Les défis fiscaux soulevés par la numérisation – Rapport sur le blueprint du Pilier Un

Cadre inclusif sur le BEPS

Rapport

Projet OCDE/G20 sur l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices

22 décembre 2020

9. Sécurité juridique en matière fiscale

9.1. Synthèse

704. La sécurité juridique en matière fiscale est un élément essentiel du Pilier Un. Le fait d’assurer et de renforcer la sécurité juridique dans tous les domaines où des différends sont susceptibles de survenir présente des avantages pour les contribuables comme pour les administrations fiscales, et s’avère déterminant pour soutenir l’investissement, l’emploi et la croissance. Les ministres des Finances des pays du G20 ont pris conscience de l’importance de poursuivre la coopération internationale afin de faire en sorte que la sécurité juridique en matière fiscale soit un élément indissociable des efforts visant à parvenir à une solution fondée sur un consensus pour relever les défis fiscaux soulevés par la numérisation de l’économie1.

705. Dans ce Rapport sur le Blueprint du Pilier Un, la question de la sécurité juridique en matière fiscale en tant qu’élément du Pilier Un est analysée sous deux angles, à savoir : la prévention et le règlement des différends portant sur le Montant A, et la prévention et le règlement des différends non liés au Montant A.

706. En ce qui concerne le Montant A, le Cadre inclusif reconnaît qu’il serait difficile, sinon impossible, de permettre à l’ensemble des administrations fiscales concernées d’évaluer et de vérifier les modalités de calcul et de répartition du Montant A d’un groupe d’EMN, et de s’appuyer sur les mécanismes bilatéraux actuels pour résoudre les différends éventuels. C’est pourquoi ce rapport prévoit un mécanisme obligatoire et contraignant de prévention des différends, clair et simple à mettre en œuvre, qui garantirait une sécurité juridique à un stade précoce, avant d’opérer les ajustements fiscaux, de manière à prévenir les différends relatifs à tous les aspects du Montant A. Ces différends pourraient porter par exemple sur la délimitation correcte des branches d’activité, la répartition des frais généraux et des pertes fiscales entre ces différentes branches, l’existence ou non d’un lien dans une juridiction donnée, et l’identification des juridictions accordant un allégement de la double imposition aux fins de l’élimination de celle-ci. Le processus décrit dans le présent rapport reste à l’étude, et pourrait être révisé en fonction de la poursuite des travaux.

707. Le processus repose sur un système de comités représentatifs qui exerceraient une fonction d’examen, associant un comité d’examen et, si nécessaire, un comité de décision qui seraient garants de la sécurité juridique à un stade précoce. Si un groupe d’EMN accepte les résultats du processus de sécurité juridique en matière fiscale, ceux-ci seraient contraignants pour le groupe d’EMN et les administrations fiscales de toutes les juridictions concernées par le calcul et la répartition du Montant A, y compris celles qui n’ont pas participé directement aux travaux du comité. En cas de refus, ce sont les dispositions prévues par le droit interne qui s’appliqueraient au groupe d’EMN. Dans l’hypothèse où un groupe d’EMN fait le choix de ne pas recourir au processus de sécurité juridique à un stade précoce, et que des différends surviennent, cette nouvelle approche prévoit des mesures destinées à améliorer l’efficacité du règlement des différends. Toutefois, au vu des avantages que présente le processus de sécurité juridique à un stade précoce, on peut s’attendre à ce que la plupart des groupes d’EMN couverts y participent.

708. Il convient de souligner que des règles de prévention et de règlement des différends seraient intégrées dans le même instrument que celui instaurant les règles d’imposition du Montant A, ce qui garantirait que le nouveau droit d’imposition soit lié à l’existence de la nouvelle approche relative à la sécurité juridique en matière fiscale.

709. Afin de garantir une sécurité juridique en matière fiscale sur des aspects non liés au Montant A, l’approche adoptée dans ce Rapport sur le Blueprint du Pilier Un comprend trois grandes étapes — prévention des différends (étape 1), mécanisme actuel relatif à la procédure amiable (étape 2), et mécanisme nouveau et innovant de règlement obligatoire et contraignant des différends (étape 3). S’il faut reconnaître l’importance des travaux en cours visant à améliorer et à renforcer les outils de prévention et de règlement des différends ainsi que la procédure amiable, parallèlement aux travaux relatifs aux défis fiscaux soulevés par la numérisation de l’économie, ils se sont intensifiés au vu de l’importance fondamentale que revêt la sécurité juridique en matière fiscale en tant qu’élément du Pilier Un.

710. Les membres du Cadre inclusif continuent d’avoir des avis différents en ce qui concerne le champ d’application d’un nouveau mécanisme de règlement obligatoire et contraignant des différends non liés au Montant A. Certains sont tout à fait favorables à un mécanisme de portée générale, tandis que d’autres estiment que les différends sans rapport avec le Montant A devraient être réglés dans le cadre existant applicable à la procédure amiable et à l’aide d’outils administratifs non contraignants. Pour rapprocher ces points de vue différents, l’approche suivante, articulée autour de quatre éléments, est envisagée dans le rapport :

Contribuables couverts. Pour les groupes d’EMN dont le chiffre d’affaires mondial et le chiffre d’affaires couvert de source étrangère dépassent les seuils fixés par le Montant A, l’approche envisage un nouveau processus de règlement obligatoire et contraignant visant l’ensemble des différends relatifs aux prix de transfert et aux ajustements des établissements stables vis-à-vis de l’une de leurs entités constitutives. Ce nouvel instrument a été conçu pour être utilisé en cas d’échec de tous les autres moyens de prévention et de règlement des différends, qui seraient enrichis et améliorés, notamment dans le cadre des travaux au titre de l’examen de l’Action 14 en 2020. Il s’appliquerait aux ajustements relatifs aux activités couvertes, mais viserait également d’autres activités (non couvertes) des groupes d’EMN soumis au nouveau droit d’imposition, éventuellement sous réserve d’un seuil d’importance relative. Il ne s’appliquerait pas si les différends sont déjà couverts par des mécanismes obligatoires et contraignants existants, qui continueraient d’être utilisés.
Autres contribuables. Tous les autres contribuables bénéficieraient des améliorations apportées à la procédure amiable et aux autres outils existants de prévention et de règlement des différends. S’agissant de ces contribuables, le Cadre inclusif examinera également des mécanismes nouveaux et innovants de règlement des différends relatifs aux ajustements significatifs des prix de transfert et aux établissements stables que les autorités compétentes ne sont pas en mesure de résoudre dans les délais prescrits par le biais de la procédure amiable. À cet égard, les prochaines étapes des travaux dans ce domaine consisteront à étudier les avantages des deux approches suivantes : un processus obligatoire et contraignant de règlement des différends, et un processus obligatoire mais non contraignant de règlement des différends, associés à des aspects se rattachant à l’examen par les pairs et à la communication d’informations statistiques.
Montant B. L’un des principaux objectifs du Montant B est de prévenir les différends en matière de prix de transfert concernant les activités de commercialisation et de distribution de référence, grâce à l’utilisation de rendements normalisés convenus, appliqués à des activités définies objectivement, et reposant sur des indicateurs quantitatifs. Tout différend lié à l’application du Montant B (par exemple, la question de savoir si un contribuable relève ou non de la définition des « activités de commercialisation et de distribution de référence ») entraînant un risque de double imposition serait également soumis à un mécanisme obligatoire et contraignant de règlement des différends, en dernier ressort et après que tous les autres moyens de prévention et de règlement des différends ont échoué.
Économies en développement qui n’instruisent pas ou peu de cas soumis à la procédure amiable. Dans le cas des économies en développement qui instruisent peu ou pas de cas soumis à la procédure amiable, et qui n’ont donc qu’une expérience limitée, voire aucune expérience dans ce domaine, il semblerait disproportionné de les obliger à s’engager à mettre en œuvre un processus de règlement obligatoire des différends potentiellement complexe, afin de remédier à une situation qui, les concernant, peut ne présenter aucun risque significatif, tant pour les contribuables que pour les administrations fiscales. S’agissant des différends non liés au Montant A, ces juridictions s’engageraient plutôt à recourir à titre volontaire à un mécanisme contraignant de règlement des différends qui serait déclenché lorsque les deux autorités compétentes conviennent de l’utiliser afin de régler des différends non résolus dans le cadre d’une procédure amiable. Pour déterminer le nombre de cas soumis à la procédure amiable à partir duquel une juridiction relèverait de cette catégorie, il serait fait référence aux principes du processus d’examen par les pairs de l’Action 14 (en particulier les critères de report de l’examen par les pairs d’une juridiction) qui prend en compte le nombre de cas soumis à la procédure amiable ainsi que les restrictions d’accès susceptibles d’avoir empêché des cas d’être soumis à ce mécanisme de règlement, et donc d’être comptabilisés comme tels.
Les mécanismes décrits ci-dessus pourraient être associés à un examen par les pairs et à un cadre de suivi afin de vérifier l’efficacité de tous les éléments des nouveaux dispositifs de prévention et de règlement des différends.

711. D’autres travaux seront entrepris afin de mettre au point les différentes caractéristiques techniques du processus de sécurité juridique en matière fiscale au titre du Montant A, notamment les moyens de limiter au minimum la charge pesant sur les ressources et les coûts administratifs afférents, et de préciser de quelle manière ces coûts devraient être supportés. Il convient toutefois de noter que, même si la mise en place d’un nouveau processus aura une incidence en termes de coûts pour les administrations fiscales comme par les groupes d’EMN, ceux-ci devraient globalement et au fil du temps, s’avérer nettement inférieurs aux coûts engendrés par une application non coordonnée du Montant A par les administrations fiscales dans toutes les juridictions où un groupe d’EMN détient une entité constitutive ou une présence sur le marché. Les travaux porteront également sur toute autre question nécessitant que des orientations pratiques supplémentaires soient formulées au sujet de la mise en œuvre du processus de sécurité juridique en matière fiscale au titre du Montant A.

712. Une décision concernant le champ d’application d’un nouveau mécanisme obligatoire et contraignant de règlement des différends non liés au Montant A sera nécessaire pour faire avancer les travaux techniques relatifs à ce mécanisme et à sa mise en œuvre. Ces travaux consisteront notamment à étudier comment, dans le cadre de la mise en œuvre du Montant A, on pourrait envisager d’étendre l’application de ce nouveau mécanisme de règlement des différends à des situations non couvertes par une convention fiscale bilatérale comportant un article sur la procédure amiable entre les juridictions concernées (et donc aucune obligation existante ou norme juridique commune susceptible de constituer le fond d’un différend).

9.2. Un nouveau cadre de prévention et de règlement des différends portant sur le Montant A

713. Cette section décrit en détail les contours de l’approche envisagée afin de garantir aux groupes d’EMN couverts une sécurité juridique en matière fiscale au titre du Montant A.

714. Le processus comprend un certain nombre d’éléments et d’étapes qui sont examinés plus bas2.

Élaboration d’une auto-évaluation et d’une documentation standards sur le Montant A, dépôt, validation et échange centralisés de ces renseignements.
Demande de sécurité juridique par un groupe d’EMN.
Examen préliminaire et facultatif par l’administration fiscale principale, et point de savoir si un examen par un comité est nécessaire.
Constitution du comité d’examen, conception du processus relatif au comité d’examen, et approbation par les administrations fiscales concernées.
Constitution du comité de décision et conception du processus relatif au comité de décision.
Cas où un groupe d’EMN n’accepte pas les conclusions du comité.
Autres possibilités d’accroître la sécurité juridique concernant le Montant A.
Ajustements des prix de transfert et autres ajustements au cours des années suivantes.

9.2.1. Élaboration d’une déclaration d’auto-évaluation et d’une documentation standards sur le Montant A, dépôt, validation et échange centralisés de ces renseignements

Élaboration d’une déclaration d’auto-évaluation et d’une documentation standards sur le Montant A

715. Ainsi qu’il est expliqué dans le chapitre 10, pour faciliter une mise en œuvre cohérente du Montant A par les groupes d’EMN et les administrations fiscales, il sera élaboré une déclaration d’auto-évaluation et une documentation standards sur le Montant A destinées à l’usage de l’ensemble des juridictions. Les groupes d’EMN pourront les utiliser, qu’ils aient ou non formulé une demande de sécurité juridique en matière fiscale à un stade précoce.

L’auto-évaluation décrira chaque étape du calcul et de la répartition du Montant A entre les juridictions par le groupe d’EMN, y compris l’identification des entités accordant des allégements. Un schéma XML pourrait être mis au point à l’intention des groupes d’EMN, ce qui devrait faciliter le dépôt et l’échange des déclarations au format électronique. Si un groupe d’EMN applique le Montant A séparément à plusieurs branches d’activité, il devra établir des auto-évaluations distinctes, et les soumettre en bloc afin de garantir la cohérence des éléments communs (segmentation par branche d’activité et répartition des frais généraux, par exemple).
Le dossier de documentation standard sera conçu pour contenir suffisamment d’informations de référence et d’éléments probants permettant d’examiner l’auto-évaluation du Montant A à partir des informations fournies par un groupe d’EMN. Les administrations fiscales pourront demander des renseignements complémentaires si nécessaire, notamment une description détaillée de la méthodologie et des mesures de contrôle appliquées par un groupe d’EMN pour garantir l’intégrité de ses données et processus au titre de l’application du Montant A, ainsi qu’une liste de juridictions dans lesquelles le groupe d’EMN détient une entité constitutive ou atteint le seuil de chiffre d’affaires applicable dans la juridiction du marché au cours de l’exercice fiscal considéré ou de l’exercice fiscal précédent. Des travaux supplémentaires portant sur les moyens de garantir que toutes les juridictions du marché soient identifiées seront aussi entrepris.

716. La forme et le contenu de ces documents seront définis ultérieurement, mais l’emploi d’une déclaration d’auto-évaluation et d’une documentation standards devrait présenter plusieurs avantages pour les groupes d’EMN et les administrations fiscales, notamment les suivants :

La charge pesant sur les groupes d’EMN serait allégée car ils auraient la possibilité de présenter les mêmes documents dans chacune des juridictions où ils exercent une activité.
Le Montant A serait ainsi appliqué de manière plus cohérente par les groupes d’EMN, car la déclaration imposerait à chaque groupe d’EMN de communiquer les mêmes informations spécifiques et d’effectuer les mêmes calculs.
L’examen du calcul et de la répartition du Montant A d’un groupe d’EMN par les administrations fiscales serait aussi facilité, car elles acquerraient une expérience de l’utilisation de déclarations normalisées, ce qui leur permettrait aussi d’identifier plus aisément des groupes d’EMN comparables qui adoptent des approches différentes.
L’échange de renseignements et les approches multilatérales entre administrations fiscales seraient facilités car les autorités compétentes disposeraient exactement des mêmes informations.
Des orientations pourraient être élaborées afin d’aider les groupes d’EMN et les administrations fiscales à remplir et utiliser les déclarations normalisées.

Dépôt de la déclaration d’auto-évaluation et de la documentation au titre du Montant A par l’entité de coordination auprès de son administration fiscale principale

717. Afin d’alléger au maximum la charge qui pèse sur les groupes d’EMN, et de veiller à ce que toutes les administrations fiscales concernées aient accès aux mêmes informations, une entité de coordination du Montant A au sein d’un groupe d’EMN déposera auprès de son administration fiscale principale une auto-évaluation et une documentation uniques pour le compte de l’ensemble du groupe, en respectant un délai déterminé. Différentes options seront étudiées à cet égard, mais on pourrait envisager de laisser les juridictions libres de fixer la date limite de dépôt jusqu’à 12 mois après la clôture de l’exercice fiscal considéré, ce qui permettrait à celles qui le souhaitent d’aligner ce délai sur la date de dépôt des déclarations fiscales normales.

718. Dans la majorité des cas, l’administration fiscale principale se situe dans la juridiction de résidence de l’EMU d’un groupe d’EMN. Toutefois, il peut arriver que l’administration fiscale en question ne soit pas en mesure de faire office d’administration fiscale principale (par exemple, parce qu’elle se trouve dans une juridiction qui n’est pas membre du Cadre inclusif ou qui n’a pas mis en œuvre le Montant A) ou qu’une autre administration fiscale soit mieux placée pour jouer ce rôle (notamment parce que le groupe d’EMN n’exerce qu’une activité minime dans cette juridiction ou que l’administration fiscale ne dispose pas des ressources nécessaires pour assumer ce rôle).

