle permet aux donateurs de transmettre leur patrimoine plus tôt et de tirer ainsi parti de ce que le bien a moins de valeur qu’il n’en aurait s'il était transmis à leur décès.
Articulation entre l’impôt sur les successions, l'impôt sur les donations et l’impôt sur les plus-values
Les contribuables peuvent échapper à l’impôt sur les successions en transmettant leur patrimoine de leur vivant. Dans les pays qui n’imposent les donations que lorsqu’elles interviennent peu avant le décès du donateur et dans ceux où les abattements sont renouvelables annuellement ou à intervalle de quelques années, les contribuables ont la possibilité d'échapper à l’impôt sur les successions en faisant des donations (régulières) de leur vivant. Comme exposé dans le chapitre 2, des études empiriques révèlent une certaine propension des contribuables à utiliser les donations à des fins d'optimisation. Revoir la conception de l’impôt sur les donations ou mettre en place un impôt sur les transmissions de patrimoine à l’échelle d’une vie permettrait de limiter l’optimisation fiscale en réduisant l'importance que revêt le moment où ont lieu les donations et legs (section 3.11).
Réserver un traitement fiscal différent aux plus-values latentes selon que la transmission est une donation ou un legs engendre des possibilités d'optimisation. À titre d’exemple, certains pays appliquent un report d'imposition aux plus-values latentes sur des actifs transmis en donation et le régime de la majoration aux plus-values latentes sur les actifs légués. En pareil cas, les contribuables peuvent être tentés de conserver les actifs jusqu’à leur décès pour bénéficier d’une « purge » des plus-values au lieu d’être soumis à l’impôt sur les plus-values au moment où le donateur transmet l'actif ou lorsque le bénéficiaire le vend.
Traitement préférentiel des dons aux organismes caritatifs
Les dons aux organismes caritatifs peuvent à la fois permettre aux contribuables de réduire leur charge fiscale et avoir des effets positifs pour la société. Comme évoqué plus haut, la plupart des pays exonèrent totalement les dons aux organismes caritatifs, en général lorsque ceux-ci ont été agréés pour recevoir des dons et legs défiscalisés. Il est établi que ces exonérations se traduisent par une hausse des dons aux organismes caritatifs (Bakija, Gale et Slemrod, 2003[14]), ce qui peut être positif pour la société. Toutefois, ce traitement fiscal préférentiel crée des possibilités d'optimisation (OECD, 2020[15]). Selon les réponses fournies par les pays, les stratégies les plus couramment utilisées sont la surévaluation de dons non monétaires, le don d'actifs dans lesquels le donateur conserve un intérêt et le financement de biens et services présenté comme un don.
Dans certains cas, les contribuables peuvent transmettre leur patrimoine en franchise totale ou partielle d’impôt en utilisant des structures qui leur permettent d’exploiter le traitement fiscal préférentiel réservé aux dons aux organismes caritatifs. Ces structures impliquent le plus souvent des transmissions partielles ou temporaires à des associations caritatives. Aux États-Unis par exemple, un donateur peut créer un charitable lead trust, c’est-à-dire transmettre des actifs à un trust, auquel il donne l’ordre d’effectuer pendant toute la durée du trust des paiements en faveur d’une organisation caritative selon un calendrier défini, tandis que les actifs restant dans le trust au terme de sa durée seront transmis à des bénéficiaires non caritatifs. L'avantage fiscal réside dans le fait que les actifs sont transmis à leurs bénéficiaires finaux à une valeur réduite (Schmalbeck, 2001[16]). Lors de la création du charitable lead trust, l'impôt sur les successions ou sur les donations est prélevé sur le montant restant dans le trust à la fin de sa durée, actualisé au moyen du taux de rendement minimum acceptable fixé par l'administration fiscale (Internal Revenu Service, IRS)24. La plupart des donateurs structurent leur trust de telle manière que la valeur estimée de la donation à déclarer (les actifs restant pour distribution aux bénéficiaires) soit nulle (ou proche de zéro). Il est également possible, pour atteindre un objectif similaire, de créer un charitable remainder trust : le bénéficiaire reçoit alors un revenu pendant un certain temps avant que les actifs soient transmis à une œuvre caritative.
Utilisation de trusts
Dans certains pays, il est possible d’utiliser des trusts pour réduire le montant de l’impôt sur les successions. En principe, un trust fait intervenir un « constituant », qui loge les actifs dans un trust, un « administrateur », chargé de gérer le trust, et un « bénéficiaire », qui est attributaire de ses produits. En règle générale, le recours à un trust a pour but de séparer le droit au revenu produit par le bien du droit à ce bien lui-même ou de permettre que le principal et le revenu soient distribués occasionnellement sur une base discrétionnaire. Bien que ces structures puissent être utilisées de manière parfaitement légitime dans le cadre d’une succession ou dans un autre objectif non fiscal, la séparation entre la propriété du bien et l’accès au revenu qui en découle fait qu’elles peuvent être employées pour échapper à l’impôt sur les transmissions de patrimoine. La possibilité d’utiliser les trusts pour réduire l’impôt sur les successions peut dépendre de la question de savoir s’ils sont traités comme des entités distinctes ou s’ils sont transparents à des fins fiscales (autrement dit si l’administration fiscale peut « voir à travers » le trust et attribuer les actifs à un contribuable). Les trusts posent des problèmes importants dans les pays de common law. Il peut également arriver que les contribuables les utilisent à des fins frauduleuses, en dissimulant la propriété d’actifs, notamment à travers des structures offshore opaques ; cette pratique est toutefois beaucoup plus difficile à mettre en œuvre que par le passé du fait des progrès récemment accomplis en matière de transparence fiscale internationale (voir la section sur la fraude fiscale).
