Pratiques Fiscales Dommageables - Rapport d'étape de 2018 sur les régimes préférentiels

Annexe A. Résultats des travaux conduits au titre de l’Action 5 du Projet BEPS concernant les révisions ou les ajouts à apporter au Cadre FHTP

1. Introduction

1. Le rapport de 1998 intitulé « Concurrence fiscale dommageable : un problème mondial » (le « Rapport de 1998 » (OCDE, 1998[1])) définit le cadre d’identification des pratiques fiscales dommageables, comprenant des critères spécifiques pour évaluer les régimes préférentiels dommageables et les « paradis fiscaux », selon l’expression alors utilisée pour les désigner.

2. Les critères détaillés dans le Rapport de 1998 sont encore utilisés à ce jour par le Forum sur les pratiques fiscales dommageables (FHTP) pour déterminer si un régime préférentiel relevant des travaux du FHTP est potentiellement dommageable. Le cadre comprenait quatre facteurs essentiels et huit autres facteurs. Les quatre facteurs essentiels étaient les suivants :

a) Le régime n’impose pas ou très peu les revenus provenant d’activités financières et d’autres activités de service géographiquement mobiles.

b) Le régime est cantonné par rapport à l’économie nationale.

c) Le régime manque de transparence (par exemple les détails de ce régime ou de son application ne sont pas apparents ou bien la supervision réglementaire ou la communication d’informations financières sont inadéquates).

d) Il n’existe pas d’échange effectif de renseignements concernant le régime.

3. Les huit autres facteurs énoncés étaient les suivants :

a) Définition artificielle de la base d’imposition.

b) Non-respect des principes internationaux applicables en matière de prix de transfert.

c) Exonération de l’impôt du pays de résidence pour les revenus de source étrangère.

d) Possibilité de négocier le taux ou l’assiette d’imposition.

e) Existence de dispositions relatives au secret.

f) Accès à un vaste réseau de conventions fiscales.

g) Promotion du régime en tant qu’instrument de minimisation de l’impôt.

h) Régime encourageant les activités ou arrangements dont les motivations sont exclusivement fiscales et qui ne supposent aucune activité substantielle.

4. Aux fins de l’évaluation permettant de déterminer si des juridictions ne prélèvent qu’un impôt insignifiant, voire aucun impôt, évaluation en grande partie assurée par le Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales, le Rapport de 1998 (OCDE, 1998[1]) a en outre défini les critères suivants :

a) le fait qu’une juridiction n’applique pas d’impôts ou prélève uniquement des impôts minimes ;

b) l’absence de véritable échange de renseignements ;

c) l’absence de transparence ; et

d) l’absence d’obligation d’exercer une activité substantielle.

5. Le Rapport sur l’Action 5 du Projet BEPS définissait comme suit les travaux relevant du mandat confié au FHTP :

« Refondre les travaux relatifs aux pratiques fiscales dommageables en donnant la priorité à l’amélioration de la transparence, notamment par le biais de l’échange spontané obligatoire d’informations sur les décisions relatives à des régimes préférentiels, ainsi qu’à l’obligation de requérir une activité substantielle pour l’instauration de tout régime préférentiel. Une approche globale sera suivie afin d’évaluer les régimes fiscaux préférentiels dans le contexte de l’érosion de la base d’imposition et du transfert de bénéfices. Ces travaux engendreront un dialogue avec les pays non membres de l’OCDE en s’appuyant sur le cadre existant et pourront éventuellement réviser ou compléter ce cadre. »

6. Conformément au Plan d’action BEPS, le FHTP devait atteindre trois objectifs : (i) achever l’examen des régimes préférentiels des pays membres, (ii) élaborer une stratégie pour faire participer des pays non membres de l’OCDE ou du G20, et (iii) envisager de réviser ou de compléter le cadre existant.

7. Au titre du premier objectif, au cours des travaux conduits au titre du projet BEPS, le FHTP a défini plus en détail le critère d’activité substantielle (le huitième des autres facteurs) ainsi que le critère de transparence (le troisième des facteurs essentiels). Le Rapport final de 2015 sur l’Action 5 du projet BEPS (le « Rapport final de 2015 ») (OCDE, 2016[2]) mettait essentiellement l’accent sur le premier objectif, mais mentionnait aussi, de manière succincte, le troisième objectif, au titre de la révision des critères d’évaluation. Selon ce rapport, « Les pays de l’OCDE et du G20 impliqués dans le FHTP considèrent [...] qu’il est trop tôt pour identifier de façon précise les domaines pour lesquels les critères existants pourraient se révéler insuffisants car l’impact des travaux sur la substance et la transparence ne peut être encore totalement évalué. En outre, les avantages liés à l’implication des pays tiers dans cet aspect du travail sont reconnus. »1

8. Le Rapport final de 2015 mentionnait ensuite deux facteurs « identifiés comme pouvant bénéficier de recherches ultérieures, une fois que le FHTP sera mieux à même d’identifier l’impact des autres résultats considérés dans [ce même] rapport » : le facteur de cantonnement et le facteur portant sur une « définition artificielle de la base d’imposition2 ».

9. Depuis la publication du Rapport final de 2015, le FHTP a examiné diverses approches pour la révision du cadre établi par le Rapport de 1998 (OCDE, 1998[1]).

10. Un consensus a été atteint sur un certain nombre de questions, y compris sur la décision de réintroduire le critère d’activité substantielle pour les juridictions qui ne prélèvent qu’un impôt insignifiant sur les bénéfices des sociétés, voire aucun impôt. Compte tenu de la vitesse à laquelle les juridictions dotées de régimes préférentiels modifient leurs cadres juridique et administratif régissant ces régimes et de l’importance de disposer de règles du jeu équitables, le résultat de ces travaux a été communiqué dès son approbation, en novembre 2018, et a été inséré dans le présent document pour plus de commodité.

11. Le FHTP a par ailleurs examiné plusieurs questions relatives au périmètre de ses travaux, notamment celle de savoir si le fait qu’une juridiction applique aux bénéfices des sociétés un taux général d’imposition faible, voire nul, pourrait être, en soi, considéré comme dommageable (à savoir, en faisant abstraction des autres critères d’évaluation). Dans le même esprit, le FHTP a soulevé les deux questions suivantes : le fait qu’une juridiction applique un système fiscal fondé sur la territorialité pourrait-il être, en soi, considéré comme dommageable, par exemple lorsque les règles de détermination de la source peuvent faciliter une double non-imposition ; et les systèmes fiscaux fondés sur la territorialité devraient-ils être inclus dans le champ d’application du nouveau critère d’activité substantielle. Enfin, le FHTP a engagé une réflexion pour déterminer si ses travaux devraient englober les régimes préférentiels applicables aux personnes physiques ainsi qu’aux personnes morales. Il poursuivra ses travaux relatifs à tous les aspects pertinents des pratiques fiscales dommageables, tels que l’application d’un taux d’imposition effectif nul ou peu élevé et la question de savoir s’il y a lieu de porter plus loin la réflexion sur les systèmes fiscaux territoriaux, en prenant en compte les travaux menés sous l'égide du Cadre inclusif, notamment sur l'économie numérique.