719. Dans ce cas, une approche sera élaborée afin d’identifier une « administration fiscale principale de substitution » pour le groupe d’EMN. Une solution pourrait consister à ce que les administrations fiscales qui, en principe, sont en mesure de faire office d’administration fiscale principale pour ces groupes d’EMN, se fassent connaître et figurent sur une liste des « administrations fiscales principales de substitution » qui serait librement accessible. Lorsque l’administration fiscale de la juridiction de résidence de l’EMU d’un groupe d’EMN n’est pas en mesure de faire office d’administration fiscale principale, ou estime que d’autres administrations fiscales s’y prêteraient mieux, l’EMU peut contacter l’une des administrations fiscales figurant sur cette liste (directement ou par l’intermédiaire de son administration fiscale) pour lui demander d’intervenir en tant qu’administration fiscale principale. Dans un premier temps, aucune administration fiscale ne serait tenue d’accepter de faire office d’administration fiscale principale pour un groupe d’EMN en particulier (par exemple, une administration fiscale pourrait refuser si le groupe d’EMN n’exerce pas ou peu d’activité dans sa juridiction ou si ses ressources ne le lui permettent pas). Toutefois, si aucune administration fiscale n’accepte de faire office d’administration fiscale principale, une procédure sera définie pour faire en sorte que chaque groupe d’EMN entrant dans le champ du Montant A ait accès à une administration fiscale principale. Une autre solution consisterait à s’entendre sur des critères clairs et objectifs (fondés par exemple sur le chiffre d’affaires, ou sur la localisation des fonctions principales), afin de décider quelle administration fiscale devrait intervenir en tant qu’administration fiscale de substitution.

720. Le recours à une administration fiscale de substitution ne devrait être envisagé que dans le cas où la juridiction de l’EMU n’est pas membre du Cadre inclusif, si la juridiction n’a pas encore mis en œuvre les règles relatives au Montant A, ou si l’administration fiscale de l’EMU accepte que le groupe d’EMN fasse appel à une administration fiscale de substitution. Dans les cas où l’administration fiscale de l’EMU se situe dans une juridiction membre du Cadre inclusif qui a mis en œuvre le Montant A, et si elle a la capacité et la volonté de faire office d’administration fiscale principale, elle devrait alors assumer ce rôle.

721. L’entité de coordination devrait aussi transmettre à son administration fiscale principale un accord signé par toutes les entités du groupe d’EMN qui exercent des activités génératrices de bénéfices résiduels (c’est-à-dire celles qui sont susceptibles d’être les entités payeuses aux fins du Montant A), confirmant qu’elles consentent à être liées par l’auto-évaluation, ainsi que par toute modification apportée à cette déclaration et approuvée par l’entité de coordination, y compris dans le cadre d’un processus de sécurité juridique à un stade précoce. En fonction de l’architecture définitive du Montant A, d’autres entités constitutives du groupe d’EMN pourraient avoir à signer cet accord. Lorsque pour des questions juridiques ou pratiques, il n’est pas possible pour une entité constitutive de consentir à être liée à l’avance par les décisions de l’entité de coordination, le processus décrit dans ce Rapport sur le Blueprint du Pilier Un sera modifié pour tenir compte de cette situation, et des travaux complémentaires seront entrepris afin de déterminer comment y parvenir (par exemple, en exigeant de ces entités constitutives qu’elles confirment leur accord avant que les résultats ne deviennent contraignants). D’autres travaux seront engagés afin de comprendre dans quelle mesure ces problèmes juridiques ou pratiques peuvent se poser concrètement, et les moyens de les éviter. Dans la grande majorité des cas, on peut s’attendre à ce que toutes les entités constitutives acceptent la position adoptée par l’entité de coordination (application du Montant A à l’ensemble du groupe d’EMN et absence de double imposition). À titre exceptionnel, si une entité constitutive adopte une position au regard de son évaluation du Montant A qui s’écarte de celle soumise par l’entité de coordination, cela aura probablement une incidence sur l’évaluation du Montant A des autres entités du groupe.

Validation de l’auto-évaluation d’un groupe d’EMN par l’administration fiscale principale

722. Une fois l’auto-évaluation et la documentation du groupe d’EMN déposées, l’administration fiscale principale doit valider ces documents pour en vérifier l’exhaustivité et la cohérence, et ce avant la date limite pour l’échange des renseignements mentionnée ci-dessous. Des orientations seraient utiles et permettraient aux administrations fiscales principales de procéder à la validation, et aux autres administrations fiscales de comprendre la portée de la validation attendue. Lorsqu’elle procède à la validation, l’administration fiscale principale n’est pas tenue de confirmer séparément l’exactitude des informations communiquées par le groupe d’EMN ou l’application des règles de calcul et de répartition du Montant A, mais elle devrait demander des éclaircissements ou des informations complémentaires à l’entité de coordination lorsqu’un élément semble incomplet ou en cas d’incohérence dans les informations et dans les documents communiqués. Autrement dit, ce processus vise à repérer les erreurs évidentes avant l’échange de renseignements avec d’autres administrations fiscales, et non à réaliser un examen de fond de l’auto-évaluation du groupe d’EMN.

723. Dans certaines circonstances, un groupe d’EMN peut être tenu de soumettre une auto-évaluation et/ou une documentation révisées tenant compte de ces points. Dans la plupart des cas, l’entité de coordination du groupe d’EMN devra transmettre l’auto-évaluation et/ou la documentation révisées dans un délai de [un mois] à compter de la réception des instructions par l’administration fiscale principale.

Transmission de l’auto-évaluation et de la documentation sur le Montant A

724. L’auto-évaluation et la documentation seront transmises par l’administration fiscale principale aux administrations fiscales des autres juridictions dans lesquelles le groupe d’EMN possède une entité constitutive ou atteint le seuil de chiffre d’affaires applicable dans la juridiction du marché, ou l’a atteint au cours de l’exercice fiscal précédent (ci-après collectivement dénommées les « administrations fiscales concernées »). Ces juridictions seront identifiées par l’administration fiscale principale à l’aide des informations fournies par le groupe d’EMN. Les juridictions dans lesquelles le groupe d’EMN détenait une entité constitutive ou une présence sur le marché au cours de l’exercice fiscal précédent sont prises en compte afin de faire en sorte que dans le cas où un groupe d’EMN déclare ne plus détenir d’entité constitutive ou de présence sur le marché dans les juridictions en question, les administrations fiscales concernées aient la possibilité d’examiner ces déclarations et de les contester le cas échéant. Plus loin dans cette section, on trouvera la description d’un processus accéléré de sécurité juridique à un stade précoce à envisager dans les cas où une administration fiscale considère que sa juridiction devrait figurer dans la liste des juridictions du marché d’un groupe d’EMN mais qu’elle n’y a pas été incluse par ce dernier.

725. Le délai habituel pour l’échange des déclarations pays par pays au titre de l’Action 13 du BEPS est de 15 mois à compter de la clôture de l’exercice fiscal considéré, et une approche similaire pourrait être retenue pour l’échange de renseignements relatifs au Montant A. Si une administration fiscale principale attend qu’un groupe d’EMN lui transmette son auto-évaluation et sa documentation révisées, elle devrait informer les administrations fiscales concernées, et leur faire parvenir les documents dans un délai de [un mois] à compter de leur réception par l’entité de coordination. Il sera peut-être nécessaire d’ajouter des dispositions à l’instrument multilatéral prévu et/ou au droit interne pour faire en sorte que des informations qui en réalité devraient figurer dans une déclaration fiscale nationale puissent faire l’objet d’un échange de renseignements, plutôt que d’être transmises directement par le contribuable concerné, et en toute vraisemblance à l’issue du délai prévu pour le dépôt de la déclaration fiscale nationale.

726. Afin de garantir que toutes les administrations fiscales concernées aient accès aux informations, il sera nécessaire de mettre en place un réseau complet d’échange de renseignements (éventuellement dans le cadre de l’instrument multilatéral envisagé ou de la Convention multilatérale concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale), et de prévoir un consentement préalable à l’échange de ces renseignements le cas échéant afin de permettre aux administrations fiscales de les examiner ensemble3. Actuellement, les conventions bilatérales de double imposition et les accords d’échange de renseignements fiscaux ne constituent pas à eux seuls un réseau suffisamment complet pour permettre l’échange et le partage de renseignements. Ce cadre d’échange pourrait être complété par un mécanisme de substitution pour le dépôt local de l’auto-évaluation et de la documentation lorsque l’échange de renseignements ne peut pas être ou n’est pas pratiqué. Ce mécanisme de substitution serait, en principe, analogue à celui applicable au dépôt local de la déclaration pays par pays d’un groupe d’EMN, sans être soumis à certaines des limites imposées au dépôt local au titre de l’Action 13 du BEPS. Des travaux supplémentaires seront nécessaires pour faire en sorte que les juridictions tributaires du dépôt local puissent participer au processus de sécurité juridique à un stade précoce, étant donné que l’échange de renseignements est un élément essentiel.

727. Ces échanges (et, le cas échéant, le dépôt local) se feront que le groupe d’EMN soumette ou non une demande de sécurité juridique (autrement dit, le processus se poursuivrait pour permettre à toutes les administrations fiscales concernées d’avoir accès à des renseignements cohérents dans les cas où un groupe d’EMN envisage de recourir à des mesures correctives nationales pour résoudre des différends). On pourrait envisager de simplifier l’échange de renseignements en mettant en place une plateforme administrative centrale dans laquelle seraient stockées les données sur le Montant A fournies par les groupes d’EMN.

9.2.2. Demande de sécurité juridique par un groupe d’EMN

Un mécanisme volontaire pour les groupes d’EMN

728. La démarche visant à obtenir une sécurité juridique à un stade précoce au titre du Montant A sera volontaire, et déclenchée par la soumission d’une demande de l’entité de coordination d’un groupe d’EMN auprès de son administration fiscale principale. Dans ce contexte, l’expression « sécurité à un stade précoce » renvoie à la sécurité avant tout ajustement par les administrations fiscales de la situation fiscale déclarée par un groupe d’EMN (en l’espèce, pendant la phase de prévention des différends, contrairement à celle du règlement des différends qui est nécessaire lorsqu’une administration fiscale demande un ajustement fiscal qui entraîne une double imposition). Plus loin dans cette section, nous examinerons les cas où un processus de sécurité juridique modifié peut être déclenché à la suite de la demande d’une administration fiscale.

729. Une demande de sécurité juridique peut être présentée pour deux raisons :

Pour déterminer si un groupe d’EMN entre dans le champ d’application du Montant A. Il est probable que cette confirmation ne devrait être demandée qu’une seule fois, ou uniquement de façon périodique.
Pour approuver le calcul et la répartition du Montant A d’un groupe d’EMN, notamment l’identification des entités payeuses et l’allégement de la double imposition qui devrait être accordé par les juridictions accordant l’exonération. Cette confirmation peut être demandée chaque année, même si seul un examen de haut niveau peut être requis pour certains groupes d’EMN. Comme indiqué ci-dessous, après la ou les premières années, les administrations fiscales devraient pouvoir garantir une sécurité juridique à un stade précoce à certains groupes d’EMN sans recourir à un examen par un comité, si elles ont la conviction que les mécanismes utilisés le groupe d’EMN pour appliquer le Montant A sont solides, et qu’aucune modification importante n’est intervenue depuis l’examen précédent.

Soumission d’une demande à l’administration fiscale principale

730. Une demande de sécurité juridique à un stade précoce devra être soumise par l’entité de coordination d’un groupe d’EMN à son administration fiscale principale, qui se situe généralement dans la juridiction de résidence de l’EMU du groupe d’EMN. Cette demande devra être déposée en respectant un délai convenu, par exemple dans les [six mois] suivant la clôture de l’exercice concerné. Dans un délai de [un mois] à compter de la réception de la demande, l’administration fiscale principale devra adresser une notification aux autorités compétentes de toutes les juridictions dans lesquelles le groupe d’EMN possède une entité constitutive ou une présence sur le marché, en se fondant sur les informations communiquées par le groupe d’EMN.

731. Comme précisé plus haut, le groupe d’EMN devra transmettre un accord signé par toutes les entités constitutives qui exercent des activités génératrices de bénéfices résiduels, confirmant qu’elles consentent à être liées par toutes modifications apportées à l’auto-évaluation du Montant A du groupe d’EMN et approuvées par l’entité de coordination. En fonction de l’architecture définitive du Montant A, d’autres entités constitutives du groupe d’EMN pourraient avoir à signer cet accord. La demande de sécurité juridique en matière fiscale devra en outre être accompagnée d’une confirmation de la part de ces entités constitutives précisant :

Qu’elles consentent à la suspension des délais appliqués aux mesures nationales de respect des obligations pendant la durée de l’examen, dans la mesure où le droit de chaque juridiction l’autorise. Si un groupe d’EMN n’accepte pas les résultats d’un examen, et décide d’avoir recours à des mesures correctives nationales, les administrations fiscales auront ainsi toujours la possibilité de mener leurs propres investigations ; et
Qu’elles comprennent que la position contraignante en matière de sécurité juridique résultant de ce processus pourrait être remise en cause
- si l’un des membres du groupe d’EMN a recours ultérieurement à des mesures correctives nationales portant sur le Montant A au titre de l’exercice fiscal considéré ou
- s’il apparaît par la suite que les renseignements fournis par le groupe d’EMN aux administrations fiscales pour leur permettre d’effectuer leurs examens sont inexacts, incomplets ou de nature à induire en erreur.

732. Si ces éléments sont transmis, l’administration fiscale principale tiendra informée l’entité de coordination dès que possible ou dans un délai de [un mois] que sa demande de sécurité juridique au titre du Montant A est acceptée. Les demandes incomplètes seront rejetées, et l’administration fiscale principale fera savoir à l’entité de coordination quels sont les éléments qui doivent lui être transmis. Exceptionnellement, lorsque l’administration fiscale principale a connaissance ou est informée (par exemple, par le groupe d’EMN ou une administration fiscale concernée) que les états financiers du groupe d’EMN ou toute autre information utilisée pour calculer le Montant A sont susceptibles d’être modifiés ou corrigés, et que cela aura une incidence sur le Montant A, l’administration fiscale principale peut refuser d’examiner la demande de sécurité juridique qui lui est présentée par le groupe d’EMN, mais accepter qu’une demande lui soit soumise une fois la position finale connue. Une administration fiscale n’a aucune autre possibilité de refuser un dossier complet soumis par un groupe d’EMN.

733. S’agissant des procédures de contrôle des obligations fiscales nationales (vérifications fiscales, par exemple), les administrations fiscales concernées devraient s’abstenir d’engager une vérification ou d’émettre des avis d’imposition portant sur des éléments spécifiques au Montant A au titre de l’exercice fiscal concerné dans l’attente des résultats de l’examen. Les autres activités de contrôle des obligations fiscales ou de calcul du montant de l’impôt ne sont pas concernées (notamment au regard des autres aspects de l’imposition des groupes d’EMN, dont les questions relatives aux prix de transfert non liées au Montant A), et le recouvrement de l’impôt dû au titre du Montant A sur la base de l’auto-évaluation du groupe d’EMN peut se poursuivre. Concrètement, aucune restriction n’est imposée aux administrations fiscales concernées quant aux vérifications qu’elles entendent réaliser ou aux autres activités de contrôle des obligations fiscales portant sur des questions susceptibles d’avoir une incidence sur le niveau des bénéfices résiduels réalisés dans une juridiction, même si cela peut avoir un effet indirect sur l’identification des juridictions accordant un allégement et sur le montant de l’allégement au titre de la double imposition. L’interaction de ces questions avec un processus de sécurité juridique à un stade précoce pour le Montant A est examinée plus loin dans cette section. D’autres travaux aborderont la question de savoir comment traiter les cas où la suspension des délais appliqués aux mesures nationales de respect des obligations n’est pas permise en droit interne.

9.2.3. Examen préliminaire facultatif par l’administration fiscale principale et point de savoir si un examen par un comité est nécessaire

734. Cette partie et les parties suivantes de cette section sont consacrés aux cas dans lesquels un groupe d’EMN a présenté une demande de sécurité juridique relative à son calcul et à sa répartition du Montant A, y compris l’identification des entités qui accordent des allégements. Plus loin dans cette section, nous examinerons d’autres cas où l’architecture décrite peut être utilisée pour offrir une plus grande sécurité juridique en matière fiscale au titre du Montant A.

Examen préliminaire facultatif par l’administration fiscale principale

735. En plus de la procédure de validation décrite plus haut, et en parallèle de celle-ci, lorsqu’un groupe d’EMN présente une demande de sécurité juridique à un stade précoce, l’administration fiscale principale pourra aussi réaliser un examen préliminaire de l’auto-évaluation sur la base de critères convenus, en vue d’écarter les groupes présentant de faibles risques, auxquels elle souhaite apporter une sécurité juridique sans recourir à un examen par un comité. Ce mécanisme pourrait s’avérer intéressant pour faire baisser le niveau global des ressources nécessaires à l’administration fiscale au cours de la première année d’application du Montant A, et plus encore au cours des années suivantes.