Il existe divers types de trusts, qui ne font pas tous l’objet du même traitement fiscal. On distingue souvent les trusts selon qu’ils sont révocables ou irrévocables. Un trust révocable peut être modifié ou résilié à tout moment du vivant du constituant, tandis qu’un trust irrévocable est définitif, en ce sens que ses conditions ne peuvent pas être modifiées et qu'il ne peut pas être résilié sans l'autorisation des bénéficiaires. Les trusts révocables n’offrant qu’un intérêt fiscal limité, ce sont en général les trusts irrévocables qui sont utilisés pour échapper à l’impôt sur les successions. Au Royaume-Uni, une distinction peut aussi être faite entre trust discrétionnaire (discretionary trust) et trust avec réserve d'usufruit (interest in possession trust). Dans le premier cas, l'administrateur a toute latitude pour décider du sort du revenu et parfois du principal, tandis que dans le second, les bénéficiaires ont le droit de recevoir le revenu du trust (l'administrateur peut cependant avoir tout pouvoir sur le principal). Au sein de ces catégories simples coexistent des dispositifs plus complexes. Il arrive par exemple que les pouvoirs de l’administrateur soient limités dans un trust discrétionnaire et soient en pratique relativement étendus dans le cas d'un trust avec réserve d’usufruit (Chamberlain, 2020[17]).
Au Royaume-Uni, les règles fiscales applicables aux trusts ont été durcies en 2006. Le Royaume-Uni a profondément modifié le traitement des trusts aux fins de l'impôt sur les successions. La plupart des transmissions placées dans un trust (discrétionnaire ou avec réserve d’usufruit) du vivant d’un constituant domicilié au Royaume-Uni sont désormais soumises à un droit d’entrée de 20 % au-delà du seuil de 325 000 GBP et à un droit supplémentaire de 20 %, prélevé si le constituant décède dans les sept ans suivant la constitution du trust (Chamberlain, 2020[17]). Ceci diffère du régime de la « transmission potentiellement exonérée » (potentially exempt transfer, PET), dans lequel les donations du vivant entre personnes physiques (sans constitution de trust) sont exonérées de l’impôt sur les successions si le donateur ne décède pas dans les sept années qui suivent. De surcroît, tous les dix ans à partir de la date de constitution du trust, un droit supplémentaire pouvant atteindre 6 % est prélevé sur la valeur nette des actifs logés dans le trust. S'y ajoute un droit de sortie pouvant atteindre 6 % (il est en pratique souvent nettement inférieur) sur les actifs qui sortent du trust. De nos jours, les trusts constitués par des personnes domiciliées au Royaume-Uni se limitent généralement à des trusts limités à l’abattement (nil rate band trusts), qui transmettent 325 000 GBP tous les sept ans ou des biens ouvrant droit à l'abattement au titre des biens professionnels ou agricoles, ou des trusts testamentaires, qui relèvent d'un régime fiscal différent (Chamberlain, 2020[17]). Il subsiste toutefois des avantages fiscaux considérables pour les personnes domiciliées en dehors du Royaume-Uni qui constituent un trust non-résident (Chamberlain, 2020[17]).
Aux États-Unis, la constitution de trusts pour échapper à l’impôt sur les successions reste une pratique courante. Parmi les techniques couramment utilisées pour échapper à l'impôt sur les successions aux États-Unis figure le grantor retained annuity trust (GRAT). Il s'agit d'un trust irrévocable qui permet au constituant de conserver le droit à une rente fixe régulière pendant la durée du trust. S’il vit au-delà de la durée du trust, les actifs restant dans le trust sont transmis aux bénéficiaires « restants ». Au moment où le constituant transfère son patrimoine au GRAT, le transfert est considéré comme une donation aux bénéficiaires soumise à l'impôt, mais la valeur de la donation est amputée d'une décote au titre de l'intérêt conservé par le constituant (paiement d’une rente). La décote est calculée au moyen des tables de valorisation de l’IRS, construites sur la base de l’hypothèse que le rendement dégagé par les actifs pendant la durée de vie du GRAT sera modeste – nettement inférieur au rendement du marché d'actions ou des investissements dans le secteur privé. Si les actifs logés dans le trust s'apprécient à raison d’un pourcentage supérieur au taux de rendement minimum acceptable, l’excédent de croissance de la valeur des actifs est transmis aux autres bénéficiaires en franchise d'impôt sur les successions ou les donations (The United States Senate Finance Committee, 2017). Les trusts de ce type sont très avantageux pour des constituants qui s'attendent à une forte appréciation de leurs actifs. Des trust spéciaux, les trusts d'assurance-vie irrévocables (irrevocable life insurance trusts, ILIT), peuvent aussi être utilisés pour échapper à l’impôt sur les successions sur les produits de l’assurance-vie. Le trust achète un contrat d'assurance-vie au nom du constituant ou celui-ci lui transfère un contrat d'assurance-vie. Le constituant effectue des versements réguliers au trust pour que celui-ci verse les primes dues au titre du contrat d’assurance-vie. Ces versements sont traités comme des donations aux bénéficiaires du trust, mais peuvent aussi ouvrir droit, à certaines conditions, à l'abattement annuel de 14 000 USD sur les donations. La valeur du contrat d'assurance-vie augmente sans que ce rendement soit imposable et au décès du constituant, le rendement de l’assurance-vie est distribué au trust et finalement aux bénéficiaires en franchise d’impôt sur les donations ou les successions (The United States Senate Finance Committee, 2017)25.