12. Le tableau suivant reprend l’ensemble des problématiques examinées et les résultats correspondants. Les problématiques ont été regroupées autour de deux grands thèmes : (i) principales modifications apportées au cadre du FHTP ; et (ii) orientations à visée interprétative sur l’application des facteurs existants aux fins d’évaluation des régimes préférentiels. La suite de cette annexe présente l’analyse détaillée de chacune de ces problématiques.

Tableau A.1. Principales modifications apportées au cadre du FHTP

Problématique	Résultat
Principales modifications apportées au cadre du FHTP
Mise à jour des facteurs essentiels définis dans le Rapport de 1998 aux fins de l’évaluation des régimes.	Ces facteurs sont au nombre de cinq, en incluant le critère d’activité substantielle. Le facteur portant sur l’accès à un vaste réseau de conventions fiscales n’est plus utile à l’évaluation des régimes. Le facteur relatif à la promotion du régime en tant qu’instrument de minimisation de l’impôt n’est plus utile, en soi, à l’évaluation des régimes, même si l’existence d’une telle promotion pourrait justifier une analyse fondée sur d’autres facteurs.
Réintroduction du facteur d’activité substantielle pour évaluer les juridictions qui ne prélèvent qu’un impôt insignifiant, voire aucun impôt.	Il conviendrait de reprendre les travaux consacrés aux juridictions qui ne prélèvent qu’un impôt insignifiant, voire aucun impôt, et d’appliquer à ces juridictions le critère d’activité substantielle.
Orientations à visée interprétative sur l’application des facteurs existants aux fins d’évaluation des régimes
Relations entre les facteurs essentiels d’évaluation des régimes et les autres facteurs.	Les autres facteurs n’indiquent pas, en tant que tels, qu’un régime est potentiellement dommageable, mais ils apportent des éléments probants dénotant qu’un ou plusieurs facteurs essentiels sont peut-être réunis.
Utilisation des résultats des examens par les pairs du Forum mondial relatifs à la transparence et à l’échange de renseignements pour éclairer l’analyse du facteur de transparence et du facteur d’échange de renseignements.	Dans la mesure où les résultats des examens par les pairs sur le cadre de transparence de l’Action 5 sont pertinents pour les questions qui sous-tendent le facteur de transparence, ils devraient être pris en compte, sans toutefois être déterminants. Le facteur de transparence du FHTP ne devrait pas être modifié pour tenir compte des résultats des examens par les pairs du Forum mondial concernant la transparence. Lors de l’évaluation des régimes au regard du facteur d’échange de renseignements, le FHTP devrait tenir compte, lorsque cela est pertinent, des résultats des examens par les pairs du Forum mondial.
Nouvelle interprétation du facteur relatif au cantonnement de manière à inclure « le cantonnement de facto ».	Le facteur relatif au cantonnement ne doit pas être modifié pour tenir compte du cantonnement de facto, selon lequel un régime préférentiel pourrait être considéré comme cantonné en raison du nombre relativement limité d’investisseurs ou de bénéficiaires résidents du régime même lorsque la juridiction n’impose aucune barrière juridique, administrative ou de toute autre nature à l’investissement intérieur.
Interprétation de l’analyse relative au cantonnement dans le cas des régimes préférentiels applicables aux opérations en devises	Un régime qui ne s’applique qu’aux transactions libellées en devises peut ne pas être considéré comme cantonné s’il est par ailleurs ouvert aux résidents, si ceux-ci ont accès à la monnaie étrangère en question, si celle-ci est utilisée comme monnaie fonctionnelle alternative dans la juridiction proposant le régime, et si aucun contrôle des changes ni aucune autre barrière juridique ou pratique n’empêche les contribuables résidents de conclure des transactions dans la devise qui leur permettrait de prétendre à bénéficier des avantages offerts par le régime.

2. Principales modifications apportées au Cadre FHTP

2.1 Mise à jour des facteurs définis dans le Rapport de 1998 aux fins de l’évaluation des régimes

13. Comme indiqué plus haut, le Rapport de 1998 (OCDE, 1998[1]) recensait quatre facteurs essentiels et huit autres facteurs applicables aux fins de l’examen des régimes préférentiels. Lors des travaux menés au titre du projet BEPS, deux de ces douze facteurs existants ont été analysés plus en détail : le facteur de transparence (ce qui a conduit au standard minimum concernant l’échange spontané obligatoire de renseignements sur les décisions fiscales) et le facteur d’activité substantielle. Au regard de ces changements, de l’expérience acquise lors de l’examen des régimes dans la pratique et d’autres résultats issus du projet BEPS, il convenait de réexaminer certains des « autres facteurs » existants pour établir s’il était nécessaire de les appliquer en tant qu’éléments distincts lors de l’examen des régimes.

14. L’évaluation a porté sur le rôle et la pertinence de trois « autres facteurs » décrits dans le Rapport de 1998 (OCDE, 1998[1]) : exercice d’une activité substantielle ; accès à un vaste réseau de conventions fiscales ; et promotion du régime en tant qu’instrument de minimisation de l’impôt.

15. Concernant le premier facteur, les travaux menés par le FHTP dans le cadre du projet BEPS ont conduit à augmenter l’importance accordée au critère d’activité substantielle, qui fait désormais partie des « facteurs essentiels », et non plus des « autres facteurs ». Aux fins de l’examen des régimes de PI (qui comprennent tout régime accordant des avantages aux revenus issus de tout type d’actifs de PI), ce facteur impose que les juridictions n’accordent pas plus d’avantages que ceux autorisés au titre de l’approche du lien3. Aux fins de l’examen des régimes ne relevant pas de la PI, le FHTP a défini l’exigence relative aux activités substantielles comme suit : (1) les juridictions doivent vérifier que les activités principales génératrices de revenus sont exercées, et mettre en place des mécanismes pour veiller au respect de cette obligation ; et (2) le FHTP contrôlera la mise en œuvre effective par les juridictions du critère d’activité substantielle. En ce qui concerne les activités que les juridictions doivent exiger, le FHTP est convenu qu’elles imposent aux contribuables l’existence d’un nombre suffisant de salariés à temps plein possédant les compétences requises, et induisant des dépenses opérationnelles suffisantes pour entreprendre les activités essentielles nécessaires pour générer les revenus qui peuvent bénéficier du régime4.

16. Le deuxième facteur considéré, portant sur l’accès à un vaste réseau de conventions fiscales, avait initialement pour objectif de prévenir l’utilisation abusive des conventions fiscales, or, dans la pratique, l’existence d’un important réseau de conventions n’a pas d’effet en la matière. De plus, les travaux menés au titre de l’Action 6 du Projet BEPS ont rendu ce facteur superflu, dans la mesure où l’utilisation abusive des conventions fait l’objet de l’un des standards minimums issus du Projet BEPS adopté par les membres du Cadre inclusif et dont la mise en mise en œuvre fait l’objet d’un examen par les pairs. Par conséquent, il a été conclu que ce facteur n’était plus utile aux fins de l’évaluation des régimes préférentiels.