736. L’étendue de cet examen peut dépendre, entre autres facteurs, de la robustesse des processus et mesures de contrôl e du groupe d’EMN appliqués au Montant A, de l’examen préalable éventuel par un comité et, dans cette hypothèse, des conclusions de cet examen. Lorsqu’elle procède à un examen préliminaire, l’administration fiscale principale peut demander des éclaircissements ou des informations complémentaires au groupe d’EMN, mais si ces besoins sont importants, il y a lieu de penser que le recours à’un comité d’examen est nécessaire. À la suite de son examen préliminaire, l’administration fiscale principale peut proposer des modifications à apporter à l’auto-évaluation d’un groupe d’EMN qui, si elles sont acceptées par ce dernier, pourraient être prises en compte dans une déclaration modifiée soumise à l’administration fiscale principale, en général dans un délai de [un mois]. Des orientations préciseront le degré d’assurance à atteindre par une administration fiscale principale dans le cadre d’un examen préliminaire, et la manière de présenter les conclusions de cet examen.

737. Le libre choix de mener un examen préliminaire a pour objet de permettre à l’administration fiscale principale de déterminer les groupes d’EMN qui présentent moins de risques, à qui il est possible de procurer rapidement une sécurité juridique sans recourir à un comité d’examen, en limitant les ressources mobilisées par l’ensemble des administrations fiscales. En revanche, lorsqu’une administration fiscale principale ne dispose pas des ressources ni des capacités requises pour mener un examen préliminaire, ou bien si elle juge que le recours à un comité d’examen est, en tout état de cause, nécessaire (notamment parce qu’il s’agit du premier exercice d’application du Montant A par le groupe d’EMN et que l’administration fiscale principale estime que la conduite d’un examen par un comité d’administrations fiscales serait utile), il n’est pas nécessaire d’entreprendre un examen préliminaire.

738. Comme cet examen préliminaire est censé être général et n’écarter que les groupes d’EMN qui présentent peu de risques, et ne porte pas sur les cas plus complexes, dans la plupart des cas, l’examen devrait être achevé au moment où l’auto-évaluation et la documentation sont transmises aux autres administrations fiscales. Comme on l’a vu plus haut, un délai de 15 mois à compter de la clôture de l’exercice fiscal du groupe d’EMN pourrait être envisagé. Si cette approche était retenue, l’administration fiscale disposerait de trois mois pour réaliser l’examen préliminaire, dans l’hypothèse où le délai pour le dépôt dans la juridiction de l’administration fiscale principale serait de 12 mois à compter de la clôture de l’exercice, mais si ce délai était plus court, l’administration fiscale pourrait consacrer plus de temps à l’examen préliminaire. Par exemple, si le délai pour déposer l’auto-évaluation et la documentation était de neuf mois à compter de la clôture de l’exercice, l’administration fiscale principale disposerait de six mois pour réaliser l’examen préliminaire.

739. Lorsqu’un examen préliminaire est toujours en cours à la date limite prévue pour l’échange, l’auto-évaluation et la documentation du groupe d’EMN seront transmises normalement aux administrations fiscales concernées. Si des ajustements sont nécessaires à la suite de l’examen préliminaire, une auto-évaluation et une documentation modifiées seront transmises aux administrations fiscales lorsqu’elles seront disponibles. Si l’examen préliminaire n’est toujours pas terminé à l’expiration de la période de [trois mois] suivant la date limite prévue pour la transmission des documents (ou peu après), il s’achèvera sans avoir abouti à une conclusion. Les travaux entrepris jusque-là par l’administration fiscale principale seront pris en compte lors d’un examen ultérieur.

740. Lorsque l’administration fiscale principale transmet l’auto-évaluation et la documentation du groupe d’EMN aux administrations fiscales concernées, elle doit joindre l’un des éléments suivants :

Une déclaration indiquant que l’administration fiscale principale n’a pas procédé à un examen préliminaire de l’auto-évaluation du Montant A du groupe d’EMN (ou qu’un examen préliminaire a été entrepris mais s’est achevé sans aboutir à une conclusion), et que par conséquent le recours à un comité d’examen est nécessaire.
Une déclaration selon laquelle l’administration fiscale principale a mené un examen préliminaire et conclu qu’un examen par un comité est nécessaire. Un résumé de l’examen réalisé par l’administration fiscale principale et des problèmes spécifiques dont elle estime qu’ils devraient être soumis au comité d’examen peut être joint à la déclaration.
Une déclaration indiquant que l’administration fiscale principale a mené un examen préliminaire et, qu’au vu des conclusions de cet examen, a conclu qu’un examen par un comité n’est pas nécessaire. Un résumé de l’examen réalisé par l’administration fiscale principale et des éléments sur lesquels elle s’est appuyée pour conclure que chaque élément de l’application du Montant A par le groupe d’EMN présente un risque faible pour les juridictions des administrations fiscales concernées (y compris les juridictions du marché et les juridictions qui accordent l’allégement).
Une déclaration selon laquelle l’administration fiscale principale est en train de réaliser un examen préliminaire qui n’est pas encore achevé (dans ce dernier cas, les conclusions de cet examen préliminaire devraient, le cas échéant, être transmises aux autres administrations fiscales dès qu’elles sont disponibles).

Décision relative à la nécessité de recourir à un comité d’examen

741. Lorsque l’administration fiscale principale a procédé à un examen préliminaire et conclu qu’un examen par un comité n’est pas nécessaire, les autres administrations fiscales concernées disposent d’un délai de [trois mois] pour examiner sa décision et soumettre des observations, lesquelles peuvent relever d’une ou de plusieurs des quatre catégories suivantes :

Une proposition visant à constituer un comité d’examen fondée sur des préoccupations concernant l’impôt dû par le groupe d’EMN au titre du Montant A dans la juridiction de cette administration fiscale (par exemple, la présence éventuelle d’erreurs dans le calcul et la répartition du Montant A ou dans l’identification des entités qui accordent des allégements concernant la juridiction en question). Cette proposition doit être accompagnée d’une description des préoccupations de l’administration fiscale concernée (par exemple, certains aspects de l’auto-évaluation du groupe d’EMN ne sont pas conformes aux orientations publiées ou sont incompatibles avec l’approche appliquée par des groupes d’EMN comparables) et, si possible, des conséquences fiscales dans sa juridiction et dans d’autres juridictions.
Une préférence pour la constitution d’un comité sans référence à des préoccupations spécifiques.
Des observations que l’administration fiscale concernée souhaiterait formuler, mais qui n’aboutissent pas à une proposition de constitution d’un comité. Il pourrait s’agir de problèmes techniques liés à l’auto-évaluation d’un groupe d’EMN que l’administration fiscale ne considère pas comme importants pour l’exercice fiscal considéré, mais dont elle souhaiterait qu’en soit conservée une trace si jamais ils le devenaient à l’avenir.
Une manifestation d’intérêt pour participer à tout comité d’examen mis en place. Si un examen par un comité devait être entrepris, le comité serait en priorité composé de membres issus des administrations fiscales ayant manifesté leur intérêt à participer à un tel exercice.

742. Les problèmes qui sous-tendent les propositions de constituer un comité et les observations des administrations fiscales concernées seront examinés par l’administration fiscale principale et l’entité de coordination du groupe d’EMN. Si l’entité de coordination est en mesure de répondre aux préoccupations à la satisfaction de l’administration fiscale concernée, sans pour autant que cela n’ait d’incidence sur la position dans une autre juridiction, l’administration fiscale concernée devrait retirer sa proposition visant à constituer un comité, et indiquer sa préférence pour qu’un comité soit mis en place. Les observations ne nécessitent pas de mesures spécifiques de la part du groupe d’EMN, mais il devrait envisager d’en tenir compte pour l’application du Montant A lors des exercices ultérieurs, le cas échéant.

743. Un comité d’administrations fiscales (le comité d’examen) pourrait être constitué dans tous les cas où un groupe d’EMN soumet une demande de sécurité juridique, et soit :

L’administration fiscale principale n’a pas réalisé un examen préliminaire ou n’a tiré aucune conclusion d’un tel examen ;
L’administration fiscale principale a mené un examen préliminaire et a conclu qu’un examen par un comité est nécessaire ;
Une des administrations fiscales concernées a soumis une proposition demandant à ce qu’un examen par un comité soit réalisé, en même temps qu’elle a fourni une explication de ses préoccupations spécifiques, et cette proposition n’a pas été retirée par la suite ; ou
[au moins trois] administrations fiscales concernées ont indiqué préférer qu’un comité soit constitué (ce nombre peut être revu à la baisse si le groupe d’EMN possède des entités constitutives dans très peu de juridictions). Plutôt qu’un nombre absolu, on pourrait aussi se baser sur un pourcentage minimum et fixer un nombre plancher d’administrations fiscales concernées (par exemple, au moins cinq pour cent d’administrations fiscales concernées avec un plancher de trois).

744. D’autres travaux seront entrepris sur la question de savoir s’il convient de constituer un comité pour chacun des scénarios ci-dessus, ou si des modifications doivent être apportées à ces scénarios. Dans l’hypothèse où aucune de ces conditions n’est remplie, et qu’un comité d’examen n’est pas mis en place, l’administration fiscale principale informera le groupe d’EMN que la position exprimée dans son auto-évaluation (tenant compte des modifications approuvées) est acceptée. Cette position devient alors contraignante pour les entités constitutives du groupe d’EMN et les administrations fiscales situées dans toutes les juridictions membres du Cadre inclusif. Les administrations fiscales devraient prendre toutes les mesures nécessaires dans leur juridiction pour donner suite à cette évaluation. D’autres travaux étudieront les problèmes auxquels les administrations fiscales sont susceptibles de se heurter pour mettre en œuvre les résultats d’un mécanisme obligatoire et contraignant, les questions de droit interne étant réglées par chaque juridiction en tant que de besoin, afin de mettre en œuvre ces conclusions. Ces travaux porteront également sur les interactions des résultats du processus de sécurité juridique concernant le Montant A avec les décisions de justice nationales ou d’autres décisions « contraignantes » rendues dans une juridiction (par exemple, en cas de conflit).

745. Dans le cas où une entité constitutive d’un groupe d’EMN cherche par la suite à réduire l’impôt dû au titre du Montant A par le biais de mesures correctives nationales, l’administration fiscale de la juridiction concernée informera l’administration fiscale principale et les autres administrations fiscales concernées que le groupe d’EMN ne respecte pas ses engagements en vertu du processus de sécurité juridique en matière fiscale. L’administration fiscale principale en fera part à l’entité de coordination du groupe d’EMN, et si cette situation n’est pas corrigée, les administrations fiscales concernées seront informées par l’administration fiscale principale que la position contraignante en matière de sécurité juridique fiscale assurée au groupe d’EMN ne s’applique plus à l’exercice considéré.

746. Une grande majorité des groupes d’EMN relevant du champ d’application du Montant A devraient soumettre une demande de sécurité juridique au cours de la ou des première(s) année(s) suivant l’introduction des règles. L’approche décrite dans cette section pourrait prévoir des éléments visant à limiter les ressources nécessaires à la réalisation des examens par les comités au cours de la période initiale. Il existe cependant un risque que les administrations fiscales indiquent qu’elles préfèrent qu’un comité soit constitué dans tous les cas ou presque. Les administrations fiscales pourraient dans ces conditions ne pas avoir suffisamment de moyens pour entreprendre ces examens. Ce point pourrait constituer un sujet majeur pour les administrations fiscales qui sont le plus souvent les administrations fiscales principales, compte tenu de la concentration probable des EMU des groupes d’EMN concernés dans un nombre relativement restreint de juridictions, et du fait qu’il leur revient d’assurer la coordination des examens. Cette situation ne devrait toutefois pas limiter la capacité des groupes d’EMN à bénéficier d’une sécurité juridique à la suite de l’introduction des nouveaux droits d’imposition. Dans ce contexte, il peut être envisagé d’alléger la charge pesant sur les administrations fiscales et les groupes d’EMN grâce à une application progressive des règles relatives au Montant A, en commençant par les plus grands groupes d’EMN, et/ou en excluant au départ certains volets des règles comme la segmentation des branches d’activités.

9.2.4. Constitution du comité d’examen, conception du processus relatif au comité d’examen et approbation par les administrations fiscales concernées

Constitution du comité de décision

747. Si un comité d’examen est mis en place, les administrations fiscales qui y participent seront issues de la liste des administrations fiscales concernées ayant manifesté leur intérêt pour en faire partie, sur la base de critères restant à convenir.

748. Les critères de constitution d’un comité d’examen pourraient comprendre les éléments suivants, susceptibles d’être révisés à la lumière de l’expérience acquise :

Dans l’idéal, les comités devraient comprendre entre 6 et 8 administrations fiscales. Le nombre d’administrations fiscales siégeant au comité pourrait varier en fonction de la couverture géographique du groupe d’EMN (par exemple, une couverture géographique très large pourrait justifier un nombre de membres plus important au sein du comité que si le groupe d’EMN a une empreinte plus locale et restreinte). L’emplacement de l’EMU du groupe d’EMN ne sera pas pris en compte pour déterminer la couverture géographique. Cette disposition vise à faire en sorte que les juridictions du marché et les juridictions accordant un allégement qui sont géographiquement proches de la juridiction de l’EMU puissent malgré tout être représentées au sein d’un comité.
Le profil des administrations fiscales participant à un comité pourrait être fondé sur un classement déterminé de toutes les juridictions en grandes ou petites économies et en économies développées ou en développement, de sorte que la composition du comité serait à peu près la suivante (en supposant qu’un nombre suffisant d’administrations fiscales concernées dans chaque catégorie aient manifesté un intérêt à participer) :
- L’administration fiscale principale ;
- Deux à trois administrations fiscales d’autres juridictions qui accordent un allégement au titre du Montant A (l’administration fiscale principale sera généralement issue d’une juridiction accordant un allégement, ce qui porte ce nombre à trois ou quatre) ; ou
- Trois à quatre administrations fiscales de juridictions bénéficiaires de la répartition du Montant A, en veillant à ce qu’au moins une petite juridiction et une juridiction en développement en fassent partie (à moins que ces juridictions ne soient pas bénéficiaires du Montant A concernant un groupe d’EMN donné).
Le profil des administrations fiscales participant au comité devrait dans une large mesure refléter la couverture géographique des groupes d’EMN.
Il convient de s’assurer que toutes les administrations fiscales ont la possibilité de participer à un comité (pas nécessairement à tous les comités), en tenant compte à la fois de l’intérêt manifesté et de leur capacité. S’agissant des contraintes de capacité, ce facteur peut expliquer la décision d’une administration fiscale de limiter le nombre de comités auxquels elle participe. Des mesures de renforcement des capacités seront toutefois proposées pour permettre aux administrations fiscales des économies en développement de participer elles aussi aux comités si elles le souhaitent.
Lorsqu’un groupe d’EMN a plusieurs branches d’activité relevant du champ d’application du Montant A, le comité devrait en principe inclure les administrations fiscales des juridictions comprises dans chaque répartition, même s’il peut arriver que cela soit impossible.
Les raisons avancées par une administration fiscale pour participer à tel ou tel comité (par exemple, le montant des recettes fiscales potentielles en jeu), et toute considération d’ordre général, comme le nombre maximum de comités auxquels une administration fiscale est en mesure de participer, même si cette administration peut manifester son intérêt à participer à davantage de comités (en prévision du fait que parfois, un comité ne sera pas constitué ou bien qu’elle ne sera pas invitée à y participer).

749. L’administration fiscale principale pourrait se charger d’appliquer les critères établis et de constituer un comité d’examen, ce qui simplifierait le processus auquel elle serait par ailleurs pleinement associée. Par contre, si un secrétariat devait être créé, l’application des règles et des procédures pourrait être considérée comme plus objective4. Une représentation équilibrée de toutes les juridictions au sein des différents comités serait ainsi garantie (le secrétariat détiendrait en effet des informations concernant tous les comités d’examen constitués, alors qu’une administration fiscale principale pourrait avoir seulement connaissance des comités d’examen dont elle fait partie). Hormis la soumission de la liste des juridictions des entités constitutives et du marché et des autres informations requises pour appliquer les critères établis (comme le chiffre d’affaires par juridiction), le groupe d’EMN ne participerait pas à la détermination du comité d’examen ou à l’approbation de ses membres.

750. Si un comité d’examen doit être constitué mais que le nombre d’administrations fiscales ayant manifesté un intérêt à y participer est insuffisant, l’administration fiscale principale ou le secrétariat informera toutes les administrations fiscales concernées. Ces dernières auront alors une nouvelle occasion d’indiquer si elles souhaitent ainsi participer au comité. Un comité d’examen sera constitué en faisant appel aux administrations fiscales concernées qui ont fait part de leur intérêt, en tenant compte, dans la mesure du possible des critères décrits ci-dessus (par exemple, si aucune administration fiscale concernée n’a manifesté d’intérêt à participer à un comité, cette catégorie d’administration fiscale ne pourra pas être représentée).

