11. Chaque facteur essentiel est décrit succinctement ci-après.
Le régime prévoit un taux effectif d’imposition nul ou peu élevé sur les revenus provenant d’activités financières et d’autres activités de service géographiquement mobiles.
L'application d'un taux effectif d'imposition nul ou peu élevé est un point de départ nécessaire à la réalisation d'un examen visant à déterminer si un régime préférentiel est dommageable. Lorsqu'un régime préférentiel consiste à accorder des avantages au titre de revenus provenant d'activités géographiquement mobiles et qu'il satisfait au critère précédent, il relève du périmètre du FHTP. Cependant, le critère du taux d'imposition ne suffit pas pour permettre de déduire qu'un régime préférentiel est dommageable ; il s'agit plutôt d'un critère de déclenchement du processus qui, s'il est satisfait, amène le FHTP à poursuivre le processus d'examen afin de déterminer si l'un ou plusieurs des autres facteurs essentiels sont remplis.
Le régime est cantonné par rapport à l’économie nationale.
Certains régimes fiscaux préférentiels sont partiellement ou totalement cantonnés par rapport à l'économie nationale de la juridiction qui les a institués. Le fait qu'une juridiction ait conçu un régime de manière à en protéger sa propre économie en le cantonnant est un signal fort indiquant que le régime peut avoir des retombées dommageables. Le cantonnement d'un régime se caractérise essentiellement par le fait qu'il repose sur des obstacles juridiques et administratifs à la participation à l'économie nationale plutôt que par le fait que seul un petit nombre de contribuables résidents bénéficient du régime1. Le cantonnement peut revêtir diverses formes, notamment :
Un régime peut, explicitement ou implicitement, interdire aux contribuables résidents d'en bénéficier.
Les entreprises qui bénéficient du régime peuvent se voir interdire, expressément ou non, d’opérer sur le marché national.
Le régime manque de transparence.
La non-transparence peut découler de la façon dont le régime est conçu et administré. Par exemple, les détails de ce régime ou de son application ne sont pas apparents ou bien la supervision réglementaire ou la communication d’informations financières est inadéquate.
Il n’existe pas d’échange effectif de renseignements concernant le régime.
Lorsque la juridiction n'a pas mis en place d'échange effectif de renseignements concernant le régime, il peut en résulter une incapacité des autres administrations fiscales à mettre en œuvre efficacement ses propres règles.
Le régime encourage les activités ou arrangements dont les motivations sont exclusivement fiscales et qui ne supposent aucune activité substantielle.
Ce facteur a été défini dans le cadre des travaux conduits au titre du Rapport sur l'Action 5 du Projet BEPS (OCDE, 2015) aux termes duquel, pour pouvoir bénéficier d'un régime préférentiel, le contribuable doit avoir exercé les activités ayant généré les revenus.
Dans le cas de régimes consistant à octroyer des avantages au titre de revenus provenant de la propriété intellectuelle (« PI »), ce critère renvoie à la conformité à l'approche du lien telle que décrite de façon détaillée dans le Rapport sur l'Action 5 (OCDE, 2016[2]). Cette approche impose l’existence d’un lien proportionnel entre les revenus bénéficiant du régime de PI et les activités de recherche et de développement sous-jacentes menées par le contribuable qui sont à l'origine de la propriété intellectuelle. Le FHTP emploie une approche portant sur le fond qui consiste à examiner les régimes de PI visant les revenus tirés de la PI (notamment les régimes spéciaux applicables aux brevets) de même que les régimes octroyant des avantages au titre d'un large éventail d'activités géographiquement mobiles, mais prenant en considération les revenus tirés de la PI (comme les régimes de certaines zones franches ou les régimes d’entreprises commerciales internationales).
Le Rapport sur l’Action 5 (OCDE, 2016[2]) présente également des orientations plus générales sur l’application du critère d’activité substantielle aux régimes ne relevant pas de la PI, et l’approche adoptée par le FHTP est expliquée plus en détail à l’Annexe D du Rapport d'étape de 2017 (OCDE, 2017[3]). Celle-ci a pour but de s'assurer que les activités essentielles génératrices de revenus sont exercées en faisant appel à un nombre suffisant de salariés à temps plein possédant les compétences requises et en engageant des dépenses opérationnelles suffisantes, et qu’un mécanisme transparent permettant de vérifier le respect de cette obligation par le contribuable a été mis en place.
12. Dans bien des cas, les gouvernements des juridictions prennent l’engagement de modifier ou de supprimer dans un certain laps de temps les régimes à propos desquels le FHTP a exprimé la crainte qu’ils ne présentent des aspects potentiellement dommageables, et il est apparu que ces régimes sont en cours de modification ou de suppression. Si le FHTP conclut qu’un régime satisfait au facteur du taux d’imposition nul ou peu élevé et qu’il satisfait également à un ou plusieurs autres facteurs, alors, en l’absence d’un engagement à modifier ou supprimer ledit régime, ou faute d’une concrétisation de cet engagement dans le délai convenu, celui-ci apparaît comme potentiellement dommageable.
13. Lorsque le FHTP conclut qu’un régime est potentiellement dommageable, l'étape suivante consiste à évaluer s'il a des effets économiques dommageables. À cette fin, des données économiques sont utilisées (dont le nombre de contribuables et le montant des revenus bénéficiant du régime). Lorsqu'il apparaît, au vu de ses effets économiques, que le régime n'est pas dommageable dans la pratique, le régime est considéré comme potentiellement dommageable, mais pas effectivement dommageable. Il en découle que la juridiction n'est pas tenue de prendre des mesures pour modifier le régime, mais que celui-ci est soumis à un processus de suivi annuel conduit par le FHTP et que, lorsque des évolutions dans ses effets économiques sont observées, la conclusion le concernant peut être revue. Lorsqu'il apparaît qu'un régime est effectivement dommageable, on attend de la juridiction qu'elle le modifie ou le supprime dans les délais prévus par le FHTP, ce qui suppose qu'elle veille à ce que les régimes de cette nature soient rapidement fermés aux nouveaux adhérents et à ce qu'ils ne puissent être étendus à de nouvelles activités, et à ce que les clauses de sauvegarde éventuelles ne soient prévues que pour une période de transition limitée. Les délais prévus sont les suivants :