Dans l’ensemble, il faudrait procéder à une analyse approfondie des possibilités d’optimisation fiscale offertes par les trusts et structures similaires et éventuellement modifier le traitement fiscal qui leur est réservé. Que les trusts soient traités en tant qu’entités distinctes à des fins fiscales ou en tant qu’entités transparentes (les actifs logés dans le trust sont alors inclus dans la succession imposable du constituant du trust ou des bénéficiaires au motif que les trusts sont des structures « transparentes »), les règles fiscales ne doivent pas permettre que l’utilisation des trusts réduise de façon significative la charge fiscale sur les transmissions de patrimoine. Le traitement fiscal d'autres structures, telles que les fondations, devrait aussi être examiné de près.
3.13.2. Les stratégies de fraude fiscale couramment utilisées vont du simple don en liquide à la création de structures transfrontalières complexes
Les contribuables peuvent aussi réduire leur impôt sur les successions de manière illégale en se livrant à la fraude fiscale. Le terme « fraude fiscale » désigne des mécanismes que les contribuables utilisent pour payer moins d'impôts qu'ils le devraient selon la loi en dissimulant à l'administration fiscale une partie de leur revenu, de leur patrimoine ou d’autres informations26. Les paragraphes suivants décrivent, à partir de diverses sources dont les réponses au questionnaire de l’OCDE sur les impôts sur les successions et les donations, certaines des techniques de fraude utilisées en matière d'impôt sur les successions.
Non-déclaration de transmissions de patrimoine ou communication d'inventaires incomplets
Une technique de fraude simple consiste à transmettre de l’argent en liquide sans le déclarer. Il est difficile pour l’administration fiscale de retracer l’origine des transferts en liquide, en particulier lorsque les bénéficiaires ne déposent pas les sommes reçues sur un compte bancaire. Ces transferts peuvent avoir lieu à tout moment, en prévision du décès du donateur et au cours des mois ou années précédant son décès. Garder de grosses sommes d'argent en liquide comportant un risque de vol, cette technique est vraisemblablement généralement utilisée pour des montants peu élevés et pourrait être plus intéressante pour faire des dons réguliers au-delà du seuil d’exonération annuel que pour des legs (d'un montant plus élevé).
Une autre technique possible consiste à exclure certains actifs de l’inventaire ou à ne pas déclarer les transmissions de patrimoine. Il peut arriver que les héritiers reçoivent des actifs du donateur après son décès sans le notifier à l'administration fiscale. Il est sans doute plus facile de ne pas déclarer un actif ou sa transmission dans le cas d'actifs dont il est difficile de retracer l’origine, comme les bijoux de valeur faible ou moyenne, que dans le cas de biens dont la propriété est attestée par un organisme public, comme un logement. Les contribuables peuvent aussi valoriser les actifs en retenant une valeur totale inférieure au seuil qui déclenche l’obligation de déclaration ou de paiement de l'impôt sur les successions. Pour éviter la lourdeur administrative que constitue une obligation de déclarer toutes les transmissions tout en empêchant la fraude liée aux objets de faible valeur, certains pays établissent la valeur des objets domestiques en retenant un certain pourcentage des actifs immobiliers de la succession.
Utilisation abusive des déductions
Les contribuables peuvent abuser des déductions au titre des charges et des dettes, soit en augmentant leur valeur soit en déduisant des charges et des dettes non déductibles. Les dettes sont déductibles dans la plupart des pays qui imposent les successions, mais cette déductibilité est soumise à conditions dans plusieurs pays. Ces conditions ont pour but de prévenir les abus, par exemple d’empêcher la déduction de dettes contractées pour l'achat d’actifs exonérés d'impôt ou pour les héritiers ou la famille proche. Il peut arriver que des contribuables déduisent des dépenses frauduleusement ou majorent le montant des dépenses déductibles pour alléger leur impôt sur les successions. Face à ces pratiques, l'administration fiscale pourrait rendre obligatoire la conservation des pièces justificatives des dépenses et plafonner la part déductible de certaines dépenses, comme les frais d’obsèques.
Détention de patrimoine à l’étranger
Certains contribuables tentent de dissimuler des actifs à l'étranger. Les actifs non déclarés conservés dans des juridictions où la fiscalité est faible ont toujours constitué un problème pour l'administration fiscale, en particulier lorsque ces juridictions appliquaient le secret bancaire. Même si un contribuable peut fort bien détenir des actifs dans ces juridictions pour des raisons non fiscales, cette pratique limite la capacité des pays à disposer d'informations sur le patrimoine des contribuables et ouvre la porte à la fraude.