751. Comme mentionné plus haut, il est crucial que tous les membres du Cadre inclusif soient en mesure de participer pleinement à l’ensemble du processus de sécurité juridique en matière fiscale et, plus particulièrement, aux comités d’examen qui sont au cœur de ce processus. À ce titre, l’élaboration et le déploiement d’outils de renforcement des capacités seront importants pour soutenir les économies en développement. Ils pourraient comprendre, entre autres, des orientations et des manuels, une formation en ligne et en présentiel et un soutien direct par le programme Inspecteurs des impôts sans frontières (IISF) de l’OCDE.

Le processus relatif au comité d’examen

752. Pour simplifier le processus, tous les échanges avec un groupe d’EMN concernant l’examen de la sécurité à un stade précoce seront menés par l’intermédiaire de l’administration fiscale principale. Une fois le comité d’examen constitué, l’administration fiscale principale contactera l’entité de coordination du groupe d’EMN, et fixera une date pour commencer l’examen. Dans la plupart des cas, l’examen devrait commencer le plus rapidement possible, mais un court délai peut être justifié (par exemple, si les principaux collaborateurs du groupe d’EMN sont occupés à d’autres opérations, ou si l’administration fiscale principale pilote et coordonne un grand nombre d’examens). La date de début de l’examen devra aussi être décidée d’un commun accord avec les autres administrations fiscales concernées au sein du comité d’examen, et compte tenu de leur intérêt à y participer, les membres du comité devraient se montrer aussi flexibles que possible à cet égard.

753. Le comité procédera à l’examen de l’auto-évaluation d’un groupe d’EMN, qui portera notamment sur chacun des éléments du calcul et de la répartition du Montant A, notamment l’identification des entités qui accordent des allégements. Une vérification des données factuelles peut aussi être réalisée afin de s’assurer de l’exactitude des informations transmises par le groupe d’EMN. Ce processus devrait comporter plusieurs conférences téléphoniques et échanges de courriers électroniques qui pourraient être coordonnés par l’administration fiscale principale ou le secrétariat, et pilotés par l’administration fiscale principale. Lorsqu’une administration fiscale concernée qui ne fait pas partie du comité met évidence un risque possible concernant l’auto-évaluation du Montant A d’un groupe d’EMN, elle doit informer l’administration fiscale principale dès que possible. Ce problème sera alors traité directement par cette dernière ou fera l’objet d’une attention particulière dans le cadre de l’examen de l’auto-évaluation du groupe d’EMN par le comité. De cette manière, on réduit le risque que le processus de sécurité juridique en matière fiscale soit ralenti ultérieurement, dans l’éventualité où une administration fiscale concernée formulerait une objection à laquelle une réponse aurait pu être apportée au cours l’examen.

754. Dans certaines circonstances, il peut être nécessaire de demander des informations ou des éclaircissements supplémentaires par l’intermédiaire de l’administration fiscale principale ou de solliciter la participation du groupe d’EMN à une conférence téléphonique avec les membres du comité d’examen afin qu’il s’exprime sur des points spécifiques (comme la segmentation par branche d’activité) et réponde à des questions. Parfois, une réunion physique avec un groupe d’EMN peut être nécessaire, mais cela ne devrait pas être la norme. Toute démarche d’obtention d’une sécurité juridique à un stade précoce implique la participation active et transparente d’un groupe d’EMN. En cas de demande de renseignements complémentaires, le groupe d’EMN doit s’efforcer de communiquer les informations ou éclaircissements au plus vite et en respectant les délais convenus avec le comité (en tenant compte du volume des renseignements demandés et de leur disponibilité). Ces informations complémentaires pourront être fournies sur demande aux administrations fiscales concernées qui ne participent pas au comité d’examen, ou mises directement à la disposition de ces administrations fiscales. Dans la mesure du possible, le comité d’examen devrait achever ses travaux dans un délai de [trois mois] à compter de la date de début.

755. Si, de l’avis des membres du comité d’examen, un groupe d’EMN persiste à communiquer en retard les informations qui lui sont demandées sans fournir d’explication, se montre peu coopératif ou manque de transparence, et notamment transmet des informations inexactes ou incomplètes, ou si les informations communiquées s’avèrent peu fiables ou sont modifiées (ou sont susceptibles de l’être), l’administration fiscale principale en informera l’entité de coordination. Si le groupe d’EMN ne remédie pas au problème et si des critères objectifs restant à définir sont respectés, l’entité de coordination peut être informée que le comité d’examen n’est pas en mesure de réaliser l’examen. Ces circonstances sont les seules dans lesquelles l’obtention d’une sécurité juridique ne peut être assurée à un groupe d’EMN qui en fait la demande. Dans ce cas, ce dernier peut envisager de recourir à des mesures correctives nationales. Quand il n’est pas possible de mener à terme un examen parce que les informations communiquées par le groupe d’EMN ont été modifiées ou sont susceptibles de l’être, mais que le groupe d’EMN a agi de bonne foi et a informé l’administration fiscale principale de toute incertitude dont il avait connaissance, il est possible de reprendre l’examen de l’application du Montant A par le groupe d’EMN dès lors qu’il a la certitude que les informations en question ne sont plus susceptibles de changer.

756. Il est possible de transmettre les informations à l’administration fiscale via une salle de données virtuelle sécurisée et gérée par le groupe d’EMN. Les administrations fiscales concernées peuvent alors télécharger les informations requises. Cette approche est calquée sur celle adoptée par les programmes pilotes du FAF ICAP pour une évaluation coordonnée des risques des grands groupes d’EMN, et garantit l’accès aux informations en allégeant la charge pour l’administration fiscale principale. Les administrations fiscales seraient toutefois contraintes d’accéder à chaque salle de données virtuelle pour se procurer les informations, ce qui pourrait être hasardeux en cas de difficultés techniques d’accès aux données. Les groupes d’EMN seraient également contraints de créer des salles de données virtuelles, ce qui alourdirait leurs tâches.

757. Si l’un des membres du comité d’examen n’est pas en mesure de présenter ses conclusions dans un délai de [trois mois], l’administration fiscale principale doit informer l’entité de coordination qu’il lui faut plus de temps pour achever l’examen, ce qui peut nécessiter des demandes d’informations supplémentaires. Le délai moyen nécessaire à un examen sera variable, mais dans la très grande majorité des cas, le comité devrait avoir achevé ses travaux dans les [neuf mois] qui suivent la date de début de l’examen. Il est notamment envisagé qu’après la première année, l’examen d’un groupe d’EMN soit généralement beaucoup plus rapide, car il ne sera pas toujours nécessaire d’examiner tous les éléments du calcul et de la répartition du Montant A du groupe d’EMN ou bien cet examen n’aura pas besoin d’être aussi détaillé (en effet, en l’absence de changements significatifs, un examen de la délimitation des branches d’activité d’un groupe d’EMN et l’identification des entités exerçant des activités génératrices de bénéfices résiduels sera superflu après la première année).

758. Si à un quelconque moment, il devient évident pour l’administration fiscale principale que le comité d’examen ne pourra pas parvenir à un accord, et qu’il est peu probable qu’une réponse puisse être apportée par ce dernier, elle devrait envisager de mettre un terme au comité d’examen et conclure qu’aucun accord n’a été trouvé. Il devrait être mis fin sans accord à tout comité d’examen qui serait encore en cours [12 mois] après avoir été mis en place . Le comité d’examen serait ainsi incité à parvenir à un accord, et en cas d’impossibilité, le comité de décision pourrait poursuivre le processus, garantissant au groupe d’EMN l’obtention d’une sécurité dans un délai raisonnable.

759. À l’issue du processus, les comités d’examen peuvent formuler des recommandations au groupe d’EMN en vue d’améliorer ses procédures et mesures de contrôle pour l’application du Montant A, recommandations que le groupe d’EMN peut ou non accepter. Lorsque les processus et mesures de contrôle d’un groupe d’EMN semblent insuffisants, notamment si un comité d’examen a précédemment recommandé des changements qui n’ont pas été suivis d’effet, cela peut signifier qu’un examen plus détaillé du calcul et de la répartition du Montant A du groupe d’EMN est nécessaire.

760. Si les administrations fiscales collaborent étroitement au sein d’un comité d’examen, chacune d’entre elles peut avoir son opinion propre quant à la conformité de l’auto-évaluation d’un groupe d’EMN avec les règles relatives à l’application du Montant A ou à la nécessité de procéder à des ajustements. En cas de divergence de vues, les membres du comité devraient chercher à comprendre les motifs de ces désaccords et, si possible, adopter une position commune. Ainsi, s’il existe plusieurs approches acceptables au titre du Montant A (par exemple, pour la base de répartition des frais généraux) et si la plupart des membres du comité s’accordent sur la plus appropriée, les autres membres devraient envisager de l’accepter même si elle n’est pas leur préférence. Toutefois, si les administrations fiscales participant à un comité d’examen doivent s’efforcer de parvenir à un accord, elles n’y sont pas obligées.

761. Au terme de l’examen, le groupe d’EMN est informé des résultats. Si un accord est trouvé sur la nécessité de modifier l’évaluation du Montant A du groupe d’EMN, ce dernier sera invité à accepter que les modifications soient apportées. Trois conclusions générales sont possibles :

Le comité d’examen approuve l’évaluation du Montant A du groupe d’EMN, qui correspond soit à l’auto-évaluation telle qu’elle a été soumise par le groupe, soit à l’auto-évaluation que le groupe d’EMN a accepté de modifier afin de tenir compte des ajustements requis par le comité (cette version révisée de l’auto-évaluation sera ensuite transmise pour approbation aux autres administrations fiscales concernées).
Le comité d’examen parvient à un accord qui ne correspond pas à l’auto-évaluation présentée par le groupe d’EMN, et le groupe d’EMN n’accepte pas de revoir son auto-évaluation.
Le comité d’examen ne parvient pas à un accord.

Transmission des évaluations acceptées par le comité d’examen pour approbation

762. Si le comité d’examen parvient à un accord sur l’auto-évaluation d’un groupe d’EMN (soit en l’état, soit en tenant compte des ajustements de l’auto-évaluation acceptés par le groupe d’EMN), cette auto-évaluation et une recommandation formulée par le comité relative à son acceptation seront envoyées par l’administration fiscale principale à toutes les administrations fiscales absentes du comité. Elles recevront en même temps un résumé de l’examen du comité et les éléments sur lesquels il s’est appuyé pour conclure que chaque élément relatif à l’application du Montant A par un groupe d’EMN devrait être approuvé par les administrations fiscales concernées. Le résumé serait rédigé par l’administration fiscale principale, avec l’appui du secrétariat, et approuvé par les membres du comité. Les administrations fiscales concernées auront également accès à toutes les autres informations communiquées par le groupe d’EMN au cours de l’examen. En fonction du volume de ces informations, celles-ci pourront être transmises par l’administration fiscale principale en même temps que la recommandation du comité, ou bien sous forme de liste, en précisant que les informations en tant que telles sont disponibles sur demande.

763. Dans la plupart des cas, le résumé de l’examen du comité et les informations sur lesquelles il s’est appuyé pour rendre une décision devraient suffire aux administrations fiscales concernées pour décider si elles approuvent ou non la recommandation du comité d’examen, mais une administration fiscale pourra, au besoin, demander des informations complémentaires. L’administration fiscale principale les lui communiquera si ces informations ont été déjà transmises par le groupe d’EMN ou bien les demandera au groupe d’EMN dans le cas contraire.

764. Si aucune administration fiscale concernée ne formule d’objection quant aux recommandations du comité d’examen dans un délai de [trois mois], elles seront considérées comme acceptées et le groupe d’EMN en sera informé par l’administration fiscale principale. L’évaluation du Montant A approuvée par le comité d’examen et par les administrations fiscales concernées a un caractère contraignant pour les entités constitutives du groupe d’EMN et les administrations fiscales de toutes les juridictions membres du Cadre inclusif.

765. Si une des administrations fiscales concernées formule une objection quant aux recommandations du comité d’examen, toutes les administrations fiscales concernées en seront informées et seront invitées à faire part de leurs observations dans un délai de [deux semaines]. Le comité d’examen aura jusqu’à [deux mois] pour étudier si un ajustement doit être apporté à l’évaluation du Montant A du groupe d’EMN et pour en discuter avec ce dernier, mais ce processus devrait être achevé plus rapidement si possible.

766. Si le comité d’examen et le groupe d’EMN conviennent que des ajustements sont nécessaires (ou si les ajustements proposés sont acceptés), l’administration fiscale principale transmettra une évaluation révisée du Montant A et une recommandation en tenant compte aux administrations fiscales concernées afin qu’elles formulent d’autres objections éventuelles. À ce stade, toute objection doit être formulée dans un délai de [un mois] et ne devra porter que sur les éléments modifiés depuis la version précédente ou qui en découlent. Ce processus se poursuivra tant qu’il y aura des objections, et toute objection supplémentaire relative à de nouveaux éléments devra être formulée dans un délai de [un mois]. L’administration fiscale principale informe alors le groupe d’EMN que son évaluation a été acceptée. L’évaluation révisée du Montant A acceptée par le comité d’examen et approuvée par les administrations fiscales concernées a un caractère contraignant pour les entités constitutives du groupe d’EMN et les administrations fiscales de toutes les juridictions membres du Cadre inclusif.

767. Si le comité d’examen ne peut pas prendre en compte les objections formulées par une administration fiscale concernée, l’administration fiscale principale expliquera les raisons à l’administration fiscale concernée et l’invitera à lever son objection. Si l’administration fiscale concernée accepte l’explication et retire son objection, à supposer qu’aucune autre objection ne subsiste, l’évaluation du Montant A devient contraignante pour les entités constitutives du groupe d’EMN et les administrations fiscales de toutes les juridictions membres du Cadre inclusif, comme si aucune objection n’avait été formulée. Si l’administration fiscale concernée ne retire pas son objection, l’administration fiscale principale informera le groupe d’EMN et toutes les administrations fiscales concernées que les points litigieux seront soumis à un comité de décision qui devra trancher. Le processus d’approbation des recommandations du comité de révision sera revu à mesure que les administrations fiscales acquièrent de l’expérience.

768. Si le comité d’examen parvient à un accord qui ne correspond pas à l’auto-évaluation présentée par le groupe d’EMN, et en cas de refus par le groupe d’EMN de revoir son auto-évaluation, on considère que le groupe d’EMN n’accepte pas les conclusions du comité d’examen (voir plus bas).

Transmission des évaluations rejetées par le comité d’examen pour commentaires

769. Si le comité d’examen ne parvient pas à s’entendre avec le groupe d’EMN au sujet de son auto-évaluation, le groupe d’EMN ainsi que toutes les administrations fiscales concernées seront informés que les points litigieux seront soumis à un comité de décision qui devra trancher. L’administration fiscale principale envoie à toutes les administrations fiscales concernées un résumé de l’examen réalisé par le comité, précisant les points d’accord et de désaccord. Ce document sera rédigé par l’administration fiscale principale, avec l’appui du secrétariat s’il y a lieu, en tenant compte de la nécessité de garantir une stricte confidentialité des données concernant les contribuables, et approuvé par les autres membres du comité. Comme nous l’avons mentionné plus haut, les informations complémentaires communiquées par le groupe d’EMN au cours de l’examen seront mises à disposition de toutes les administrations fiscales concernées.

770. Les administrations fiscales concernées disposeront d’un délai de [trois mois] pour formuler des objections sur les points d’accord du comité d’examen et commenter les points de désaccord. Ce processus permet de faire en sorte que toutes les administrations fiscales concernées puissent exprimer leur point de vue, que le comité d’examen soit ou non parvenu à un accord, avant que le comité de décision ne commence ses travaux.

9.2.5. Constitution et fonctionnement du comité de décision

771. Si le comité d’examen échoue à se mettre d’accord ou ne parvient pas à intégrer les objections soulevées par d’autres administrations fiscales, les points litigieux en suspens seront soumis à un second comité (comité de décision), qui sera tenu de trancher. Un groupe d’EMN aura ainsi la garantie d’obtenir une sécurité juridique dans tous les cas où cela est nécessaire et dès lors qu’il se montre coopératif. La présentation de ces points litigieux s’accompagnera de commentaires pertinents des administrations fiscales concernées, qu’elles aient ou non participé au comité d’examen, et des autres administrations. Au vu du temps et des ressources nécessaires au fonctionnement d’un mécanisme de sécurité juridique en matière fiscale impliquant deux comités, on envisagera dans le cadre des travaux supplémentaires de subordonner la possibilité de soumettre les questions au comité de décision pour qu’elles y soient tranchées à l’acceptation, par l’EMN, d’être liée par les décisions de ce dernier.