17. Enfin, le facteur lié à la promotion d’un régime en tant qu’instrument de minimisation de l’impôt s’est révélé difficile à mettre en application. À titre d’exemple, la publicité ministérielle pouvait atteindre le niveau d’une promotion publique aux yeux de certains observateurs, mais pas de tous. Par ailleurs, l’utilisation de ce facteur pour établir le caractère dommageable d’un régime particulier ne va pas sans difficultés, sachant que la plupart des juridictions font la promotion de leurs régimes pour encourager leur utilisation, si bien qu’il est difficile de déterminer, au cas par cas, si cette promotion est dommageable, d’autant qu’une telle analyse ne fait pas progresser les débats. Il a été conclu que ce facteur n’était plus suffisamment utile en soi, en tant que facteur secondaire, mais que de telles actions de promotion pouvaient alerter sur la nécessité d’examiner d’autres facteurs.

18. Compte tenu de ces changements, les facteurs essentiels applicables pour évaluer les régimes sont désormais au nombre de cinq :

(i) Le régime n’impose pas ou très peu les revenus provenant d’activités financières et d’autres activités de service géographiquement mobiles.

(ii) Le régime est cantonné par rapport à l’économie nationale.

(iii) Le régime manque de transparence.

(iv) Il n’existe pas d’échange effectif de renseignements concernant le régime.

(v) Le régime ne prévoit aucun critère d’activité substantielle5.

19. Les facteurs secondaires sont les suivants :

(i) Définition artificielle de la base d’imposition.

(ii) Non-respect des principes internationaux applicables en matière de prix de transfert.

(iii) Exonération de l’impôt du pays de résidence pour les revenus de source étrangère.

(iv) Possibilité de négocier le taux ou l’assiette d’imposition.

(v) Existence de dispositions relatives au secret.

2.2. Réintroduction du facteur d’activité substantielle pour les juridictions qui ne prélèvent pas d’impôt sur les bénéfices des sociétés ou qu’un impôt insignifiant

Introduction

20. Le Rapport de 1998 (OCDE, 1998[1]) définit un cadre visant à mieux comprendre comment certaines juridictions qui ne prélèvent qu’un impôt insignifiant, voire aucun impôt (les « paradis fiscaux » selon l’expression utilisée pour les désigner dans le Rapport de 1998) et les régimes fiscaux préférentiels dommageables « affectent la localisation des activités financières et des autres prestations de services, sapent la base d’imposition d’autres pays, faussent les schémas d’échanges et d’investissement et portent préjudice à l’équité et la neutralité des régimes fiscaux ainsi qu’à l’adhésion à ces régimes du grand public en général »6. Le Rapport de 1998 (OCDE, 1998[1]) utilisait l’expression de « pratiques fiscales dommageables » pour qualifier collectivement certaines juridictions qui ne prélèvent qu’un impôt insignifiant, voire aucun impôt, ainsi que les régimes fiscaux préférentiels dommageables (quoique ces deux approches s’excluent mutuellement), et définissait le cadre d’évaluation de ces pratiques. L’intégration des deux aspects de ce phénomène était nécessaire, afin d’instaurer des règles du jeu équitables entre les juridictions, au vu de la facilité avec laquelle les contribuables peuvent relocaliser leurs activités mobiles pour tenir compte de considérations fiscales.

21. Étant donné le reclassement du critère d’activité substantielle dans le cadre des travaux relatifs aux régimes préférentiels menés sous l’égide du projet BEPS, il était justifié de réintroduire le critère d’activité substantielle défini dans le Rapport de 1998 pour les juridictions qui ne prélèvent qu’un impôt insignifiant, voire aucun impôt, ou et de fournir des orientations sur l’application de ce critère.

Contexte

22. Le cadre défini dans le Rapport de 1998 (OCDE, 1998[1]) pour l’évaluation des régimes préférentiels utilisait quatre facteurs essentiels et huit autres facteurs. Les quatre facteurs essentiels définis dans le Rapport de 1998 sont les suivants :

a) Le régime n’impose pas ou très peu les revenus provenant d’activités financières et d’autres activités de service géographiquement mobiles.

b) Le régime est cantonné par rapport à l’économie nationale.

c) Le régime manque de transparence (par exemple les détails de ce régime ou de son application ne sont pas apparents ou bien la supervision réglementaire ou la communication d’informations financières sont inadéquates).

d) Il n’existe pas d’échange effectif de renseignements concernant le régime.

23. Le cadre correspondant pour déterminer si une juridiction doit être considérée comme un « paradis fiscal » repose sur quatre critères : (a) la juridiction n’applique pas d’impôts ou prélève uniquement des impôts minimes ; (b) absence d’échange effectif de renseignements ; (c) manque de transparence ; et (d) absence d’exigence relative à l’exercice d’activités substantielles7.

24. S’agissant du critère d’activité substantielle, le Rapport de 1998 fait observer que : « l’absence d’obligation d’exercer une activité substantielle joue un rôle de premier plan, car elle laisse penser qu’on s’efforce sans doute d’attirer des investissements et des opérations qui ont des motivations exclusivement fiscales. Elle peut aussi traduire le fait qu’on n’offre pas (ou qu’on ne peut offrir) un environnement juridique ou commercial ou des avantages économiques qui attireraient de véritables activités industrielles et commerciales en l’absence des possibilités de réduction au minimum de l’impôt »8. Il convient de noter que le raisonnement est ici sensiblement le même que celui qui s’applique aux régimes préférentiels.

25. En 2001 toutefois, le FHTP a décidé de se contenter de demander à ce titre des engagements et de s’appuyer sur les trois premiers critères pour déterminer si une juridiction devait être considérée comme non coopérative9. Cette décision a été suivie en 2002 par la publication d’une liste de juridictions non coopératives établie sur la base de ces trois critères. Le quatrième critère, relatif à l’existence d’activités substantielles, a continué d’être pris en compte dans le cadre analytique des travaux, sans toutefois être mis en application dans la pratique.

26. Le Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales a ensuite été créé dans le prolongement du FHTP et a été chargé de conduire les travaux relatifs à la transparence et à l’échange de renseignements, sans faire de distinction entre les différents taux d’imposition ou régimes fiscaux applicables, et en plaçant tous les pays participants sur un pied d’égalité. Suite à ces évolutions, les travaux du FHTP ont été centrés sur les régimes préférentiels plutôt que sur les juridictions qui ne prélèvent qu’un impôt insignifiant, voire aucun impôt.