L’échange de renseignements favorise la transparence fiscale et facilite la lutte contre la fraude. La Norme d’échange de renseignements sur demande (EIOR) permet aux autorités fiscales d’un pays de demander des renseignements relatifs à un contribuable à celles d’un autre pays. L’éventail des renseignements qui peuvent être demandés est large : il peut s'agir de documents comptables, de relevés de compte bancaire et de renseignements sur la détention d'actifs corporels et financiers. La Norme d'échange automatique de renseignements (AEOI) permet aux juridictions participantes d'échanger des informations de manière automatique et régulière. La Norme commune de déclaration (NDC), qui est la norme internationale relative à l'échange annuel d'informations sur les comptes financiers détenus par des contribuables non résidents, définit la nature et la forme des informations à échanger. Ces informations englobent des données sur le titulaire du compte (ex. nom et prénom, adresse, date de naissance) et sur le compte financier (ex. numéro de compte et solde du compte). La NDC est conçue pour permettre de recueillir des informations sur des actifs et des comptes financiers couramment détenus et pour que les autorités fiscales puissent recouper ces renseignements avec des données d'autres sources et, si nécessaire, procéder à des investigations complémentaires, par exemple effectuer une demande en vertu de la norme EOIR, qui permet d'échanger des informations plus larges sur un contribuable préalablement identifié. Le réseau d'échange de renseignements à des fins fiscales s’est considérablement étendu et s'appuie de plus en plus sur des stratégies multilatérales (O’Reilly, Parra Ramirez et Stemmer, 2019[18]), en particulier depuis qu’en 2014, les pays ont été invités à s’engager à respecter la norme AEOI pour échanger des informations à l’horizon 2017 ou 2018. En 2019, 97 juridictions procédaient à des échanges automatiques d'informations financières, couvrant 84 millions de comptes et 10 000 milliards EUR d'actifs (OECD, 2020[19]). L'échange de renseignements sur demande est également très utilisé à l’échelle mondiale, environ 30 000 demandes ayant été reçues en 201927.
Il n’est toutefois pas exclu que les contribuables cherchent à contourner la Norme de déclaration commune. Certains actifs, par exemple les actifs immobiliers et les œuvres d'art, n’entrent pas dans le champ de la NDC. Bien qu'ils puissent être détenus pour des raisons parfaitement légitimes, ils offrent une possibilité de contournement de la NDC (voir (De Simone, Lester et Markle, 2020[20]) concernant l’impact de la Foreign Account Tax Compliance Act ou loi FATCA). Les informations sur les comptes financiers étant le plus souvent communiquées par des tiers, par exemple des banques, les contribuables peuvent créer une entité, par exemple un trust familial, et la charger de communiquer des informations sur ses propres actifs, obligation dont elle ne s'acquittera pas. Ils peuvent aussi créer des entités détentrices de leurs actifs financiers et fractionner en plusieurs parts la propriété de ces entités de telle manière que les actifs soient inférieurs au seuil à partir duquel les autorités déclarantes doivent « regarder à travers » l’entité pour en trouver le propriétaire. Un contribuable soumis à l’obligation de déclaration par des tiers peut choisir de détenir des actifs dans des juridictions qui n'appliquent pas la norme. Enfin, les systèmes RBI/CBI, qui permettent d’obtenir un titre de séjour ou la nationalité en contrepartie d'un investissement local ou d'une commission, peuvent aussi être utilisés de manière frauduleuse pour contourner la NDC.
Il est nécessaire de progresser continûment en matière de transparence fiscale internationale et d’empêcher les contribuables de contourner la NDC. Face aux risques que représentent les systèmes RBI/CBI, l’OCDE a évalué et identifié des montages de nature à menacer sérieusement l’intégrité de la NDC. Les établissements financiers sont invités à tenir compte des conclusions de cette analyse lorsqu’ils s’acquittent de l’obligation de diligence raisonnable prévue par la NDC. Le Forum mondial de l’OCDE vérifie également si les juridictions continuent à participer de façon effective à l’échange de renseignements sur demande et évalue l’efficacité de la mise en œuvre de l’échange automatique de renseignements à travers des examens mutuels pour garantir que toutes les juridictions consacrent des ressources suffisantes à l'application de la norme, y compris en veillant au respect des obligations par les établissements financiers. S’il est de plus en plus difficile de contourner l’échange de renseignements du fait que le réseau de conventions s’est densifié et que la culture de la transparence fiscale s’est renforcée, il reste indispensable de s'assurer que les personnes, les actifs et les établissements qui ne sont pas couverts par les normes d'échange de renseignements en vigueur ne constituent pas des vecteurs de fraude fiscale.
Comme dans le cas de l’optimisation fiscale, les techniques de fraude sophistiquées sont plus accessibles aux contribuables fortunés. Il est sans doute relativement facile pour les ménages disposant d'un patrimoine modeste de recourir à des techniques de fraude simples – transferts non déclarés d'argent liquide et de biens domestiques de valeur faible ou moyenne par exemple –, mais des techniques telles que la dissimulation d'actifs à l’étranger requièrent de l'anticipation et des conseils spécialisés et supposent d’engager des dépenses.