Constitution du comité de décision

772. Les différends relatifs au Montant A sont susceptibles de toucher un grand nombre de juridictions, qui peuvent ne pas avoir pris part aux discussions approfondies relatives au différend en question (à savoir les juridictions qui ne faisaient pas partie du comité d’examen et qui n’ont pas soulevé d’objection à la recommandation de ce dernier). En conséquence, des règles claires et objectives seront élaborées afin de désigner les membres du comité de décision lorsque des questions relatives au Montant A doivent être examinées.

773. En ce qui concerne l’examen par un comité de décision des différends relatifs au Montant A uniquement, les travaux relatifs à la constitution appropriée d’un comité sont centrés sur diverses questions fondamentales. Le Cadre inclusif examinera un certain nombre de questions sur lesquelles les avis des membres divergent, en s’intéressant notamment à la manière dont sont actuellement constitués les comités dans d’autres contextes. Ces questions sont entre autres les suivantes :

Le comité doit-il être composé d’agents de l’administration fiscale en activité, à la retraite ou inactifs, d’experts indépendants, ou bien combiner ces différentes catégories ?
Les membres du comité doivent-ils être sélectionnés dans un vivier avec un système de rotation des membres ? Les membres d’un tel vivier pourraient par exemple être désignés pour une durée initiale de deux ou quatre ans, puis pour une période de quatre ans afin que la moitié des participants soient remplacés tous les deux ans. Cela permettrait de garantir qu’à l’issue d’une période initiale les comités soient composés de membres ayant une expérience du règlement des différends portant sur le Montant A. Si l’on retient cette approche, les agents de l’administration fiscale en activité parmi les membres du vivier seront désignés par les membres du Cadre inclusif. On explorera les pistes envisageables pour la désignation des autres membres du vivier.
Un membre issu de l’administration fiscale principale qui participe et/ou d’autres administrations fiscales qui participent au comité d’examen peut-il siéger au comité de décision ?
Les membres du comité de décision qui sont des agents de l’administration fiscale doivent-ils être issus d’administrations fiscales concernées, d'administrations fiscales non concernées, ou d’une combinaison des deux (ou, au vu des difficultés potentiellement soulevées par l’adoption d’une approche applicable à l’ensemble des groupes d’EMN couverts, est-il préférable de ne pas faire référence à ce critère pour la désignation des membres) ?
Les petites économies et les économies en développement doivent-elles être systématiquement représentées au sein du comité de décision, dans la mesure où ces juridictions désignent des membres du vivier ?
Un comité de décision doit-il être doté d’un président chargé de coordonner les débats, qui disposerait d’une voix supplémentaire afin de pouvoir, en l’absence de majorité absolue, trancher entre deux ou plusieurs réponses qui bénéficient du même soutien ? Le président pourrait être une personne donnée désignée par le Cadre inclusif (un haut responsable des services fiscaux en activité ou retraité approprié) ou être issu d’un petit vivier de personnes de niveau équivalent (dans la mesure où l’application du Montant A pourra nécessiter les premières années la mise en place d’un certain nombre de comités).
S’il est agent des services fiscaux, le président doit-il être issu d’une administration fiscale qui n’est pas concernée (ou s’il est retraité ou inactif, ne pas avoir précédemment travaillé pour une administration fiscale concernée) ?
Un comité de décision doit-il être composé d’un nombre impair de membres (président y compris), afin de faciliter l’obtention d’une décision à la majorité simple dès lors qu’un consensus se révèle impossible ?

Fonctionnement du comité de décision

774. Le comité d’examen soumettra au comité de décision, pour examen, des questions spécifiques que viendront compléter des analyses écrites reflétant les différents points de vue des membres du comité d’examen, des administrations fiscales concernées ayant formulé des objections suite aux recommandations du comité d’examen et des autres administrations fiscales concernées (autrement dit, le comité prendra ses décisions selon l’approche de la « dernière meilleure offre », en choisissant parmi les différentes réponses possibles, sans revenir sur des questions déjà tranchées par le comité d’examen et acceptées par l’ensemble des administrations fiscales). Toutes les administrations fiscales concernées auront la possibilité d’examiner et de commenter les questions à soumettre au comité. Le comité d’examen déterminera, au cas par cas, quel doit être le format des questions et décidera si chaque objection doit faire l’objet d’une question différente ou bien si plusieurs objections liées entre elles peuvent être regroupées au sein d’une même question. Dans la mesure du possible, les interactions entre les différentes questions devront être identifiées et expliquées par le comité d’examen, de même que les conséquences éventuelles, sur les autres questions, des réponses que le comité choisira d’apporter à l’une ou l’autre d’entre elles. Des travaux complémentaires détermineront si, lorsque cela est possible, le comité d’examen peut également indiquer le niveau de soutien dont bénéficie chaque objection, sans que cette information ne soit déterminante aux fins de trancher la question. Ce mécanisme pourra être révisé au fil du temps, à mesure que l’on disposera de plus d’expérience dans la définition de questions qui, potentiellement, soulèvent un certain nombre d’objections et sont interconnectées.

775. Lorsque cela est possible, le comité de décision doit s’efforcer de parvenir à un accord consensuel sur chaque question, en tenant compte des avis de tous les membres du comité. Dans le cas contraire, une décision peut être prise à la majorité simple pour chaque question. Lorsque même une majorité simple ne permet pas d’obtenir un résultat clair (notamment lorsqu’il existe plusieurs réponses possibles à une question donnée et qu'aucune majorité ne se dégage du comité de décision), le président du comité de décision disposera d’une voix supplémentaire, afin pouvoir de trancher entre deux ou plusieurs solutions possibles qui bénéficient du même soutien. Dans la mesure du possible, le comité de décision fera en sorte de parvenir à une décision dans les [six mois] suivant le renvoi du comité d’examen. Le président du comité de décision devra ensuite préparer un résumé succinct de ses conclusions exposant les principales raisons qui motivent ses décisions, qui sera adressé aux administrations fiscales concernées par l’administration fiscale principale.

776. Dans l’hypothèse où le comité de décision confirmerait une approche déjà acceptée par le groupe d’EMN (autrement dit la position présentée dans sa déclaration d’auto-évaluation ou celle reflétant des ajustements qu’il a acceptés), le calcul du Montant A serait contraignant pour les entités constitutives du groupe d’EMN ainsi que pour les administrations fiscales situées dans toutes les juridictions membres du Cadre inclusif. Si le comité de décision aboutit à une autre conclusion, l’administration fiscale principale invitera l’entité de coordination du groupe d’EMN à accepter les résultats de la procédure. Si tel est le cas, la conclusion deviendra alors de la même façon contraignante. Si, à l’issue des travaux supplémentaires qui doivent être entrepris, il est convenu que le traitement d’un différend ne pourra être soumis au comité de décision que si le groupe d’EMN s’engage à être lié par les décisions de ce dernier, alors les conclusions du comité seront contraignantes dans tous les cas de figure.

777. Des travaux seront menés afin de définir un cadre de contrôle pour le comité de décision, qui établira les règles spécifiques régissant la désignation du président et des membres du comité, ainsi que les procédures applicables pour procéder à un examen et prendre des décisions. Des orientations pourront également si besoin être développées dans ce cadre, avec le soutien du secrétariat, dans le but de promouvoir la cohérence des décisions qui seront prises ultérieurement par des comités de décision amenés à se prononcer sur des questions similaires. Ces orientations pourraient également être mises à la disposition des administrations fiscales pour les examens à mener par les comités et, le cas échéant, des groupes d’EMN aux fins de la préparation de l’auto-évaluation du Montant A. Cette approche devrait permettre de mener à bien les examens plus facilement et d’éviter d’avoir à soumettre au comité de décision des questions concernant des problématiques déjà traitées précédemment.

9.2.6. Circonstances dans lesquelles un groupe d’EMN n’accepte pas les conclusions du comité

778. Si un groupe d’EMN n’accepte pas les recommandations du comité d’examen (y compris les ajustements éventuels approuvés par le comité sur la base des objections soulevées par les autres administrations fiscales) ou les conclusions du comité de décision, selon le cas, il pourra retirer sa demande de sécurité juridique à un stade précoce (à moins qu’il ait accepté préalablement d’être lié par les décisions du comité de décision). Le groupe d’EMN pourra alors s’en remettre aux procédures nationales de chaque juridiction.

779. L’administration fiscale principale informera les administrations fiscales qui ne font pas partie du comité que le groupe d’EMN a retiré sa demande de sécurité juridique à un stade précoce. Elle leur communiquera également une copie des recommandations du comité d’examen (si le groupe d’EMN n’a pas accepté ses conclusions) ou des conclusions du comité de décision (si le groupe d’EMN n'a pas accepté ces conclusions).

780. Dans les cas où un groupe d’EMN retire sa demande de sécurité juridique en matière fiscale après que l’une des recommandations formulées par le comité d’examen a été acceptée par l’ensemble des administrations fiscales concernées ou que le comité de décision a terminé son examen, de plus amples discussions seront menées afin de déterminer si les administrations fiscales doivent restées liées par les conclusions du comité. Le groupe d’EMN ayant retiré sa demande, il pourrait être justifié que les administrations fiscales ne soient pas liées par ces conclusions. Il se peut toutefois que les administrations fiscales aient intérêt à rester liées par ces conclusions dans la mesure où celles-ci reflètent une approche qui a été déjà examinée et qui détermine le Montant A et sa répartition entre les juridictions de manière cohérente tout en éliminant la double imposition, à moins qu’une entité constitutive située dans la juridiction d’une administration fiscale ne fasse appel de la décision auprès d’un tribunal national ou qu’une administration fiscale soit tenue de se conformer à une décision de justice différente. En particulier, la mise en œuvre cohérente des conclusions du comité par l’ensemble des administrations fiscales concernées pourrait supprimer le risque de double imposition et prévenir l’apparition de différends à un stade ultérieur. Dès lors qu’un groupe d’EMN retire sa demande de sécurité juridique en matière fiscale à un autre stade (par exemple, avant qu’une recommandation formulée par le comité d’examen n’ait été acceptée par les administrations fiscales concernées ou que les questions aient été soumises au comité de décision), les administrations fiscales ne seront pas liées par les conclusions du comité et pourront mener leurs propres investigations. Elles pourront néanmoins tenir compte dans ce cadre des travaux menés par le comité d’examen et (le cas échéant) par le comité de décision.

781. Dans la grande majorité des cas, on peut s’attendre à ce que toutes les entités constitutives acceptent la position adoptée par l’entité de coordination (application du Montant A à l’ensemble du groupe d’EMN et absence de double imposition). Si, dans des cas exceptionnels, une entité donnée au sein d’un groupe d’EMN n’a pas pu, pour des questions juridiques ou pratiques, consentir à être liée à l’avance par les décisions de l’entité de coordination et n’accepte pas l’une des conclusions du comité, la sécurité juridique fiscale fournie à d’autres entités du groupe pourrait également être caduque, même si celles-ci ont accepté les conclusions du comité. L’issue dépendra des circonstances propres à chaque cas d’espèce (par exemple, si l’entité qui n’accepte pas les conclusions du comité est celle tenue de payer le Montant A, par opposition à une entité située dans une juridiction du marché). D’autres travaux seront engagés afin de comprendre dans quelle mesure ces problèmes juridiques ou pratiques peuvent se poser concrètement, et les moyens de les éviter.

9.2.7. Autres possibilités d’accroître la sécurité juridique concernant le Montant A

Question de savoir si un groupe d’EMN relève du champ d’application du Montant A

782. Selon le champ d’application du Montant A qui sera en définitive adopté par le Cadre inclusif, un certain nombre de groupes d’EMN pourraient chercher à obtenir une sécurité juridique en matière fiscale auprès des administrations fiscales afin de savoir si elles entrent ou non dans ce champ d’application. Néanmoins, à la différence du processus décrit dans le reste de ce chapitre (qui pourrait être mis en œuvre tous les ans pour certains groupes d’EMN), Il est probable qu’un groupe d’EMN donné ne cherche à savoir s’il relève du champ d’application du Montant A qu’une seule fois ou de façon périodique, suite à une modification éventuelle de son activité, de sa structure, de son chiffre d’affaires ou de sa rentabilité. L’approche à adopter pour fournir aux groupes d’EMN une sécurité juridique à cet égard pourrait être la suivante.

On pourrait envisager l’élaboration d’une déclaration d’auto-évaluation spécifique et d’une documentation connexe aux fins de déterminer si les groupes d’EMN relèvent ou non du Montant A. Cette documentation serait centrée sur chacun des éléments qui définissent le champ d’application.
Les groupes d’EMN souhaitant obtenir une conformation de leur interprétation pour savoir s’ils sont couverts par le Montant A devraient en faire la demande à un stade précoce. Idéalement, cette demande devrait être déposée avant la fin du premier exercice fiscal où ils pourraient être couverts par le Montant A (sachant que les conclusions seraient fonction des informations relatives aux niveaux de chiffre d’affaires et de bénéfice correspondant à cet exercice, qui ne seraient pas disponibles avant la fin dudit exercice), mais dans tous les cas, un groupe d’EMN devrait s’attacher à déposer sa demande de sécurité juridique au moins six mois avant la date limite de dépôt de la déclaration d’auto-évaluation sur le Montant A applicable à ce groupe.
Dès lors que l’EMU du groupe d’EMN est résidente d’une juridiction qui a mis en place le Montant A, la demande devra être déposée auprès de l’administration fiscale de cette juridiction. Si l’EMU du groupe d’EMN est résidente d’une juridiction qui n’a pas mis en place le Montant A, la demande devra être soumise à toute administration inscrite sur une liste d’administrations fiscales principales de substitution potentielles.
L’administration fiscale de l’EMU devra effectuer un examen préliminaire de la déclaration d’auto-évaluation d’un groupe d’EMN et de l’application de chacun des éléments de la définition de groupe d’EMN couvert.
Si l’administration fiscale de l’EMU n’approuve pas la déclaration d’auto-évaluation d’un groupe d’EMN sur ce point, la question de savoir si celui-ci relève du Montant A devra être examinée avec le groupe d’EMN afin de comprendre les différents points de vue adoptés et de déterminer si un accord est possible. Le groupe d’EMN pourra modifier sa position à l’issue de cet échange.
Dès lors que l’administration fiscale de l’EMU approuve l’évaluation d’un groupe d’EMN indiquant s’il relève ou non du champ d’application du Montant A (telle que déposée ou modifiée à l’issue des échanges avec l’EMN), cette déclaration ainsi que la documentation connexe doivent être communiquées aux administrations fiscales de l’ensemble des juridictions membres du Cadre inclusif qui ont mis en œuvre le Montant A, et assorties d’une recommandation les invitant à accepter la position du groupe d’EMN. Ces éléments seront adressés à l’ensemble des juridictions ayant mis en œuvre le Montant A dans la mesure où toute juridiction peut potentiellement être amenée ultérieurement à accorder un allégement ou à devenir une juridiction du marché, ce qui ne devra pas avoir d’incidence sur le point de savoir si un groupe d’EMN donné entre ou non dans le champ d’application du Montant A. En d’autres termes, la question de savoir si un groupe d’EMN donné relève ou non de ce champ d’application intéresse potentiellement toutes les juridictions membres ayant adopté les règles relatives au Montant A, qui doivent avoir la possibilité de soumettre leurs commentaires à ce sujet.
Si les opinions du groupe d’EMN et de l’administration fiscale de l’EMU continuent de diverger sur ce point, la déclaration d’auto-évaluation du groupe d’EMN et la documentation connexe doivent être communiquées à l’ensemble des juridictions membres du Cadre inclusif qui ont mis en œuvre le Montant A, en expliquant pourquoi l’administration fiscale de l’EMU n’est pas d’accord avec cette évaluation et en recommandant aux juridictions de soutenir sa position.
Les administrations fiscales disposent de [12 semaines] pour adresser leurs commentaires ou leurs objections à réception de la recommandation de l’administration fiscale de l’EMU. Les objections doivent s’accompagner d’une explication claire des éléments spécifiques sur lesquels porte le désaccord. On peut penser que, si les règles relatives au champ d’application du Montant A sont clairement énoncées, les administrations fiscales, dans la grande majorité des cas, approuveront ladite recommandation. En l’absence d’objection reçue, la recommandation de l’administration fiscale de l’EMU sera approuvée et communiquée au groupe d’EMN.
Si une ou plusieurs administrations fiscales s’opposent à cette recommandation, la juridiction de l’EMU devra engager des discussions avec celles-ci afin de déterminer si la recommandation doit être modifiée ou si la ou les administrations fiscales concernées doivent retirer leurs objections. En l’absence d’accord, la question de savoir si le groupe d’EMN relève du champ d’application du Montant A devra être soumise à un comité de décision pour être tranchée.
Le groupe d’EMN ne pourra pas obtenir confirmation de sa position que s’il s’engage à informer l’administration fiscale de l’UME de tout changement éventuel susceptible d’avoir une incidence sur cette décision. Tant qu’un tel changement ne se produit pas, l’ensemble des membres du Cadre inclusif seront liés par la sécurité juridique fournie au groupe d’EMN. Il s’ensuit que :
- les groupes d’EMN qui ont obtenu la confirmation qu’ils entraient dans le champ d’application du Montant A ne doivent pas se voir refuser l’allégement de la double imposition conforme aux règles du Montant A ; et
- les groupes d’EMN qui ont obtenu la confirmation qu’ils ne relevaient pas du champ d’application du Montant A ne doivent pas être passibles de sanctions ou faire l’objet de mesures de mise en conformité au motif qu’ils n’ont pas déposé de déclaration d’auto-évaluation du Montant A.
Des mesures seront envisagées afin de s’assurer que le groupe d’EMN informe en temps utiles l’administration fiscale de l’EMU (ou, le cas échéant l’administration fiscale principale). On pourrait notamment prévoir des obligations déclaratives annuelles confirmant l’absence de changement, un examen régulier par les administrations fiscales, ou des pénalités en cas de notification tardive ou incomplète des éventuels changements intervenus. Un groupe d’EMN pourra, en cas de changement ayant une incidence sur la question de savoir s’il entre ou non dans le champ d’application du Montant A, demander un nouvel examen, qui pourra s’appuyer sur les travaux déjà entrepris en amont.