27. C’est pourquoi jusqu’à la mise en œuvre du Projet BEPS, les deux cadres présentés dans le Rapport de 1998 (OCDE, 1998[1]) (à savoir, celui applicable aux juridictions qui ne prélèvent qu’un impôt insignifiant, voire aucun impôt, et celui applicable aux régimes préférentiels) comprenaient un critère fondé sur l’exercice d’activités substantielles, mais dans un cas comme dans l’autre, ce critère n’était pas considéré comme facteur déterminant aux fins de l’identification, et de la suppression, des pratiques fiscales dommageables.

28. Les travaux conduits au titre du Plan d’action BEPS ont changé la donne, en reclassant le critère d’activité substantielle parmi les facteurs essentiels pour les régimes préférentiels, et le Cadre inclusif a ensuite défini des orientations sur les conditions à respecter pour satisfaire à ce critère10. Il s’agit désormais d’une exigence essentielle, et un régime préférentiel qui remplit le critère de départ et relève des travaux du FHTP sera, faute de satisfaire à cette exigence, considéré comme potentiellement dommageable. Ce principe s’applique désormais à l’ensemble des pays membres du Cadre inclusif, qui compte plus de 125 juridictions à ce jour, et s’impose comme un standard de référence au niveau mondial.

29. Cette évolution pose néanmoins le problème de l’incohérence potentielle du cadre analytique qui sous-tend les travaux sur l’Action 5 du Projet BEPS : en effet, le critère d’activité substantielle est désormais reclassé parmi les facteurs essentiels dans l’un des deux volets de ces travaux, sans être appliqué dans l’autre, alors que, dans le Rapport de 1998, il avait été considéré comme un facteur essentiel dans ce contexte.

30. Le Cadre inclusif a en outre, en reclassant le critère d’activité substantielle uniquement pour les régimes fiscaux préférentiels, créé la perception d’une iniquité des règles du jeu. De fait, une entreprise pourrait tout simplement décider de relocaliser son activité vers une juridiction qui ne prélève qu’un impôt insignifiant, voire aucun impôt, pour échapper à l’obligation de respecter les exigences de substance applicables aux régimes fiscaux préférentiels. À titre d’exemple, certains membres du Cadre inclusif dotés d’un système d’imposition des bénéfices des sociétés proposent des régimes préférentiels aux entreprises commerciales internationales ; ces juridictions ont été évaluées et se sont engagées à abolir de tels régimes, ou à les modifier, auquel cas les obligations relatives à l’exercice d’activités substantielles doivent être ajoutées. Les entreprises commerciales internationales bénéficient dans le même temps de dispositions comparables dans les juridictions qui ne prélèvent qu’un impôt insignifiant, voire aucun impôt, qui pourtant, en vertu des règles actuelles d’application des critères, ne peuvent être tenues par le Cadre inclusif d’amender ou d’abolir lesdites dispositions. D’aucuns prétendent que les juridictions qui appliquent de faibles taux d’imposition sur les bénéfices des sociétés pourraient même être incitées à envisager de supprimer ces taux, d’où une course possible au moins-disant que la création du FHTP visait justement à éviter.

31. Il a été décidé de remédier à cette incohérence potentielle pour ne pas compromettre l’équité des règles du jeu, en s’appuyant sur les orientations déjà adoptées par le Cadre inclusif sur le facteur d’activité substantielle applicable aux régimes préférentiels. Cela permettrait d’imposer des exigences comparables à des activités commerciales mobiles comparables, que celles-ci soient exercées dans le cadre d’un régime fiscal préférentiel ou qu’elles supportent un impôt nul ou insignifiant.

32. La réintroduction du facteur d’activité substantielle pour évaluer les juridictions qui ne prélèvent qu’un impôt insignifiant, voire aucun impôt, permettrait de résoudre la question de l’équité des règles du jeu, et de reconnaître les risques spécifiques que ces juridictions créent en attirant un revenu sans activités locales substantielles.

33. Toutefois, cela n’implique pas que l’absence de taux d’imposition sur les sociétés ou qu’un quelconque niveau d’imposition sur les bénéfices des sociétés soit en soi dommageable. Ce cas de figure correspond à ceux prévus dans le cadre analytique utilisé pour les régimes préférentiels, selon lequel un taux d’imposition effectif nul ou peu élevé constitue un critère de départ aux fins de l’analyse des régimes préférentiels, mais n’est pas en soi une caractéristique dommageable.

Transposition des exigences d’activités substantielles pour les juridictions qui ne prélèvent pas d’impôt ou qu’un impôt insignifiant

Champ d’application

34. La transposition des orientations du FHTP relatives aux activités substantielles pour les juridictions qui ne prélèvent qu’un impôt insignifiant, voire aucun impôt, nécessite, dans un premier temps, d’identifier les juridictions concernées. Ces orientations s’appliqueraient aux juridictions qui ne prélèvent pas d’impôt sur les bénéfices des sociétés, ainsi qu’aux juridictions qui n’appliquent qu’un taux minime d’impôt sur les sociétés afin d’échapper à leurs obligations11. Elles ne s’appliqueraient pas aux juridictions ayant fait l’objet d’un examen au titre des régimes préférentiels qu’elles offrent (à moins d’avoir entrepris ultérieurement des réformes substantielles ayant aboli ou considérablement réduit l’impôt sur les bénéfices des sociétés).

35. L’étape suivante consiste à déterminer le type d’activités qui entrent dans le champ d’application du Rapport de 1998 (OCDE, 1998[1]). Il s’agit des activités géographiquement mobiles, telles que les activités financières et autres prestations de services, y compris la fourniture de biens incorporels. Le FHTP a d’une manière générale regroupé ces activités mobiles en différentes catégories : sièges sociaux, centres de services, centres de distribution, financement et crédit-bail, gestion de fonds, banque, assurance, transport maritime, sociétés holding et fourniture de biens incorporels.

36. Les exigences en matière d’activités substantielles s’appliquent à ces activités. Les orientations du FHTP en la matière se répartissent en deux grandes catégories : les activités génératrices de revenus autres que des revenus de PI (décrites en Annexe D du Rapport d’étape de 2017 (OCDE, 2017[3])), et les activités visant l’exploitation d’actifs de PI (qui relèvent de l’approche du lien décrite dans le Rapport de 2015 sur l’Action 5 (OCDE, 2016[2])).

Revenus autres que les revenus de PI

37. Les juridictions qui ne prélèvent qu’un impôt insignifiant, voire aucun impôt, seraient, pour les activités couvertes génératrices de revenus ne relevant pas de la PI, tenues de respecter le même critère d’activité substantielle12. En d’autres termes, elles devraient mettre en place la législation qui s’impose pour : (i) définir les activités essentielles nécessaires à la génération du revenu pour chaque secteur d’activité ; (ii) s’assurer que les principales activités génératrices de revenus relevant de la catégorie d’activité visée sont bien entreprises par l’entité considérée (ou menées sur le territoire de la juridiction) ; (iii) exiger de l’entité en question d’employer un nombre suffisant de salariés à temps plein possédant les compétences requises et induisant des dépenses opérationnelles suffisantes pour entreprendre ces activités ; et (iv) mettre en place un mécanisme transparent pour veiller au respect des obligations et prévoir un mécanisme efficace de sanction dès lors que ces principales activités génératrices de revenus ne sont pas exercées par l’entité ou menées dans la juridiction.