3.14. Économie politique des réformes de la fiscalité des successions
3.14.1. L’impôt sur les successions est souvent impopulaire et méconnu
Dans beaucoup de pays, l’impôt sur les successions est l’impôt le plus impopulaire (ou l’un des impôts les plus impopulaires). Au Royaume-Uni, un sondage réalisé en 2015 par YouGov a montré qu'il n’était jugé « juste » que par 22 % des répondants, ce qui en faisait le plus impopulaire des 11 principaux impôts28. En France, le rejet de l’impôt est particulièrement marqué pour la transmission du patrimoine, à égalité avec la fiscalité sur le revenu du travail, et 87 % de la population française s’est dite favorable à une réduction de l’impôt sur les successions, vue comme un moyen de permettre aux parents de transmettre à leurs enfants la plus grande partie possible de leur patrimoine. Ce pourcentage est en hausse de 8 points de pourcentage par rapport à 2011 (Grégoire-Marchand, 2018[21]). En Suède, où l’impôt sur les successions a fini par être supprimé, une enquête sur les attitudes à l’égard de la fiscalité réalisée en 2004 a montré que près des deux tiers des répondants, dont la majorité avait une sensibilité de gauche, souhaitaient soit une réduction soit une suppression des impôts sur les successions et les donations (enquête citée dans Henrekson and Waldenström (2016[1])). Cette impopularité a été constatée dans beaucoup d'autres pays de l’OCDE.
Les données révèlent également une méconnaissance de l’impôt sur les successions. Kuziemko et al. (2015[22]) ont constaté qu'aux États-Unis, fournir des informations sur l'incidence de l’impôt sur les successions rendait cet impôt nettement plus populaire. Ce constat reflète dans une large mesure un défaut d'information : ainsi, beaucoup de répondants pensaient que la majorité des familles payaient l'impôt sur les successions alors que le pourcentage réel était de 0.1 %. De même, une récente étude a montré qu’en France, où les impôts sur les successions et les donations sont prélevés sur des transmissions de patrimoine d’une valeur beaucoup plus faible, la fiscalité des successions et donations est souvent mal connue, les répondants surestimant beaucoup la charge fiscale (Grégoire-Marchand, 2018[21]). À titre d’exemple, ils pensaient en moyenne que le taux d'imposition moyen des transmissions entre conjoints était de 22 %, alors que ces transmissions sont en réalité exonérées. Ils étaient également invités à estimer le taux effectif d'imposition moyen frappant les transmissions de patrimoine. Depuis les années 80, ce taux est resté relativement stable : compris entre 4 % et 7 % pour la totalité des actifs transmis, il a varié entre 2 % et 3.5 % pour les actifs transmis en ligne directe. Or, la majorité des répondants pensaient qu’il était supérieur à 10 % et plus de 36 % qu'il dépassait 20 %. De même, dans une enquête sur la politique fiscale, Stantcheva (2020[23]) a constaté une ignorance du caractère progressif de l’impôt parmi les Français : 42 % des personnes interrogées ont indiqué être tout à fait convaincues que le taux d’imposition des successions était forfaitaire. Les personnes qui répondaient à juste titre qu’il existait plusieurs taux étaient invitées à fournir une estimation du taux marginal inférieur appliqué aux transmissions en ligne directe. L’estimation moyenne s’est établie à 20 %, soit 15 points de plus que le taux réel, qui est de 5 %.
La suite de cette section porte sur ce que les pouvoirs publics pourraient faire pour rendre une réforme de l'impôt sur les successions plus acceptable, notamment au niveau de la conception de l’impôt. De fait, le rejet des impôts sur les successions et donations par la population est en partie dû à la manière dont ces impôts sont conçus et fonctionnent. Ainsi, dans certains pays, le fait que beaucoup de ménages aisés puissent y échapper suscite un profond sentiment d’injustice. Un impôt mieux conçu, dans lequel le traitement préférentiel de certains actifs et les autres possibilités d’optimisation seraient limités, contribuerait à rendre moins impopulaire la fiscalité des successions. En plus de limiter les possibilités d'optimisation et d’augmenter la progressivité, l’élargissement de l’assiette d'imposition permettrait potentiellement d'abaisser les taux légaux d'imposition et de rendre ainsi cette fiscalité plus acceptable. Des données montrent que dans certains pays, des seuils d’exonération plus hauts pourraient également améliorer l’acceptabilité de l’impôt sur les transmissions de patrimoine (Bastani et Waldenström, 2021[5]). Autre préoccupation fréquemment rencontrée dans la population : le fait que certains contribuables disposant d’un patrimoine élevé mais d'un revenu faible risquent d’être obligés de vendre leur patrimoine pour acquitter l’impôt. Pour répondre à cette préoccupation, il faudrait améliorer la conception de l’impôt, notamment permettre des paiements échelonnés et des reports de paiement si certaines conditions sont réunies. Une fois ces mesures en place, il faudrait faire connaître leur existence au moyen d’une communication claire.