Question de savoir si une juridiction est une juridiction du marché d’un groupe d’EMN

783. Comme indiqué plus haut, un groupe d’EMN sera tenu de communiquer à son administration fiscale principale une liste de l’ensemble des juridictions membres du Cadre inclusif qui sont des juridictions du marché. À cette fin, par « juridiction du marché » on entend une juridiction :

dans laquelle la part proportionnelle de chiffres d’affaires réalisé par le groupe atteint le seuil applicable aux fins de l’attribution du Montant A au cours de l‘exercice le plus récent ou de tout exercice clos au cours des 12 mois précédents (autrement dit, dans la plupart des cas, l’exercice fiscal le plus récent et l’exercice précédent) ;
on compte un ou plusieurs « facteurs supplémentaires » éventuels, tel que décrit dans le chapitre 3.

784. Cette approche doit viser à s’assurer que les juridictions membres du Cadre inclusif dans lesquelles il est probable que le chiffre d’affaires réalisé par un groupe d’EMN soit proche du seuil applicable aux fins de l’attribution du Montant A reçoivent une copie de la déclaration d’auto-évaluation du Montant A et de la documentation connexe. Ces documents pourront ensuite être examinés par les administrations fiscales de ces juridictions afin de déterminer si le chiffre d’affaires couvert est supérieur au seuil applicable.

785. Un cas de figure reste néanmoins problématique : lorsqu’un groupe d’EMN n’inclut pas une juridiction donnée dans la liste de ses juridictions du marché mais que l’administration fiscale de cette juridiction considère qu’elle doit être traitée comme une juridiction du marché. On pourrait envisager de régler ce problème en adoptant l’approche résumée ci-après :

Un groupe d’EMN sera tenu de communiquer à son administration fiscale principale une liste de ses juridictions du marché, qui sera mise à la disposition des administrations fiscales dans l’ensemble des juridictions membres du Cadre inclusif. Par conséquent, les administrations fiscales qui estiment être dans une juridiction du marché peuvent examiner la liste pour s’assurer que leur juridiction y figure bien.
Lorsqu’une administration fiscale s’aperçoit que sa juridiction n’est pas dans la liste, elle peut contacter l’administration fiscale principale en joignant, pour étayer sa position, toutes les justificatifs attestant que le groupe d’EMN réalise sur son territoire un chiffre d’affaires couvert (et, y possède le cas échéant, une entité constitutive) et que la juridiction devrait par conséquent figurer dans la liste, et demander qu’elle soit rajoutée. Cette demande doit être déposée au plus tard dans les [9 mois] qui suivent la fin de l’exercice fiscal correspondant, afin que la procédure puisse être achevée avant que la déclaration d’auto-évaluation et la documentation connexe du groupe d’EMN ne soient communiquées aux administrations fiscales concernées.
L’administration fiscale principale partagera cette information avec l’entité de coordination du groupe d’EMN et l’invitera à mettre à jour sa liste de juridictions du marché, ou à répondre aux commentaires de l’autre administration fiscale.
Les préoccupations de l’administration fiscale pourront être levées dès lors que le groupe d’EMN est disposé à inclure la juridiction dans sa liste de juridictions du marché (sachant que la juridiction se verra attribuer un Montant A uniquement si son chiffre d’affaires couvert dépasse le seuil applicable et non simplement au motif qu’elle figure dans la liste).
Si le groupe d’EMN n’est pas disposé à faire figurer la juridiction dans sa liste des juridictions du marché, elle doit fournir une explication pour justifier sa décision (informations, par exemple, sur le niveau de chiffre d’affaires couvert réalisé dans cette juridiction montrant que celui-ci est inférieur au seuil de 75 % applicable, et le cas échéant, sur la nature et les activités des entités constitutives présentes dans cette juridiction). L’administration fiscale devra, si elle accepte cette explication, retirer sa demande.
Si le groupe d’EMN et l’administration fiscale restent en désaccord sur ce point, un comité de décision, composé de représentants de l’administration fiscale concernée, de l’administration fiscale principale et du président du comité (ou de l’un des présidents s’il en compte plusieurs) pourra être formé. Ce comité examinera les informations fournies par l’administration fiscale et le groupe d’EMN et décidera si la juridiction de l’administration fiscale doit être considérée comme une juridiction du marché. Cette décision devra être adoptée à la majorité. Ainsi, si l’administration fiscale principale ou le président soutiennent la position de l’administration fiscale, alors la juridiction sera considérée comme une juridiction du marché. Il est suggéré d’associer le président du comité de décision à ces débats même s’il ne fait déjà aucun doute que l’administration fiscale principale est d’accord avec l’administration fiscale.
Si le comité entérine la position de l’administration fiscale, le groupe d’EMN sera informé de sa décision et l’administration fiscale sera incluse dans la liste des administrations fiscales concernées aux fins de l’échange des déclarations d’auto-évaluation du Montant A et de la documentation connexe, ainsi que de toute procédure de sécurité juridique en matière fiscale à un stade précoce pour l’exercice considéré. Si le comité confirme la position du groupe d’EMN, l’administration fiscale ne fera pas partie des administrations fiscales concernées pour l’exercice fiscal considéré.

Question de savoir si l’auto-évaluation du Montant A d’un groupe d’EMN est correcte en l’absence de demande de sécurité juridique en matière fiscale

786. Ce chapitre décrit un mécanisme destiné à fournir aux groupes d’EMN qui le demandent une sécurité juridique à un stade précoce sur le fonctionnement du Montant A. Le fait pour les administrations fiscales de considérer conjointement l’application du Montant A à un groupe d’EMN donné présente également un certain nombre d’avantages, même si le groupe n’a pas formulé de demande de sécurité juridique et si les conclusions de cet examen ne peuvent lui être imposées.

Même en l’absence de demande de sécurité juridique à un stade précoce, le groupe d’EMN devra déposer auprès de son administration fiscale principale la déclaration d’auto-évaluation et la documentation connexe, qui seront transmis aux autres administrations fiscales concernées.
L’administration fiscale principale et les administrations fiscales concernées pourraient se voir offrir la possibilité de proposer un examen, par un comité, de l’application du Montant A par un groupe d’EMN donné. Les administrations fiscales concernées pourraient également exprimer le souhait de participer à un tel comité.
Qu’elle décide ou non de proposer la création de ce comité d’examen, l’administration fiscale principale pourra accepter de coordonner un examen multilatéral de l’application du Montant A par un groupe d’EMN donné. Dans les cas où l’administration fiscale principale ne serait pas disposée à coordonner l’examen du comité, ou n’aurait pas les moyens de le faire (au vu, par exemple, de son engagement à coordonner les examens du comité qui devront être entrepris dès lors qu’un groupe d’EMN a déposé une demande de sécurité juridique), une autre administration fiscale concernée pourrait proposer de coordonner l’examen. L’administration fiscale principale pourrait prendre part au comité même si elle ne coordonne pas l’examen, et il convient de noter que sa participation au processus d’examen (bien souvent sur le territoire de la juridiction de l’UME du groupe d’EMN) serait généralement un plus pour l’ensemble des administrations fiscales.
Un groupe d’EMN pourrait être informé de la constitution du comité d’examen et se voir offrir la possibilité de soumettre une demande tardive de sécurité juridique en matière fiscale. Cela serait dans l’intérêt des administrations fiscales dans la mesure où le groupe d’EMN serait ainsi engagé dans le processus, ce qui devrait faciliter l’examen. Cela serait également dans l’intérêt du groupe d’EMN, qui pourrait obtenir confirmation de sa position en contrepartie.
La réalisation de cet examen par le comité serait, en grande partie, conforme au processus décrit dans le présent chapitre. Un groupe d’EMN devra fournir l’information dont le comité a besoin même s’il décide de ne pas formuler de demande de sécurité juridique à un stade précoce.
Au terme de l’examen, les recommandations du comité selon lesquelles l’auto-évaluation du groupe d’EMN (ou certains des éléments qui la composent) sont acceptables, ainsi que les éventuelles modifications proposées, seront transmises aux administrations fiscales concernées pour commentaires et approbation. Le comité pourra tenir compte de tous les commentaires éventuels des administrations fiscales concernées.
Dans les cas où les administrations fiscales sont dans l’incapacité de se mettre d’accord, le comité d’examen pourra en principe soumettre les questions à un comité de décision pour qu’elles soient tranchées. Dans la mesure où elle pourrait se révéler utile dans certaines situations spécifiques, il est suggéré de ne pas exclure cette option, mais il est à prévoir que, à moins que le groupe d’EMN n’ait accepté de soumettre une demande tardive de sécurité juridique en matière fiscale, les administrations fiscales concernées ne souhaiteront généralement pas s’engager sur cette voie si les conclusions, quel que soit le cas de figure, ne sont pas contraignantes.
Dès lors qu’un groupe d’EMN accepte de soumettre une demande tardive de sécurité juridique en matière fiscale, les résultats potentiels sont ceux décrits plus haut dans ce chapitre. Dès lors qu’un groupe d’EMN décide de ne pas soumettre une telle demande, il en découle un certain nombre de résultats potentiels :
- Si les administrations fiscales conviennent que tout ou partie des conclusions de l’auto-évaluation d’un groupe d’EMN sont acceptables, celles-ci pourraient sans revêtir un caractère contraignant, être acceptées et mises en œuvre par chacune des administrations fiscales au sein de leur cadre juridique interne sans nécessiter d’importants travaux supplémentaires, et en évitant tout chevauchement d’activité entre les administrations fiscales concernées. Il pourrait également être décidé que dès lors que les administrations fiscales conviennent que l’auto-évaluation du Montant A d’un groupe d’EMN est acceptable, alors ses conclusions doivent revêtir un caractère contraignant pour les administrations fiscales, même si l’EMN n’a pas fait de demande de sécurité juridique, à moins qu’une entité constitutive située dans la juridiction d’une administration fiscale ne fasse appel de la décision auprès d’un tribunal national ou qu’une administration fiscale soit tenue de se conformer à une décision de justice différente.
- Dans les cas où les administrations fiscales conviennent que l’auto-évaluation doit faire l’objet de modifications, celles-ci pourraient être proposées au groupe d’EMN. Le groupe d’EMN pourrait être disposé à accepter ces changements afin d’éviter la double imposition qui pourrait résulter de l’introduction unilatérale de modifications par les administrations fiscales de certaines juridictions.
- Si les administrations fiscales ne parviennent pas à se mettre d’accord ou souhaitent réaliser leurs propres examens, elles restent libres de le faire, sachant que leurs investigations futures pourront s’appuyer sur les travaux déjà menés à bien par le comité.

Question de savoir si un groupe d’EMN peut solliciter le règlement d’un différend lorsqu’il n’a pas soumis de demande de sécurité juridique à un stade précoce

787. Autre question en lien avec la précédente, il peut arriver dans certaines circonstances qu’un groupe d’EMN ne soumette pas de demande de sécurité juridique en matière fiscale et fasse ultérieurement l’objet d’ajustements fiscaux concernant son auto-évaluation du Montant A dans une ou plusieurs juridictions. Dans ce cas de figure, le groupe d’EMN peut chercher à résoudre la question par voie de recours interne, ou tenter de recourir à la procédure amiable, si cette option est disponible. Néanmoins, étant donné la probable complexité d’une procédure amiable faisant potentiellement intervenir l’ensemble des juridictions dans lesquelles le groupe d’EMN possède des entités constitutives ou un marché, il pourrait être préférable du point de vue de l’administration fiscale de faire appel à un comité.

788. Compte tenu des ressources engagées par les administrations fiscales pour assurer le fonctionnement des comités, et afin d’encourager les groupes d’EMN à déposer leurs demandes de sécurité juridique en matière fiscale à un stade précoce, les demandes plus tardives à cet égard pourraient être subordonnées à l’accord des administrations fiscales concernées. En d’autres termes, les demandes complètes de sécurité juridique en matière fiscale déposées à un stade précoce devraient être systématiquement acceptées, tandis que les demandes tardives pourraient dans certains cas ne pas l’être, les groupes d’EMN étant dans ce cas tenus de recourir à des mesures correctives nationales en cas de survenue d’un différend. On peut néanmoins penser que les demandes seront dans la majorité des cas acceptées et que de nouveaux travaux seront entrepris afin de déterminer comment les groupes d’EMN peuvent être encouragés à formuler leurs demandes de sécurité juridique en matière fiscale à un stade précoce. Des travaux seront entrepris afin de déterminer comment, en pareilles circonstances, il pourrait être tenu compte de l’expérience et des positions des administrations fiscales ayant déjà mené des investigations sur leur territoire (en les invitant à participer à un comité d’examen, par exemple, ou en communiquant à ce dernier les conclusions de leurs investigations).

9.2.8. Ajustements des prix de transfert et autres ajustements au cours des années suivantes

789. Les mécanismes visant à fournir une sécurité juridique en matière fiscale à un stade précoce qui sont décrits dans cette section couvrent l’identification des juridictions d’un groupe d’EMN accordant un allègement (c’est-à-dire celles dans lesquelles un allégement de la double imposition sera accordé pour compenser le Montant A attribué aux juridictions du marché). Les mécanismes prévus pour déterminer ces juridictions au titre du Pilier Un seront fondés, en tout ou partie, sur le niveau de bénéfice attribué à chaque juridiction en vertu du principe de pleine concurrence.

790. Comme indiqué plus haut, une demande de sécurité juridique en matière fiscale concernant le Montant A n’empêche pas les administrations fiscales de commencer à entreprendre des mesures pour assurer le respect des règles relatives à des autres aspects de le fiscalité d’un groupe d’EMN, comme les questions de prix de transfert. Il existe par conséquent un risque qu’un ajustement significatif des prix de transfert, effectué après qu’un groupe d’EMN a obtenu une sécurité juridique à un stade précoce concernant le Montant A, nécessite de reconsidérer les juridictions qui doivent accorder un allègement et le montant d’un tel allégement.

791. Aucune approche visant à résoudre cette question ne pourra être finalisée tant que la conception du Montant A n’aura pas été décidée. On pourrait envisager pour diminuer ce risque (sans le supprimer complètement) de donner la possibilité à un groupe d’EMN de demander une évaluation coordonnée des risques relatifs à ses prix de transfert et à ses établissements stables dans les principales juridictions dans le cadre du projet ICAP. Cela permettrait à un groupe d’EMN d’identifier plus facilement les juridictions dans lesquelles il est le plus susceptible de faire l’objet d’un ajustement des prix de transfert, en tenant compte de la nature de ses activités et de ses expériences précédentes. Les travaux relatifs aux autres solutions envisageables pour répondre à cette question se poursuivront, en lien avec la question de la sécurité juridique en matière fiscale au-delà du Montant A.

9.2. Prévention et règlement des différends non liés au Montant A

792. Comme indiqué plus haut, les membres du Cadre inclusif continuent d’avoir des avis divergents en ce qui concerne le champ d’application et la nature des nouvelles approches envisagées pour offrir une plus grande certitude juridique en matière fiscale au-delà du Montant A, et en particulier l’application d’un nouveau mécanisme de règlement obligatoire et contraignant des différends sur ces questions. Afin de concilier ces différents points de vue, ce rapport Blueprint s’appuie sur une approche articulée autour de quatre éléments, qui sont décrits plus en détail ci-après. Les discussions sur le champ d’application d’un mécanisme obligatoire et contraignant de règlement des différends au-delà du Montant A se poursuivront au sein du Cadre inclusif, dans l’objectif de trouver un juste équilibre entre la nécessité de fournir si besoin une plus grande certitude juridique aux groupes d’EMN et la nécessité de tenir compte des préoccupations, enjeux et contraintes d’un certain nombre de membres.