38. Pour pouvoir mettre en application de telles exigences en l’absence éventuelle d’un impôt sur les bénéfices des sociétés à prélever et, dans certains cas, d’une administration fiscale, une juridiction devra mettre en place des règles pour transposer ces obligations au sein de son cadre juridique et réglementaire. Des dispositions pourront, par exemple, être introduites dans le dispositif réglementaire qui régit les services financiers ou la constitution des sociétés.

Revenus de PI

39. Lorsque les activités commerciales consistent à exploiter des actifs de PI, le FHTP utilise « l’approche du lien » aux fins des exigences de substance. Cette approche comporte deux grandes étapes : la première consiste à définir une formule pour déterminer le montant de revenu éligible qui permet de prétendre à bénéficier d’un taux d’imposition réduit ; la deuxième, qui découle de la première, consiste à imposer au taux normal (plus élevé) d’imposition le montant de revenu qui n’ouvre pas droit à cet avantage. La difficulté, pour une juridiction qui ne prélève qu’un impôt insignifiant, voire aucun impôt, réside dans le fait que si l’application de la formule (dont le résultat pourrait être un revenu éligible égal à zéro) est envisageable, les modalités de mise en œuvre de la deuxième étape ne sont pas claires.

40. En d’autres termes, l’approche du lien de toute évidence ne fonctionnerait pas comme prévu parce qu’elle est conçue pour être mise en œuvre dans le cadre d’un système d’imposition des bénéfices des sociétés. Dans un tel système, le contribuable dont le revenu, en vertu de l’approche du lien, n’ouvre pas droit aux avantages fiscaux (revenus provenant de marques, ou revenus de PI, lorsque celle-ci a été acquise et non développée par l’entité considérée) se voit appliquer le taux normal d’imposition des bénéfices des sociétés. Un tel principe ne peut être transposé par analogie pour les juridictions qui ne prélèvent qu’un impôt insignifiant, voire aucun impôt, dans la mesure où celles-ci n’appliquent pas d’impôt sur les sociétés.

41. La meilleure solution pour transposer le principe qui sous-tend l’approche du lien dans les juridictions qui ne prélèvent qu’un impôt insignifiant, voire aucun impôt, et instaurer des règles du jeu équitables consisterait à suivre une approche similaire à celle applicable aux revenus autres que ceux de la PI, à savoir les indications relatives aux principales activités génératrices de revenus.

42. Quel que soit le cas de figure, on pourra d’emblée toujours considérer que les exigences d’activités substantielles applicables aux revenus de PI sont insuffisantes si l’entité ne fait que détenir passivement des actifs de PI créés et exploités sur la base de décisions prises et d’activités exercées en dehors de la juridiction. De la même façon, le critère ne pourra en aucun cas être rempli si les seules activités à l’origine du revenu sont les décisions périodiques prises par des membres du conseil d’administration qui ne résident pas dans cette juridiction.

Revenus de PI – brevets et actifs de PI similaires

43. Dans ce cas de figure, à savoir lorsqu’une entité tire un revenu de l’exploitation d’un brevet (ou d’actifs de PI similaires tels que définis aux paragraphes 34 à 37 du Rapport final de 2015 sur l’Action 5), celle-ci devrait être tenue d’apporter la preuve que les principales activités génératrices de revenus ont été exercées avec un nombre suffisant de salariés à temps plein possédant les compétences requises et induisent des dépenses opérationnelles suffisantes pour entreprendre ces activités (OCDE, 2016[2]). Dans ce cas, la conduite des travaux de recherche-développement (plutôt que leur simple acquisition ou externalisation) constituerait la principale activité génératrice de revenus, selon une approche identique à celle qui sous-tend l’approche du lien.

Revenus de PI – actifs incorporels de commercialisation

44. Un ajustement de l’approche du lien serait nécessaire pour les cas dans lesquels une entité exploite des actifs incorporels de commercialisation comme des marques13. L’approche du lien prévoit que ce type d’actif de PI ne permet pas de bénéficier d’un régime préférentiel, dans la mesure où la logique qui sous-tend un régime de PI est d’encourager et de récompenser l’innovation scientifique plutôt que les activités de commercialisation, la conséquence étant qu’un contribuable engagé dans l’exploitation d’actifs incorporels de commercialisation est imposé au taux ordinaire. Cependant, dans les juridictions qui ne prélèvent qu’un impôt insignifiant, voire aucun impôt, par définition aucun taux d’imposition « ordinaire » (tout au moins significatif) n’est disponible comme référence. On pourrait adopter une approche analogue à celle exposée au paragraphe précedent, prévoyant des exigences similaires relatives à l’exercice d’activités substantielles, et considérer que la stratégie de marque, la commercialisation et la distribution de l’actif constituent dans ce cas les principales activités génératrices de revenus.

Revenus de PI – cas exceptionnels et présomption réfragable

45. Il est possible qu’une entité exploitant des actifs de PI dans une juridiction qui ne prélève qu’un impôt insignifiant, voire aucun impôt, exerce en fait des activités substantielles, même si ces activités n’impliquent pas de travaux de recherche-développement (dans le cas des brevets et actifs similaires) ni de stratégie de marque ou d’activités de commercialisation et de distribution (dans le cas des actifs de commercialisation). Si ce type de cas de figure doit constituer l’exception et non la règle, il peut être justifié, dans certaines situations, de permettre à l’entité de bénéficier d’une certaine flexibilité pour démontrer que les principales activités génératrices de revenus sont exercées avec un nombre suffisant de salariés à temps plein possédant les compétences requises et induisent des dépenses opérationnelles suffisantes pour entreprendre ces activités. On pourrait notamment prendre en compte dans ces activités la prise de décision stratégique, la gestion et la prise en charge des risques liés au développement et à l’exploitation ultérieure de l’actif de PI, ou la conduite des activités commerciales sous-jacentes qui sous-tendent l’exploitation de l’actif.

46. Néanmoins, l’absence d’activités substantielles sous la forme d’activités de recherche-développement, ou encore de stratégie de marque ou d’activités de commercialisation et de distribution (selon la nature de l’actif de PI considéré) étant source de risques supplémentaires, la possibilité offerte aux entités d’exercer d’autres types d’activités que celles-ci tout en satisfaisant quand même au critère d’activité substantielle devrait à première vue être exclue dans les scénarios présentant des risques plus élevés.