3.14.2. L'information et le cadrage jouent un rôle important dans l’acceptabilité des réformes de l’impôt sur les successions
Les données montrent également l'importance du discours et du cadrage des réformes. Le projet d’abrogation de l’impôt sur les successions aux États-Unis29 et son soutien par une grande partie de la population fournissent une illustration intéressante du rôle du discours et du cadrage des mesures. Aux États-Unis, beaucoup de sondages réalisés à la fin des années 90 et au début des années 2000 montraient qu'une grande partie de la population (entre 60 % et 80 %) était favorable à la suppression de l'impôt sur les successions. Ce rejet de l’impôt s’expliquait en partie par une perception biaisée, par la population, de son propre intérêt (seuls les 2 % d’Américains les plus aisés acquittaient l’impôt sur les successions à l’époque, mais le pourcentage de contribuables payant l'impôt était grandement surestimé), mais aussi par des discours soigneusement élaborés, en particulier autour de la notion d’« équité ». Par exemple, les références à « l’impôt sur la mort » et à la double imposition ont contribué à donner à l'impôt sur les successions l’image d'un impôt injuste. Le fait de mettre l’accent sur la charge fiscale supportée par les exploitations agricoles et entreprises familiales a également influé sur l’opinion publique, parce que l’entrepreneuriat et les entreprises familiales sont au cœur du « rêve américain », mais aussi parce que beaucoup d’Américains comptent de petits chefs d’entreprise parmi leurs proches (Birney, Graetz et Shapiro, 2006[24]). Or, en réalité, l’essentiel de l'impôt sur les successions est supporté par d’autres contribuables que les entreprises et exploitations familiales. Birney, Graetz et Shapiro (2006[24]) avancent que ces constatations concernant l’opinion publique ont ensuite été utilisées par des groupes de pression pour construire des coalitions et mener des campagnes en faveur de l’abrogation de l’impôt. Cet exemple démontre l'importance de la manière dont une réforme de l’impôt sur les successions est cadrée. Modifier le cadrage d'une réforme visant à accroître les recettes tirées de l'impôt sur les successions en la réorientant pour mettre l’accent sur les notions d’égalité des chances et de réduction des inégalités peut être un moyen de rendre ces réformes plus acceptables pour la population. La visibilité acquise par la question des inégalités ces dernières années pourrait faciliter ce changement de discours et de cadre général (Perret, 2020[25]). Cette réorientation a des chances d’être plus efficace si elle va de pair avec une modification des règles fiscales visant à répondre aux préoccupations du public, en particulier en ce qui concerne les questions d’optimisation fiscale.
L'information peut contribuer de manière déterminante à une plus grande acceptabilité des réformes de l’impôt sur les successions. Des études montrent que les attitudes et les perceptions du public à l’égard de la taxation du capital et des successions évoluent lorsqu’il reçoit des informations sur les inégalités. Ainsi, Bastani et Waldenström (2021[5]) ont réalisé une étude portant sur un échantillon de 12 000 Suédois d’âge adulte constitué de façon aléatoire et relié à des données issues de registres administratifs. Ils ont mis différents groupes de la population cible en présence de différents protocoles d’information et ont observé que porter à la connaissance des individus des informations factuelles sur le patrimoine transmis par héritage renforce de manière significative le soutien à l’impôt. Ils ont constaté qu’en moyenne, 24.5 % des membres du groupe témoin (qui n’avaient reçu aucune information) étaient favorables à l'impôt sur les successions et que le fait de fournir des informations sur le patrimoine hérité faisait progresser le pourcentage de personnes favorables d’environ 8 points de pourcentage. Ce résultat résiste à la prise en compte de diverses variables individuelles. Il s’explique par un changement des perceptions au sujet du patrimoine hérité et du rôle de la chance dans la réussite économique. Outre les informations sur les inégalités de patrimoine et les héritages, une meilleure information sur la conception et le fonctionnement des impôts sur les successions peut aussi exercer une influence sur la perception de ces impôts et leur acceptabilité. Aux États-Unis, un sondage sur l'opportunité de supprimer la taxation des successions a abouti à des résultats très différents selon que les répondants avaient ou non reçu des informations sur les successions touchées par l’impôt. Le pourcentage de personnes favorables au maintien de l’impôt était supérieur de 20 points dans le groupe qui avait été informé qu'il ne frappait que les successions d'une valeur supérieure à 5 millions USD (46 % contre 27 % dans le groupe n’ayant pas reçu l'information)30. Stantcheva (2020[26]) constate également que montrer des vidéos pédagogiques sur le fonctionnement et les conséquences de l'impôt sur les successions aux États-Unis joue en faveur de l’idée qu’augmenter cet impôt est un bon moyen de faire reculer les inégalités.
Des trains de mesures pourraient également être utiles. La réforme de l’impôt sur les successions peut être mieux acceptée si elle s’accompagne d'autres réformes. L’introduction d’un impôt sur les successions ou l'augmentation d'un impôt déjà en vigueur a des chances d’être plus acceptable politiquement si elle s'inscrit dans le cadre d'une réforme plus large de la fiscalité et s'accompagne d'une diminution d'autres impôts, en particulier de la fiscalité du travail, à laquelle la majorité de la population est assujettie. Une réforme de la fiscalité des successions pourrait avoir plus de chances d’aboutir si elle est une composante d'une réforme plus large visant à rééquilibrer les différents types d’impôt plutôt qu'à accroître la pression fiscale.