793. Toutefois, les travaux portant sur la sécurité juridique au-delà du Montant A ne sont pas exclusivement centrés sur les mécanismes de règlement obligatoire et contraignant des différends. L’approche relative à la sécurité juridique en matière fiscale au-delà du Montant A comprend trois grandes étapes — prévention des différends (étape 1), mécanisme actuel relatif à la procédure amiable (étape 2), et règlement obligatoire et contraignant des différends (étape 3). S’il faut reconnaître l’importance des travaux actuellement menés, parallèlement aux travaux relatifs aux défis fiscaux soulevés par la numérisation de l’économie, pour améliorer et renforcer les outils de prévention des différends ainsi que la procédure amiable, ces travaux se sont intensifiés au vu de l’importance fondamentale que revêt la sécurité juridique en matière fiscale en tant qu’élément du Pilier Un. Cette partie du chapitre décrit ces trois étapes et les modalités d’application d’un mécanisme innovant de règlement des différends selon les catégories de différends et de juridictions.

9.2.9. Étape 1 - Améliorations des mécanismes existants de prévention des différends

794. L’approche la plus efficace face au différends fiscaux consiste avant tout à les empêcher de survenir. La présente section passe en revue un certain nombre des améliorations apportées aux outils existants de prévention des différends, et notamment les projets entrepris dans le cadre du programme consacré à la sécurité juridique duForum PA-FAF). Ces initiatives viennent s’ajouter aux nouveaux mécanismes de prévention des différends, qu’ils complètent.

ICAP. L’ICAP () est un programme volontaire d’évaluation coordonnée, par les administrations fiscales, des risques pesant potentiellement sur un groupe d’EMN en matière de prix de transfert et d’établissements stables dans un certain nombre des juridictions dans lesquelles le groupe exerce des activités, y compris celle où il a son siège. Si l’ICAP ne permet pas d’obtenir un même degré de sécurité juridique qu’un accord préalable en matière de prix de transfert (APP), par exemple, elle permet à une EMN d’être rassurée sur les domaines dans lesquels les administrations fiscales qui participent à l’évaluation des risques de l’EMN considèrent que l’existence d’un risque couvert est faible. Dès lors que l’on considère qu’une question doit être examinée plus attentivement, celle-ci pourra être traitée par le biais d’un mécanisme défini de « résolution des problèmes » dans le cadre du programme, sachant que les travaux menés au sein de l’ICAP pourront, si nécessaire, renforcer l’efficacité des mesures prises en dehors de ce programme. Le projet ICAP a initialement été lancé en 2018, et le second projet pilote, actuellement en cours, porte à 19 le nombre d’administrations fiscales participantes. Une fois ce projet pilote achevé, le programme pourrait être étendu afin d’inclure un plus grand nombre d’administrations fiscales comme de multinationales. Cette initiative pourrait être particulièrement utile pour les groupes d’EMN qui entrent dans le champ d’application du Montant A, en raison des interactions possibles entre les questions relatives aux prix de transfert et aux établissements stables d’un groupe d’EMN et le Montant A (voir plus loin). Un mécanisme multilatéral de type ICAP pourrait également être utilisé afin de favoriser une plus grande sécurité juridique et des résultats plus cohérents quant au fait de savoir si les activités exercées par un groupe d’EMN dans différentes juridictions représentent ou non des fonctions de commercialisation et de distribution de référence (et entrent donc dans le champ d’application du Montant B).
Vérifications conjointes. Une intervention coordonnée précoce des administrations fiscales sous la forme d’une vérification conjointe pourrait être plus efficace que plusieurs vérifications isolées des prix de transfert des entités membres d’un groupe d’EMN, qui risquerait d’entraîner des résultats incohérents et des désaccords entre administrations fiscales. Des travaux sont actuellement en cours au sein du FAF afin de favoriser un recours plus généralisé aux vérifications conjointes, qui pourraient venir étayer utilement la sécurité juridique en matière fiscale fournie aux groupes d’EMN entrant dans la champ d’application du Montant A, au vu encore une fois des interactions possibles entre les différends relatifs aux prix de transfert et le Montant A.
Amélioration des procédures d’APP bilatéraux et multilatéraux Des initiatives coordonnées au niveau multilatéral en matière d’assurance et d’évaluation des risques (via l’ICAP) pourraient être associées à des APP bilatéraux et multilatéraux améliorés afin d’offrir une sécurité juridique précoce et d’éviter les différends éventuels en matière de prix de transfert. Des travaux sur les procédures d’APP bilatéraux et multilatéraux sont actuellement menés par les deux groupes de réflexion du FTA (sur l’amélioration des procédures d’APP et les procédures amiables et les APP multilatéraux).5
Utilisation d’indicateurs normalisés dans les situations courantes de prix de transfert. L’utilisation d’indicateurs normalisés dans les situations courantes de prix de transfert impliquant plusieurs juridictions est susceptible d’améliorer de plusieurs façons la sécurité juridique en matière fiscale pour les groupes d’EMN, soit au stade de la prévention des différends (lorsque les indicateurs utilisés lors de l’évaluation des risques ou de la vérification permettent aux groupes d’EMN de se soustraire aux enquêtes complémentaires), soit au stade du règlement des différends (avec un règlement plus rapide des cas soumis à la procédure amiable). Le FAF s’attache actuellement à déterminer les modalités possibles d’appui à ces travaux dans les domaines qui se caractérisent par la plus grande incertitude fiscale et par le plus grand nombre de procédures amiables.
Délais applicables pour les ajustements relatifs aux prix de transfert et aux établissements stables. Il est indiqué dans les Contours de janvier 2020 que les membres du Cadre inclusif pourront étudier la possibilité de limiter le délai pendant lequel il est possible de procéder à d’éventuels ajustements de prix de transfert. Le Cadre inclusif se penche actuellement sur cette question des délais et de leur champ d’application, ainsi que sur les conditions dans lesquelles ils pourraient s’appliquer.
Suspension de la perception de l’impôt. Les Contours indiquaient également que les juridictions pouvaient envisager de limiter ou suspendre la perception de l’impôt pendant toute la durée des procédures de règlement des différends éventuels. Des travaux supplémentaires seront nécessaires pour définir et arrêter les conditions auxquelles une telle suspension serait possible. Comme cela est indiqué dans le Rapport sur l’Action 14, l’obligation de payer des impôts pour avoir accès à la PA peut être la cause de graves difficultés financières pour les contribuables. Une telle obligation peut également rendre plus délicate l’ouverture par une autorité compétente de discussions de bonne foi dans le cadre d’une procédure amiable, dès lors que cette autorité aurait probablement à rembourser des impôts déjà collectés du fait d’un éventuel compromis conclu dans ce cadre. Parmi les propositions visant à renforcer le standard minimum établi par l’Action 14 qui sont envisagées dans le contexte du réexamen de 2020 de ce standard, l’une considère la possibilité de suspendre la perception de l’impôt pendant la durée de la procédure amiable dans les mêmes conditions que celles applicables en vertu des règles de droit interne. Les travaux relatifs à la suspension de la perception de l’impôt sur cette base se poursuivront dans le cadre du réexamen de 2020.

9.2.10. Étape 2 - Amélioration de la procédure amiable

795. Même si les compléments et améliorations du cadre existant de prévention des différends devraient permettre de réduire le nombre de litiges, les procédures amiables bilatérales ou multilatérales resteront nécessaires pour résoudre ceux qui surviennent. La mise en œuvre et l’examen par les pairs du standard minimum de l’Action 14 contribueront au perfectionnement continu des infrastructures et mécanismes existants de procédure amiable.

796. Le réexamen de l’Action 14 de 2020 offrira également le moyen de faire progresser le programme d’action mondial sur la sécurité juridique en matière fiscale grâce à l’examen d’options supplémentaires destinées à accroître la fiabilité et l’efficacité de la procédure amiable. En particulier, dans le contexte du réexamen de 2020, le Forum PA-FAF et le Groupe de travail n°1 explorent la possibilité d’introduire un certain nombre des éléments proposés dans le standard minimum de l’Action 14, et notamment les suivants :

introduire l’obligation d’établir un programme d’APP bilatéral pour les juridictions ayant, au cours des trois dernières années, enregistré tous les ans plus de 10 cas de procédure amiable portant sur des prix de transfert ;
introduire l’obligation de déployer le « Module de formation à la vision globale des enjeux » du FAF ou un programme de formation similaire ;
définir les critères applicables pour déterminer les conditions d’accès à la procédure amiable et les informations qui doivent être fournies par les contribuables (a minima) dans leurs demandes de procédure amiable ; les juridictions devront préciser ces deux éléments dans leurs instructions sur la procédure amiable ;
introduire l’obligation de suspension du prélèvement de l’impôt pendant toute la durée de la procédure amiable, dans les mêmes conditions que celles applicables aux contribuables en vertu des règles de droit interne ;
les juridictions doivent veiller à ce que les pénalités/charges d’intérêt soient proportionnées aux résultats de la procédure amiable ;
les juridictions doivent s’assurer que l’ensemble des accords amiables peuvent être mis en œuvre quels que soient les délais prévus par le droit interne ;
les pays devraient mettre en œuvre des procédures appropriées permettant au contribuable de demander, dans certains cas et après une première mise en recouvrement de l’impôt dû, le règlement par la procédure amiable de questions relatives à différents exercices fiscaux pour lesquels des déclarations ont été produites, dès lors que les faits et circonstances sont identiques et sous réserve de la vérification de ces faits et circonstances lors d’un contrôle.

797. La mise en œuvre d’un mécanisme obligatoire et contraignant de résolution des différends sortant du champ d’application du Montant A devrait contribuer à améliorer le fonctionnement de la procédure amiable. S’il peut être difficile de dissocier les effets des mécanismes obligatoires et contraignants de règlement des différends (tel que l’arbitrage dans le cadre de la procédure amiable) des effets d’autres initiatives visant à améliorer le fonctionnement de l’autorité compétent, l’expérience montre que l’adoption de mécanismes obligatoires et contraignants de règlement des différends est généralement propice à une collaboration plus constructive entre autorités compétentes, avec pour effet que celles-ci sont généralement en mesure de parvenir à un accord dans un délai qui évite le déclenchement de l’arbitrage. La mise en place d’un mécanisme de règlement des différends sortant du champ d’application du Montant A devrait vraisemblablement produire un effet similaire, à savoir inciter fortement les autorités compétentes à surmonter leurs divergences afin de parvenir à un accord, et un tel mécanisme ne devrait donc être déclenché que dans des circonstances exceptionnelles.

798. Parmi les options étudiées, il est envisagé de renforcer le soutien accordé aux programmes de procédure amiable dans les juridictions à faibles capacités par le biais des travaux actuellement menés par le Forum PA-FAF. Ce soutien pourrait se concrétiser notamment par une version adaptée du programme Inspecteurs des impôts sans frontières (IISF) afin d’apporter une assistance technique aux autorités compétentes de ces juridictions, et par l’organisation de formations et d’autres activités de renforcement des capacités par l’intermédiaire du Cadre inclusif et d’autres organisations internationales telles que les Nations Unies.

799. Les travaux visant à améliorer la procédure amiable pour les questions sortant du champ d’application du Montant A seront menés dans le cadre global de la poursuite des différentes activités pertinentes du Forum PA-FAF, dans la mesure où le mandat général de cette instance est de coopérer pour renforcer l’efficacité de la procédure amiable afin de répondre aux besoins des pouvoirs publics comme des contribuables dans l’environnement fiscal international.

9.2.11. Étape 3 : mécanisme contraignant de règlement des différends sortant du champ d’application du Montant A

Portée de la prévention et du règlement des différends au-delà du Montant A

800. Comme indiqué précédemment, les membres du Cadre inclusif ne parviennent pas à déterminer d’un commun accord dans quelle mesure le Pilier Un doit intégrer de nouveaux mécanismes de sécurité juridique en matière fiscale au-delà du Montant A. Certains sont tout à fait favorables à l’introduction d’un mécanisme obligatoire et contraignant de règlement des différends de portée générale, tandis que d’autres estiment que les différends sans rapport avec le Montant A devraient être réglés dans le cadre existant applicable à la procédure amiable et à l’aide d’outils administratifs non contraignants.

801. Afin de rapprocher ces différents points de vue quant à la portée de la prévention et du règlement des différends au-delà du Montant A, le rapport Blueprint envisage l’approche suivante, articulée autour de quatre éléments :

Contribuables couverts. Pour les groupes d’EMN dont le chiffre d’affaires mondial et le chiffre d’affaires couvert de source étrangère dépassent les seuils fixés par le Montant A, l’approche envisage un nouveau processus innovant de règlement obligatoire et contraignant visant l’ensemble des différends portant sur des ajustements relatifs aux prix de transfert et aux établissements stables vis-à-vis de l’une de leurs entités constitutives. Ce nouvel instrument a été conçu pour être utilisé en dernier ressort, en cas d’échec de tous les autres moyens de prévention et de règlement des différends, qui seraient enrichis et améliorés, notamment dans le cadre des travaux au titre de l’examen de l’Action 14 en 2020. Il s’appliquerait aux ajustements relatifs aux activités couvertes, mais viserait également d’autres activités (non couvertes) des groupes d’EMN soumis au nouveau droit d’imposition, éventuellement sous réserve d’un seuil d’importance relative. Il ne s’appliquerait pas si les différends sont déjà couverts par des mécanismes obligatoires et contraignants existants, qui continueraient d’être utilisés.
- Cette approche applicable aux contribuables couverts est essentiellement motivée par les répercussions que peuvent avoir les différends relatifs aux prix de transfert et aux établissements stables sur le Montant A. Quoique l’approche qui consiste au titre du Montant A à attribuer une fraction des bénéfices résiduels des groupes d’EMN aux juridictions du marché ne s’appuie pas sur les techniques traditionnelles de calcul des prix de transfert, les ajustements de prix de transfert contestés peuvent avoir des effets sur l’application du Montant A, en particulier au moment d’identifier les entités payeuses et de déterminer la montant de l’allégement de la double imposition dans les juridictions qui accordent cet allégement. En outre, en fonction de l’architecture définitive des règles, la question de savoir s’il existe ou non un établissement stable dans une juridiction peut être pertinente aux fins de déterminer si un lien peut être établi dans une juridiction donnée. À ce titre, si l’approche décrite plus haut dans ce chapitre permettra de fournir aux groupes d’EMN une sécurité juridique concernant leur évaluation du Montant A, cette confirmation pourrait être compromise si un différend relatif à des prix de transfert ou à un établissement stable se traduisait par une modification des hypothèses qui sous-tendent le calcul du Montant A.
- Cette approche part également du principe que les groupes d’EMN couverts seront tenus de mettre en œuvre de nouveaux mécanismes et de nouveaux contrôles pour se conformer à ces nouvelles règles innovantes, et d’adopter de nouvelles mesures pour prouver qu’ils sont en règle. Cette approche représente une charge supplémentaire pour les groupes d’EMN couverts, qui vient s’ajouter aux éventuels impôts supplémentaires versés aux juridictions du marché et ne pouvant faire l’objet d’un allégement au titre des impôts existants (en raison, par exemple, des écarts entre les taux d’imposition appliqués par les juridictions du marché et les juridictions qui accordent l’allégement). Une sécurité juridique étendue au-delà du Montant A pourrait être considérée comme une possible contrepartie pour ces groupes d’EMN. Une introduction progressive des règles prévues au titre du Montant A pourrait s’accompagner d’une mise en place progressive de nouvelles règles de sécurité juridique en matière fiscale, ce qui laisserait aux juridictions le temps d’acquérir de l’expérience avant de devoir les appliquer plus largement.
Autres contribuables. Tous les autres contribuables bénéficieraient des améliorations apportées à la procédure amiable et aux autres outils existants de prévention et de règlement des différends. S’agissant de ces contribuables, le Cadre inclusif examinera également des mécanismes nouveaux et innovants de règlement des différends importants relatifs aux prix de transfert et aux établissements stables que les autorités compétentes ne sont pas en mesure de résoudre dans les délais prescrits par le biais de la procédure amiable. À cet égard, les prochaines étapes des travaux dans ce domaine consisteront à étudier les avantages des deux approches suivantes : un processus obligatoire et contraignant de règlement des différends, et un processus obligatoire mais non contraignant de règlement des différends, associés à certains aspects se rattachant à l’examen par les pairs et à la communication d’informations statistiques. La mise en place d’un mécanisme obligatoire et non contraignant pourrait aider certaines juridictions à se familiariser plus facilement avec les processus en jeu, et dès lors qu’il s’accompagnerait d’un cadre complémentaire de suivi et de communication, permettrait de suivre les progrès accomplis dans le règlement des différends soumis à la procédure obligatoire et non contraignante comme de ceux qui ne le sont pas.
Montant B. L’un des principaux objectifs du Montant B est de prévenir les différends en matière de prix de transfert concernant les activités de commercialisation et de distribution de référence, grâce à l’utilisation de rendements normalisés convenus, appliqués à des activités définies objectivement, et reposant sur des indicateurs quantitatifs. Tout différend lié à l’application du Montant B (par exemple, la question de savoir si un contribuable relève ou non de la définition des « activités de commercialisation et de distribution de référence ») entraînant un risque de double imposition serait également soumis à un mécanisme obligatoire et contraignant de règlement des différends, en dernier ressort et après que tous les autres moyens de prévention et de règlement des différends ont échoué. Les mécanismes obligatoires et contraignants de règlement des différends sont nécessaires pour protéger les avantages retirés du Montant B, qui seront compromis dès lors que la sécurité juridique est limitée à la rémunération des activités de référence et que des différends portant sur la question de savoir si certains dispositifs et structures relèvent du champ d’application du Montant B ne sont pas résolus.
Économies en développement avec pas ou peu de cas soumis à la procédure amiable. L’examen par les pairs au titre de l’Action 14 a révélé que plus d’une cinquantaine d’économies en développement avaient peu ou pas de cas soumis à la procédure amiable en attente de règlement. Au vu du manque d’expérience de ces juridictions en matière de procédure amiable, des capacités limitées de leurs autorités compétentes et faute d’identification, par les autres juridictions, des aspects de leurs régimes de procédure amiable nécessitant des améliorations, il a été décidé de différer l’examen par les pairs de ces juridictions. Pour ces économies en développement, l’absence ou le faible nombre de cas soumis à la procédure amiable ne justifierait pas la création d’une d’un dispositif obligatoire et contraignant de règlement des différends portant sur des questions non liées au Montant A. Demander à ces juridictions de s’engager à respecter et mettre en œuvre un mécanisme potentiellement complexe de règlement des différends face à une situation qui ne semble pas présenter actuellement de risques significatifs pourrait en effet être considéré disproportionné.
- Ces juridictions pourraient néanmoins recourir à titre volontaire à un mécanisme contraignant de règlement des différends qui serait déclenché lorsque leurs autorités compétentes n’ont pas réussi à régler un différend soumis à la procédure amiable dans des délais fixés d’un commun accord. Ce dispositif refléterait les caractéristiques du mécanisme obligatoire et contraignant de règlement des différends élaboré pour les différends non liés au Montant A, mais serait déclenché uniquement lorsque les deux autorités compétentes concernées conviennent de l’utiliser afin de régler des questions non résolus dans un cas spécifique. Il permettrait aux juridictions de se familiariser davantage avec les mécanismes en jeu.
- Pour déterminer le nombre de cas soumis à la procédure amiable à partir duquel une juridiction relèverait de cette catégorie, il serait fait référence aux principes du processus d’examen par les pairs de l’Action 14 (en particulier les critères de report de l’examen par les pairs d’une juridiction) qui prend en compte le nombre de cas soumis à la procédure amiable ainsi que les restrictions d’accès susceptibles d’avoir empêché des cas d’être soumis à ce mécanisme de règlement, et donc d’être comptabilisés comme tels.
Les mécanismes décrits plus haut pourraient être associés à un cadre d’examen par les pairs et de déclaration afin de vérifier l’efficacité de tous les éléments des nouveaux dispositifs de prévention et de règlement des différends.