47. On peut citer comme exemple de scénarios présentant des risques plus élevés les cas dans lesquels : i) l’entité a acquis l’actif de PI auprès de parties liées ou par l’intermédiaire de l’entité finançant les activités de recherche-développement menées en dehors de la juridiction qui ne prélève qu’un impôt insignifiant, voire aucun impôt ; et ii) l’actif de PI est cédé sous licence ou vendu à des parties liées, ou son exploitation est confiée à une partie liée en dehors de la juridiction (à des parties liées étrangères, par exemple, rémunérées pour développer et vendre un produit qui intègre l’actif incorporel).

48. Dans ce type de scénario, on pourrait admettre comme « présomption réfragable » que le critère d’activité substantielle n’est pas rempli en l’absence d’activités de recherche-développement (dans le cas des brevets et actifs similaires) ou encore de stratégie de marque ou d’activités de commercialisation et de distribution (dans le cas des actifs de commercialisation). Et ce, nonobstant l’attribution d’une partie des bénéfices à l’entité dans le cadre d’une analyse de prix de transfert.

49. Néanmoins, la présomption réfragable, à l’instar de celle créée par l’Action 5 du BEPS dans le contexte de l’approche du lien, pourrait être réfutée par une entreprise considérée comme présentant un niveau de risques élevé, qui devrait alors apporter la preuve que le revenu généré est directement en lien avec les activités exercées dans la juridiction locale et non pas dans une juridiction étrangère.

50. Au vu des risques en jeu, le niveau de preuve exigé devrait être élevé. Les entités devraient être tenues d’apporter la preuve que le contrôle sur les fonctions de mise au point, d’amélioration, d’entretien, de protection et d’exploitation (fonctions DEMPE) de l’actif incorporel a toujours été élevé, et qu’il est exercé par un nombre suffisant de salariés à temps plein possédant les compétences requises qui résident et exercent leurs activités de façon permanente dans la juridiction. Les renseignements complémentaires suivants devraient à cette fin être fournis :

• des plans d’activité détaillés, démontrant la logique commerciale qui sous-tend la détention des actifs de PI dans la juridiction ;

• le profil des salariés, y compris leur niveau d’expérience, le type de contrat qui les lie à l’entreprise, leurs qualifications et leur ancienneté dans l’entreprise ; et

• des preuves attestant que les décisions sont prises dans la juridiction, et qu’il ne s’agit pas de décisions périodiques prises par des membres non résidents du conseil.

51. En accord avec l’approche convenue pour certains aspects de l’approche du lien, cette présomption réfragable serait soumise à la procédure d’examen du FHTP en 2020 au plus tard.

52. Le graphique 1 donne une vue d’ensemble des exigences applicables aux revenus tirés des actifs de PI.

Tableau A.2. Application des exigences de substance pour les revenus de PI

Situations présentant un risque faible							Situations présentant un risque élevé (intervention de parties liées étrangères)
1. Actifs de PI (brevets, par ex.) Activité substantielle = R-D	+	Personnel, locaux, équipements, dépenses et prises de décision etc. indispensables à l’exercice de l’activité	+	Informations à communiquer Type A. Nature de l’activité, montant brut des revenus, dépenses, biens et locaux, effectifs, preuve de l’existence des principales activités génératrices de revenu, etc.	=	✓	1. Actifs de PI (brevets, par ex.) Activité substantielle = R-D	+		Personnel, locaux, équipements, dépenses et prises de décision etc. indispensables à l’exercice de l’activité	+	Informations à communiquer Type A. Nature de de l’activité, montant brut des revenus, dépenses, biens et locaux, effectifs, preuve de l’existence des principales activités génératrices de revenu, etc.	=	✓
2. Actifs de commercialisation (marques, par ex.) Activité substantielle = stratégie de marque, de commercialisation et de distribution	+	Personnel, locaux, équipements, dépenses et prises de décision etc. indispensables à l’exercice de l’activité	+	Informations à communiquer Type A. Nature de l’activité, montant brut des revenus, dépenses, biens et locaux, effectifs, preuve de l’existence des principales activités génératrices de revenu, etc.	=	✓	2. Actifs de commercialisation (marques, par ex.) Activité substantielle = stratégie de marque, de commercialisation et de distribution		+	Personnel, locaux, équipements, dépenses et prises de décision etc. indispensables à l’exercice de l’activité	+	Informations à communiquer Type A. Nature de de l’activité, montant brut des revenus, dépenses, biens et locaux, effectifs, preuve de l’existence des principales activités génératrices de revenu, etc.	=	✓
3. Autres activités essentielles génératrices de revenu Activité substantielle = prise de décision stratégique, gestion et prise en charge des risques, activités commerciales sous-jacentes, etc.	+	Personnel, locaux, équipements, dépenses et prises de décision etc. indispensables à l’exercice de l’activité	+	Informations à communiquer Type A. Nature de l’activité, montant brut des revenus, dépenses, biens et locaux, effectifs, preuve de l’existence des principales activités génératrices de revenu, etc.	=	✓	3. Autres principales activités génératrices de revenu Activité substantielle = - Implication élevée dans les fonctions DEMPE ; & - Données historiques sur les fonctions DEMPE ; & - Salariés à temps plein hautement qualifiés qui résident et exercent les activités essentielles de façon permanente dans la juridiction ne prélevant qu’un impôt insignifiant, voire aucun impôt		+	Personnel, locaux, équipements, dépenses et prises de décision etc. indispensables à l’exercice de l’activité	+	Informations à communiquer Informations de Type A PLUS Informations de Type B - Plans d’activité détaillés - Profil des salariés - Preuve de la prise de décision dans la juridiction	=	✓
Situations ne permettant pas de remplir les exigences de substance applicables aux revenus tirés des actifs de PI
4. Simple détention passive des actifs de PI dans la juridiction											=	✘
5. Décisions périodiques prises par de membres non résidents du conseil d’administration											=	✘

Suivi du respect des obligations

53. La mise en place d’un mécanisme efficace pour assurer le respect des obligations constitue l’un des éléments clés de la mise en œuvre des exigences relatives aux activités substantielles. Une juridiction qui prélève un impôt et propose un régime préférentiel pourra à cette fin collecter des renseignements dans les déclarations de revenus, et refuser les avantages prévus dès lors que les exigences ne sont pas respectées. De tels mécanismes n’étant pas applicables dans les juridictions qui ne prélèvent qu’un impôt insignifiant, voire aucun impôt, d’autres approches devront être envisagées comme moyen équivalent d’assurer le respect des obligations.