Enfin, l'affectation d’une partie des recettes tirées de l’impôt sur les successions pourrait aussi accroître l'adhésion du public, même si la prudence est de rigueur. Une partie des recettes tirées de l’impôt sur les successions et les donations pourrait par exemple être affectée au financement de la prise en charge de la dépendance. Ces recettes pourraient aussi être affectées à l’éducation, en particulier si la réforme de la fiscalité des successions est présentée comme visant à renforcer l’égalité des chances. Il est possible que les contribuables jugent cet impôt plus légitime s’ils connaissent l’utilisation faite d'une partie des recettes qu'il génère. Le fait que les recettes tirées des impôts sur les successions ont tendance à être faibles par rapport à d’autres impôts pourrait limiter les pertes d’efficience que peut générer l’affectation de gros volumes de recettes publiques. Toutefois, l’affectation de recettes doit toujours être considérée avec prudence.
Bibliographie
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[23] Stantcheva, S. (2020), 2020 Taxes and Policy Survey, https://www.stefanie-stantcheva.com/research/Taxes_and_Policy_Survey_France.pdf.
[26] Stantcheva, S. (2020), “Understanding Economic Policies: What do people know and learn?”, Harvard University Working Paper, Cambridge.
Notes
← 1. Le rapport présente des informations relatives à 2020 et porte sur les 37 pays de l’OCDE exception faite de la Colombie (qui est devenue membre de l’OCDE après l’achèvement de l’exercice de collecte de données), de l’Islande et de la Turquie.
← 2. Dans ce chapitre, les montants en dollars sont exprimés en USD de 2020 et ont été calculés à l’aide des taux de change moyens issus des Comptes nationaux de l’OCDE. Les séries de données correspondantes peuvent être consultées à l’adresse : http://dotstat.oecd.org/restsdmx/sdmx.ashx/GetDataStructure/SNA_TABLE4.
← 3. Le Portugal a supprimé l’impôt sur les successions et les donations en 2004 pour le remplacer par un droit de timbre prélevé sur les transactions, dont les transactions présumées telles que le transfert d'actifs aux bénéficiaires lors du décès du donateur. Les recettes issues du droit de timbre ne sont plus inscrites dans le poste 4300 (Impôts sur les mutations par décès, les successions et les donations) des Statistiques des recettes publiques, sur la base desquelles le graphique 3.1 a été établi.
← 4. Une autre analyse met en évidence des trajectoires similaires lorsque les recettes tirées des impôts sur les successions et les donations sont mesurées en pourcentage du PIB.
← 5. Les contribuables qui ont leur résidence fiscale au Royaume-Uni tout en étant domiciliés à l’étranger (c’est-à-dire dont le domicile permanent se situe à l’extérieur du Royaume-Uni) sont réputés avoir leur domicile fiscal au Royaume-Uni s’il y ont été résidents fiscaux pendant 15 des 20 dernières années.
← 6. Ces règles s'appliquent aux donateurs qui sont d'anciens résidents fiscaux de la France ou de l’Irlande ; aux donateurs qui sont des ressortissants et d'anciens résidents fiscaux de l’Allemagne, de la Grèce et des Pays-Bas ; aux donateurs qui sont réputés avoir ou avoir eu leur domicile fiscal effectif au Royaume-Uni. Au Japon, ces règles s’appliquent lorsque le donateur et le bénéficiaire sont l’un et l’autre d'anciens résidents fiscaux du pays. Dans tous les pays, elles cessent de s'appliquer après un certain nombre d'années.
← 7. Si le conjoint donateur est domicilié ou réputé domicilié au Royaume-Uni tandis que le conjoint bénéficiaire ne l’est pas, l'abattement est limité. Toutefois, le conjoint bénéficiaire peut choisir d’être réputé domicilié au Royaume-Uni aux fins de l’impôt sur les successions.
← 8. Cette durée est ramenée à six mois (succession) ou deux ans (donation) si les concubins ont signé un accord de cohabitation devant notaire.
← 9. Sur les 24 pays qui imposent les successions, 13 appliquent l'égalité devant le mariage et 20 prévoient la possibilité pour les couples homosexuels de conclure une union civile. Quatre pays ne reconnaissent pas les relations homosexuelles et réservent donc aux couples hétérosexuels le traitement fiscal applicable aux conjoints (Corée, Japon, Lituanie et Pologne). La Suisse, qui ne reconnaît pas le mariage homosexuel, applique un traitement fiscal plus avantageux aux couples mariés qu’à ceux qui ont conclu une union civile.
← 10. Au Luxembourg, le seuil d’exonération augmente proportionnellement à la valeur du patrimoine du donateur parce que les enfants du donateur sont exonérés d'impôt sur la part qui leur serait revenue en l'absence de testament (laquelle est plus élevée que celle revenant à d'autres héritiers).
← 11. Le Royaume-Uni applique une tranche en franchise d'impôt au titre de la résidence (abattement RNRB), qui consiste en un abattement supplémentaire consenti en cas de legs d’une « résidence remplissant les conditions requises » aux descendants en ligne directe. Le donateur doit être propriétaire de cette résidence à la date de son décès ou en avoir été propriétaire par le passé, ce qui signifie qu’un contribuable peut se défaire de tout ou partie de la résidence en question et ouvrir droit au RNRB. Comme pour l'abattement ordinaire, la fraction non utilisée du RNRB peut être transmise du donateur à son conjoint survivant, que le premier conjoint ait ou non possédé une résidence ouvrant droit au RNRB. Le RNRB diminue progressivement dès lors que la valeur de la succession dépasse 2 millions GBP. Seules les transmissions à cause de mort ouvrent droit au RNRB.