Le mécanisme obligatoire et contraignant de règlement des différends au-delà du Montant A

802. Le nouveau mécanisme innovant de règlement des différends s’appliquerait aux cas soumis à la procédure amiable non résolus après un délai convenu et dans le contexte précisé plus haut. Il est clair que l’idée de mettre en place un mécanisme contraignant de règlement des différends représente une étape importante pour un certain nombre de juridictions membres du Cadre inclusif, qui ont toujours refusé d’y avoir recours pour régler les questions de fiscalité. Certainnes juridictions membres du Cadre inclusif estiment que ce nouveau mécanisme innovant de règlement des différends devrait être dissocié et distinct du mécanisme et du cadre prévus pour fournir une sécurité juridique en matière fiscale au titre du Montant A et, en particulier, refléter le caractère essentiellement bilatéral de la plupart des cas de procédure amiable.

803. Le mécanisme applicable aux différends non liés au Montant A devrait, pour sa part, fonctionner de façon globalement similaire qu’il soit obligatoire et contraignant, obligatoire et non contraignant ou optionnel et contraignant6. Il s’intégrerait dans le cadre de l’infrastructure existante de la procédure amiable et, de manière générale, présenterait les caractéristiques suivantes :

Comme à présent, les contribuables, pour déclencher la procédure amiable suite à des différends en matière de prix de transfert et d’attribution de bénéfices, déposeraient une demande d'assistance à l’autorité compétente dans les délais prévus par l’article relatif à la procédure amiable de la convention fiscale applicable. L’examen par les pairs actuellement en cours du standard minimum établi par l’Action 14 permettra de garantir que les contribuables ont accès à la procédure amiable dans tous les cas appropriés.
Le mécanisme de règlement des différends serait ensuite déclenché dès lors que les autorités compétentes ne parviennent pas, après un délai donné, à trouver un accord permettant de résoudre un cas soumis à la procédure amiable. Les membres du Cadre inclusif se mettraient d’accord sur les délais au-delà desquels le mécanisme de règlement des différends pourrait être déclenché. Dans ce cas, seules les questions que les autorités compétentes n’ont pas réussi à régler par accord amiable seraient soumises à un panel d’experts (comité de décision) pour être tranchées.
Il est admis que les mécanismes existants de règlement des différends (comme les dispositions relatives à l’arbitrage contenues dans les conventions bilatérales ou dans la Directive de l’UE concernant les mécanismes de règlement des différends fiscaux) devraient s’appliquer par défaut et qu’un nouveau mécanisme de résolution des différends ne serait applicable qu’en l’absence d’un tel mécanisme, ou lorsque les partenaires de convention sont expressément convenus que le nouveau mécanisme devait prévaloir sur tout mécanisme existant. Les travaux techniques en cours portent sur la relation entre le processus de comité de décision et les mécanismes existants de règlement des différends, y compris sur les questions connexes de mise en œuvre (qui peuvent varier selon que le mécanisme est prévu par une convention fiscale ou par tout autre instrument juridique tel qu’un texte de loi de l’UE).
Les discussions se poursuivent concernant la constitution du comité de décision. Différents facteurs seront pris en compte pour la sélection des membres d’un comité chargé essentiellement de résoudre des différends bilatéraux portant sur les prix de transfert, par comparaison avec le comité de décision, décrit plus haut, ayant compétence pour les différends relatifs au Montant A dont les répercussions peuvent s’étendre à des dizaines de juridictions du marché et/ou accordant l’allégement. Les parties à un différend bilatéral (ou à un différend multilatéral impliquant un petit nombre de juridictions) peuvent ne pas accepter un processus dans lequel il ne leur est pas permis de désigner au moins un membre du comité de décision. En conséquence, il convient, aux fins du développement et de la conception du comité de décision, de déterminer les modalités de représentation des juridictions concernées par un cas soumis à la procédure amiable. Les travaux relatifs à la conception d’un cadre pour la constitution du comité de décision portent notamment sur les questions suivantes :
- Le comité doit-il être entièrement ou partiellement composé d’agents de l’administration fiscale en activité, au vu de l’importance de l’impartialité et de l’indépendance pour garantir la solidité des décisions du comité ?
- Les membres du comité de décision pourraient-ils être issus d’un vivier permanent de candidats potentiels choisis d’un commun accord par les juridictions concernées par le cas soumis à la procédure amiable ? Et quelles seraient les modalités de sélection des membres du comité de décision dans cette liste (soit aléatoirement, soit en fonction de critères objectifs, soit par désignation par les juridictions) ?
- Combien de membres doivent siéger au comité de décision, sachant que ce nombre doit refléter le processus de décision appliqué par le comité (à savoir, par exemple, que si les décisions sont prises à la majorité, il doit y avoir un nombre impair de membres) ? La taille du comité de décision doit également permettre de trouver un juste équilibre entre les impératifs de représentation et d’efficacité et les contraintes de ressources et administratives associées au comité.
- Il convient également de définir clairement les délais applicables pour la désignation, par l’autorité compétente, des membres du comité de décision, ainsi que de solides règles par défaut pour garantir ce processus de désignation en l’absence de toute intervention de l’autorité compétente dans les délais convenus.
Le comité de décision serait chargé de régler la ou les questions spécifiques qui ont empêché les autorités compétentes de parvenir à un accord pour résoudre le cas soumis à la procédure amiable. Deux grandes questions sont abordées dans le cadre des travaux techniques en cours sur le processus décisionnel retenu par le comité de décision.
- Premièrement, quelles doivent être les modalités de prise de décision du comité ? Si la plupart des membres du Cadre inclusif préfèrent opter pour un processus de décision à la majorité, d’autres modèles possibles de prise de décision sont envisagés dans le cadre des travaux (par consensus ou par consensus moins un par exemple). Des règles par défaut seront élaborées dans le cadre de ces travaux pour aboutir à un résultat dans le cas où aucune majorité ne se dégage au sein du comité de décision ou si, pour une raison ou pour une autre, il est incapable de trancher les questions non résolues. Les travaux auront également pour objet d’envisager les modèles qui, le cas échéant, pourraient être adaptés aux différends concernant plusieurs juridictions et ayant plusieurs issues possibles (comme un différend sur des prix de transfert impliquant une série de transactions entre entreprises associées dans trois juridictions différentes) ; de tels modèles pourraient être assortis d’un système de vote permettant aux membres du comité de décision de classer les résultats possibles.
- Deuxièmement, de quelle autorité dispose le comité de décision pour prendre ses décisions ? Une grande majorité des membres du Cadre inclusif privilégient, comme règle par défaut, l’approche dite de la dernière meilleure offre, selon laquelle le comité de décision effectue un choix entre les différentes solutions proposées par les juridictions concernées par le cas soumis à la procédure amiable, à moins que les autorités compétentes ne conviennent qu’une autre approche doit être adoptée. Des travaux sont en cours afin de passer en revue un certain nombre de questions subsidiaires, comme le fait de tenir compte de la préférence de certaines juridictions pour un processus indépendant de décision et de savoir si le comité de décision doit fournir une explication motivée pour justifier ses décisions.
Les travaux relatifs au fonctionnement du comité de décision viseront également à définir les délais précis de prise de décision par le comité, ainsi que les règles par défaut applicables pour aboutir à un résultat dans le cas où le comité serait incapable de trancher dans les délais impartis.
La décision du comité s’imposera généralement aux autorités compétentes (y compris dans les cas où le mécanisme optionnel de règlement des différends proposé applicable dans les pays en développement a été déclenché). Dès lors que le recours au comité est contraignant, ses conclusions seront mises en œuvre par l’intermédiaire d’un accord amiable entre autorités compétentes de la même manière que toute autre règlement de différend par la procédure amiable. Comme indiqué plus haut, les travaux viseront également à explorer les avantages d’un mécanisme obligatoire mais non contraignant de règlement des différends entre contribuables en dehors du champ d'application du Montant A.
Un mécanisme obligatoire mais non contraignant s’accompagnerait de rapports statistiques sur les résultats de la procédure afin de déterminer si l’opinion du comité a été suivie et/ou si la question de la double imposition a été autrement traitée. L’efficacité de ce mécanisme pourrait également faire l’objet d’un examen par les pairs.
Il est envisagé que l’articulation entre le fonctionnement du comité de décision et les recours de droit interne internes relève des mêmes principes généraux que ceux régissant tout autre cas soumis à la procédure amiable et réglé par accord amiable, en vertu de quoi :
- dans de nombreuses juridictions, un contribuable ne peut pas avoir simultanément recours à la procédure amiable et aux voies de recours interne. Lorsqu’un recours devant les tribunaux nationaux est encore possible, les autorités compétentes des juridictions concernées peuvent généralement exiger que le contribuable accepte de suspendre cet autre recours ou, s’il s’y refuse, peuvent suspendre la procédure amiable dans l’attente que le recours en question soit épuisé. Toutefois, pour les juridictions ayant opté pour l’instauration d’un arbitrage dans le cadre d’une procédure amiable, ce type de mécanisme de règlement obligatoire et contraignant des différends n’est pas possible dès lors qu’une décision sur les questions litigieuses a été rendue par un tribunal judiciaire ou administratif de l’une ou l’autre des juridictions.
- Lorsque la procédure amiable est poursuivie en premier et aboutit à un accord, le contribuable et toutes les autres personnes directement concernées par le cas ont la possibilité de rejeter cet accord et de reprendre le recours devant les tribunaux qui avait été suspendu. Réciproquement, si ces personnes préfèrent voir l’accord amiable s’appliquer, il leur faut alors renoncer à toute procédure de recours devant les tribunaux quant aux questions résolues par l’accord
- Lorsque les recours devant les tribunaux nationaux ont été poursuivis en premier et sont épuisés dans une juridiction, un certain nombre de membres du Cadre inclusif n’autoriseront les contribuables à poursuivre la procédure amiable que pour demander l’élimination de la double imposition dans la seconde juridiction. Une fois rendue une décision de justice dans un cas particulier, la plupart des membres n’iraient pas à l’encontre de cette décision dans le cadre de la procédure amiable et limiteraient donc l’application de la procédure amiable à la demande d’un allègement dans l’autre juridiction. Il ne serait donc pas possible, dans certaines circonstances, de recourir à la procédure de règlement obligatoire et contraignant des différends dans le cadre de la procédure amiable.
Les travaux en cours cherchent à déterminer comment une décision pourrait être rendue contraignante, certains membres du Cadre inclusif privilégiant l’idée de soumettre les autorités compétentes à une obligation d’appliquer ses décisions en vertu d’un accord amiable (dans le cadre de l’instrument juridique international utilisé pour mettre en œuvre le nouveau mécanisme de prévention des différends).

9.3. Prochaines étapes

804. D’autres travaux seront ultérieurement entrepris afin de mettre au point les différentes caractéristiques techniques du processus de sécurité juridique en matière fiscale au titre du Montant A, notamment les modalités de mise en œuvre des décisions contraignantes dans les juridictions, et afin d’examiner toute autre question nécessitant que des orientations pratiques supplémentaires soient formulées au sujet du processus de sécurité juridique relative au Montant A.

805. Une décision sur le champ d’application d’un nouveau mécanisme obligatoire et contraignant de règlement des différends non liés au Montant A sera nécessaire pour faire avancer les études techniques sur ce mécanisme et sa mise en œuvre.

Notes

← 1. Voir le communiqué final de la réunion des ministres des Finances et des gouverneurs des banques centrales du G20 qui s’est tenue les 22 et 23 février 2020 à Riyad, en Arabie saoudite (consultable en ligne à l’adresse suivante : https://g20.org/en/g20/Documents/Communique%CC%81%20Final%2022-23%20February%202020.pdf).

← 2. Tout au long de ce chapitre, des durées estimatives sont précisées pour les différentes étapes du processus. Elles sont cependant indiquées entre parenthèses et seront révisées à mesure de l’avancée des travaux. En tout état de cause, il convient de noter que toute approche est susceptible de prendre plus de temps au cours des premières années d’application, le temps de gagner en expérience et de dégager des gains d’efficacité, mais il est utile de disposer de certaines indications sur la durée prévue du processus, et de se fixer des objectifs de délais relativement ambitieux, tout en admettant qu’il faille parfois plus de temps. En se fondant sur l’approche retenue dans le présent Rapport sur le Blueprint du Pilier Un, un différend ne présentant aucune difficulté particulière, et ne nécessitant pas le recours à un comité d’examen pourrait être réglé en seulement [6 à 9 mois] à compter du dépôt de l’auto-évaluation du Montant A par un groupe d’EMN, cependant que dans le cas d’un différend plus complexe, le délai pourrait être de [deux ans] entre la date de constitution d’un comité d’examen, et la décision finale rendue par un comité de décision. Il est probable que le nombre d’affaires complexes nécessitant des délais de règlement plus longs diminuera au fil du temps, à mesure que les processus deviendront plus efficients, et que les groupes d’EMN comme les administrations fiscales apprendront à appliquer les règles de façon cohérente.

← 3. Les membres du Cadre inclusif examineront le point de savoir si ces mécanismes d’échange de renseignements doivent aussi englober les renseignements nécessaires aux juridictions infranationales qui prélèvent des impôts sur les bénéfices des sociétés.

← 4. Dans tous les cas, un secrétariat n’entreprendra des travaux à l’appui d’un processus de sécurité juridique en matière fiscale au titre du Montant A que si cela se justifie, et dans le strict respect de la confidentialité des contribuables.

← 5. Ces travaux portent notamment sur la mise en place éventuelle d’un équivalent des APP pour les questions ne relevant pas des prix de transfert.

← 6. Voir le paragraphe 801 pour une description des modalités d’application de ce mécanisme aux différentes catégories de différends et de juridictions.

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