54. Premièrement, un mécanisme devrait être mis en place pour identifier les entités qui exercent des activités mobiles dans les catégories visées et déterminer si elles exercent bien les principales activités génératrices de revenus. Pour ce faire, les entités concernées devraient être tenues de transmettre à la juridiction les renseignements suivants :

• nature de l’activité mobile exercée ;

• principales activités génératrices de revenus exercées par l’entité ;

• montant et nature du revenu brut (rentes, redevances, dividendes, ventes, services) ;

• montant et nature des dépenses engagées, et biens et locaux détenus, dans le cadre de l’exercice de l’activité ; et

• nombre de salariés qualifiés à temps plein

55. Deuxièmement, un mécanisme devrait être prévu pour pouvoir prendre les mesures qui s’imposent lorsqu’une entité vient à manquer à ses obligations en matière d’activités substantielles. Étant donné l’impossibilité d’appliquer un taux d’imposition majoré comme dans le cas des régimes préférentiels, un mécanisme de sanction rigoureux, efficace et dissuasif devrait être prévu. L’analyse du contexte permettra de déterminer si un mécanisme de sanction est rigoureux, efficace et dissuasif. Un tel mécanisme devrait, le cas échéant, prévoir la radiation de l’entreprise du registre des sociétés si cette sanction est efficace. Ces juridictions devraient également poursuivre leurs efforts de mise en application de l’échange et remédier à toute défaillance dans ce domaine.

56. Troisièmement, un mécanisme renforcé devrait également être mis en place pour l’échange spontané des renseignements transmis à la juridiction. Ce mécanisme devrait s’appuyer sur les instruments en vigueur relatifs à l’échange de renseignements et être encadré par ces instruments. Le mécanisme d’échange spontané de renseignements se composera de deux volets. Premièrement, pour les entités qui ne se conforment pas à l’obligation d’activités substantielles, toutes les juridictions qui ne prélèvent qu’un impôt insignifiant, voire aucun impôt, seraient tenues d’échanger spontanément tous les renseignements pertinents avec les juridictions de résidence de la société mère directe, de la société mère ultime et du bénéficiaire effectif ultime.

57. En outre, en dehors du contexte des entités non conformes, la portée de l’échange spontané renforcé dépendra de la capacité des juridictions qui ne prélèvent qu’un impôt insignifiant, voire aucun impôt, à démontrer qu’elles sont dotées d’un processus de suivi en bonne et due forme. Cela désigne un processus de suivi géré par une administration fiscale ou par un autre organisme public qui dispose des ressources et qui a mis en place les procédures nécessaires pour garantir non seulement un processus efficace de collecte de données, mais aussi un examen de haute qualité du critère d’activité substantielle accompagné d’un suivi proactif le cas échéant. Le FHTP déterminera si les mécanismes de suivi répondent à ces exigences de ressources appropriées et de procédures efficaces.

58. Si une juridiction apporte la preuve qu’elle a mis en place un processus de suivi en bonne et due forme, elle serait uniquement tenue d’échanger spontanément des renseignements sur les entités engagées dans des scénarios présentant des risques élevés, tels que définis au paragraphe 34. Dans de tels scénarios, l’échange suivrait un processus en deux étapes. La première étape consisterait à échanger chaque année : le nom et l’adresse de l’entité ; la nature du revenu mobile ; le nom de la société mère directe, de la société mère ultime et du bénéficiaire effectif ultime ; ainsi que le montant et la nature du revenu brut (rentes, redevances, dividendes, ventes, services par exemple). Dans un second temps, la juridiction destinataire pourrait ensuite adresser, dans le cadre de la relation d’échange de renseignements, une demande de suivi afin d’obtenir des informations complémentaires.

59. Si une juridiction n’apporte pas la preuve qu’elle a mis en place un processus de suivi en bonne et due forme, elle serait tenue d’échanger spontanément tous les renseignements pertinents sur les entités engagées dans des scénarios présentant des risques élevés, tels que définis au paragraphe 34. Pour toutes les autres entités exerçant des activités couvertes telles que définies au paragraphe 22, la juridiction serait tenue de suivre le processus d’échange en deux étapes décrit au paragraphe 45.

60. Tous les échanges communiqueraient des renseignements aux juridictions de résidence de la société mère directe, de la société mère ultime et du bénéficiaire effectif ultime.

61. Les deux tableaux suivants indiquent les différents types de renseignements à échanger dans divers scénarios.

Tableau A.3. Juridictions dotées de mécanismes de suivi en bonne et due forme

Scénario nécessitant un échange de renseignements	Contenu de l’échange	Juridictions destinataires
Non-conformité par l’entité	Nom et adresse de l’entité Résumé des éléments du critère des principales activités génératrices de revenus auxquels l’entité ne satisfait pas Nom de la société mère directe, de la société mère ultime et du bénéficiaire effectif ultime Nature du revenu mobile Montant et nature du revenu brut Montant et nature des dépenses engagées, des actifs et locaux détenus, dans le cadre de l’exercice de l’activité Nombre de salariés qualifiés à temps plein Autres informations pertinentes	Juridictions de résidence : de la société mère directe de la société mère ultime du bénéficiaire effectif ultime
Dans les cas à risques élevés (voir paragraphe 34) qui ne sont pas également des cas de non-conformité par l’entité	Étape 1 : échange annuel des informations suivantes : Nom et adresse de l’entité Nature du revenu mobile Nom de la société mère directe, de la société mère ultime et du bénéficiaire effectif ultime Montant et nature du revenu brut (rentes, redevances, dividendes, ventes, services) Étape 2 : la juridiction destinataire adresse une demande de suivi afin d’obtenir des informations complémentaires	Juridictions de résidence : de la société mère directe de la société mère ultime du bénéficiaire effectif ultime

Tableau A.4. Juridictions dépourvues de mécanismes de suivi en bonne et due forme

Scénario nécessitant un échange de renseignements	Contenu de l’échange	Juridictions destinataires
Non-conformité par l’entité et dans les cas à risque élevés (voir paragraphe 34)	Nom et adresse de l’entité Résumé des éléments du critère des principales activités génératrices de revenus auxquels l’entité ne satisfait pas (pour les entités non conformes) Résumé des principales activités génératrices de revenus exercées par l’entité (pour les scénarios à risques élevés) Nom de la société mère directe, de la société mère ultime et du bénéficiaire effectif ultime Nature du revenu mobile Montant et nature du revenu brut Montant et nature des dépenses engagées, des actifs et locaux détenus, dans le cadre de l’exercice de l’activité Nombre de salariés qualifiés à temps plein Autres informations pertinentes	Juridictions de résidence : de la société mère directe de la société mère ultime du bénéficiaire effectif ultime
Dans tous les autres cas faisant intervenir des entités engagées dans des activités couvertes (voir paragraphe 22)	Étape 1 : échange annuel des informations suivantes : Nom et adresse de l’entité Nature du revenu mobile Nom de la société mère directe, de la société mère ultime et du bénéficiaire effectif ultime Montant et nature du revenu brut (rentes, redevances, dividendes, ventes, services) Étape 2 : la juridiction destinataire adresse une demande de suivi afin d’obtenir des informations complémentaires	Juridictions de résidence : de la société mère directe de la société mère ultime du bénéficiaire effectif ultime

62. Pour activer les échanges ci-dessus, les juridictions destinataires devraient choisir de recevoir les renseignements échangés spontanément.