← 12. Il est possible de choisir entre un abattement forfaitaire par donateur et un abattement non forfaitaire, mais la plupart des contribuables optent pour l’abattement forfaitaire. Dans les deux cas, il est également possible de demander un abattement réservé au conjoint. Abattement forfaitaire : 500 millions KRW. Abattement non forfaitaire : un abattement de base de 200 millions KRW, 50 millions KRW par enfant, 10 millions KRW par mineur jusqu’au vingtième anniversaire, 50 millions KRW par héritier de 65 ans ou plus, 10 millions KRW par héritier handicapé par année d’espérance de vie restante (d'après l’institut de la statistique coréen) et un abattement au titre de la résidence.
← 13. Au Royaume-Uni, les donations sont exonérées d'impôt si le donateur survit plus de sept ans. Si le donateur lègue des actifs à son conjoint au moment de son décès et si le conjoint fait immédiatement donation des actifs en question aux enfants du couple, aucun impôt sur les successions n’est dû si le conjoint survivant vit pendant au moins sept ans. En revanche, si le donateur a légué ses biens directement à ses enfants au moment de son décès, l'impôt est dû sur la fraction de la succession dépassant le seuil d’exonération. Il serait possible d'éliminer cette possibilité d'échapper à l’impôt en taxant toutes les donations du vivant, sans qu'il soit nécessaire de modifier l’exonération en faveur du conjoint.
← 14. Outre le taux légal de 1 %, un supplément représentant 20 % de l'impôt dû s'applique aux frères et sœurs et autres parents au 2e degré, ce qui donne un taux final de 1.2 %.
← 15. Les taux effectifs d'imposition rétrospectifs ont été calculés à partir de données relatives à des successions réelles et aux impôts effectivement acquittés sur ces transmissions, ce qui a permis de calculer un indicateur de la charge fiscale pesant sur les héritages passés.
← 16. L’Agricultural Property Relief (APR) n’est applicable qu’à concurrence de la valeur agricole du bien et peut être accordé au titre de terres louées appartenant au donateur depuis plus de sept ans.
← 17. Ces prestations ne sont pas considérées comme un élément de l'héritage et ne sont donc pas soumises à l'impôt sur les successions.
← 18. Par exemple, un donateur vivant à Bruxelles souhaite léguer 1 000 000 EUR à un ami. En principe, l'ami devrait payer 758 750 EUR d’impôts sur les successions et percevoir 241 250 EUR nets. Dans le cadre du legs en duo, le donateur transmet son patrimoine à un organisme caritatif qui accepte de payer l'intégralité de l'impôt sur les successions dû, de reverser à l'ami du donateur la moitié de la succession et de conserver le reste. L’organisme paie donc 393 750 EUR au titre de l’impôt (dû sur le patrimoine qu'il reçoit et sur celui que reçoit l'ami du donateur), verse 500 000 EUR à l'ami du donateur et conserve 106 250 EUR. Simulations effectuées le 3 août 2020 au moyen du calculateur se trouvant à l’adresse https://www.amnesty.be/donnez/legs-duo-testament.
← 20. L’impôt sur les successions est calculé sur la base de la totalité de la somme léguée par le donateur, tandis que l’impôt sur les donations est calculé sur la base de la somme reçue par le bénéficiaire après paiement de l’impôt. Pour un taux d’imposition des successions = 40 %, le taux effectif d'imposition est .
← 21. Bien que le taux effectif d'imposition soit plus faible pour les donations que pour les legs (voir note 20), le système de la majoration (plus favorable) applicable aux legs peut en partie compenser l'application du principe du report d'imposition (moins favorable) appliqué aux donations en cas de transmission d'actifs présentant des plus-values latentes.
← 22. Le traitement favorable des plus-values latentes à la date du décès compense parfois le taux effectif plus faible qui frappe les donations, ce qui signifie que l’effet de distorsion global est ambigu dans le cas de la transmission d'actifs qui se sont appréciés (voir les notes 20 et 21).
← 24. Un donateur transmet 500 000 USD à un charitable lead trust auquel il ordonne de verser 5 % de ce montant initial (25 000 USD) à une organisation caritative pendant 20 ans. La valeur initiale de la transmission (500 000 USD = 25 000 x 20 ans) est ajustée au moyen des tables de l’IRS. En supposant que le taux d'intérêt s’établisse à 0.4 %, le taux de rente s'établit à 19.1841 (IRS 1467, tableau B). La valeur actuelle de la rente est de 479 603 USD (25 000 USD x 19.1841) et la transmission imposable s'établit à 20 397 USD (= 500 000 USD - 479 603 USD).
← 27. https://www.oecd.org/fr/fiscalite/transparence/documents/forum-mondial-rapport-annuel-2020.pdf.
← 29. Une loi adoptée en 2001 a supprimé progressivement l'impôt sur les successions en relevant le seuil d’exonération et en réduisant le taux d'imposition, ce qui a conduit à une disparition temporaire de l’impôt en 2010. Il a été rétabli en 2011.