63. Les modalités du cadre d’échange décrit ci-dessus, y compris la terminologie employée, le calendrier des échanges, les données spécifiques, les détails de ce qui constitue un mécanisme de suivi en bonne et due forme, le mécanisme de sélection et le développement d’un modèle standardisé et d’un schéma XML, seront élaborés en coopération avec le Groupe de travail n° 10 (GT10), en s’inspirant d’autres régimes déclaratifs, en 2019 et avant le début des premiers échanges au titre de ce cadre.

64. Pour garantir l’efficacité du mécanisme de collecte et d’échange de renseignements, un examen aura lieu en 2022 en coopération avec le GT10, ce qui laisse suffisamment de temps pour permettre aux juridictions d’acquérir une expérience du mécanisme. Si des problèmes spécifiques devaient se manifester au cours du fonctionnement du mécanisme d’échange, le FHTP pourrait organiser un examen anticipé.

3. Orientations à visée interprétative sur l’application des facteurs existants aux fins de l’évaluation des régimes

3.1. Introduction

65. Cette deuxième partie présente des orientations à visée interprétative sur l’application des facteurs existants lors de l’examen des régimes préférentiels. Elle comprend trois sections : description des relations entre les facteurs essentiels et les autres facteurs et de la manière dont les facteurs secondaires peuvent éclairer l’analyse des facteurs essentiels ; orientations pour l’interprétation les facteurs de transparence et d’échange de renseignements ; et orientations relatives au facteur de cantonnement, qu’il s’agisse de caractéristiques de cantonnement de fait ou de régimes applicables aux opérations en devises.

3.2. Relations entre les facteurs essentiels d’évaluation des régimes et les autres facteurs

66. Le premier facteur essentiel doit être respecté pour que l’analyse du caractère dommageable d’un régime par le FHTP se poursuive. Si l’un des quatre facteurs essentiels restants est également présent, le régime sera jugé comme potentiellement dommageable.

67. Lorsqu’il détermine si les cinq facteurs essentiels sont présents, le FHTP peut examiner toute information pertinente mais plusieurs facteurs secondaires peuvent être particulièrement pertinents. Ces facteurs n’indiquent pas, en tant que tels, qu’un régime est potentiellement dommageable mais ils apportent des éléments probants dénotant qu’un ou plusieurs facteurs essentiels sont peut-être réunis. Les sous-sections ci-après présentent les facteurs secondaires pertinents à prendre en compte et les autres points liés aux facteurs essentiels. Les exemples qu’elles contiennent sont fournis à titre d’illustration uniquement. Les facteurs secondaires pourront être pris en compte par le FHTP dans le cadre de l’examen de l’un quelconque des facteurs essentiels, et chacun de ces facteurs secondaires pourra être considéré comme pertinent pour plus d’un facteur essentiel.

Déterminer si un régime prévoit des taux effectifs d’imposition nuls ou peu élevés

68. Pour déterminer si un régime prévoit des taux effectifs d’imposition nuls ou peu élevés, le FHTP peut prendre en compte les facteurs secondaires suivants :

• Définition artificielle de la base d’imposition : le Rapport de 1998 (OCDE, 1998[1]) et la Note d’application consolidée (OCDE, 2004[4]) indiquent clairement que le premier facteur essentiel prend en compte les taux effectifs d’imposition ainsi que les taux légaux. Il est donc approprié d’examiner comment est définie la base d’imposition lors de la détermination du taux effectif d’imposition.

• Possibilité de négocier le taux ou l’assiette d’imposition : le Rapport de 1998 (OCDE, 1998[1]) et la Note d’application consolidée (OCDE, 2004[4]) indiquent clairement que le premier facteur essentiel prend en compte les taux effectifs d’imposition ainsi que les taux légaux. Il convient donc d’examiner si le taux ou l’assiette de l’impôt peuvent être négociés lors de la détermination du taux effectif d’imposition.

• Non-adhésion aux principes internationaux applicables en matière de prix de transfert : il ressort clairement de la Note d’application consolidée (OCDE, 2004[4]) que le fait de ne pas adhérer aux principes internationaux applicables en matière de prix de transfert risque de conduire à des écarts de base d’imposition s’agissant des transactions intra-groupe, lesquels peuvent se traduire par une diminution de la base d’imposition et, partant, du taux effectif d’imposition.

Déterminer si un régime est cantonné

69. Pour déterminer si un régime est cantonné, le FHTP peut prendre en compte le facteur secondaire suivant :

• Exonération de l’impôt du pays de résidence pour les revenus de source étrangère : le Rapport de 1998 (OCDE, 1998[1]) précise que ce facteur secondaire doit être pris en compte car « [un] pays exonérant d’impôt tous les revenus de source étrangère (autrement dit, un système fondé sur la territorialité) peut être particulièrement attrayant, puisque cette exonération réduit le taux effectif d’imposition des revenus et incite à l’implantation d’activités pour des raisons fiscales et non pour des raisons industrielles ou commerciales. Les entreprises qui bénéficient de ces régimes pouvant être utilisées comme relais ou pouvant se livrer au chalandage fiscal, il pourra en résulter pour les autres pays des effets dommageables ». Néanmoins, la Note d’application consolidée (OCDE, 2004[4]) indique (paragraphe 243) que la question du cantonnement ne se pose pas dans le cas de mesures qui font partie du droit fiscal commun d’une juridiction ou de mesures de non-imposition des revenus de source étrangère conçues pour éliminer ou atténuer la double imposition, comme indiqué aux paragraphes 243-244 de la Note d’application consolidée (OCDE, 2004[4])14. Conformément au Rapport de 1998, le facteur secondaire relatif à l’exonération d’impôt des revenus de succursales étrangères peut indiquer si un régime particulier est cantonné.

• Non-adhésion aux principes internationaux applicables en matière de prix de transfert : il ressort clairement de la Note d’application consolidée que ce facteur peut signaler un cantonnement lorsque les avantages octroyés en vertu d’un régime de prix de transfert sont explicitement ou implicitement réservés aux entreprises à capitaux étrangers ou lorsque les transactions effectuées par des contribuables bénéficiant du régime avec des entreprises associées situées à l’étranger sont traitées de manière plus favorable que des transactions similaires effectuées avec des entreprises associées sur le marché intérieur.

Déterminer si un régime manque de transparence

70. Pour déterminer si un régime manque de transparence, le FHTP peut prendre en compte les facteurs secondaires suivants :

• Non-respect des principes internationaux applicables en matière de prix de transfert : le Rapport de 1998 (OCDE, 1998[1]) relève que les cas les règles relatives aux prix de transfert peuvent faire l’objet d’une application non cohérente ou négociables selon des modalités non transparentes (par exemple, lorsque les principes d’affectation des revenus ne sont pas clairement stipulés dans les textes législatifs et réglementaires, ou lorsqu’un contribuable peut négocier un prix de transfert avec l’administration fiscale compétente). Par conséquent, l’absence d’exigences relatives à l’application cohérente des règles de calcul des prix de transfert peut être une indication pertinente pour établir si un régime manque de transparence.

• Possibilité de négocier le taux ou l’assiette d’imposition : le fait qu’un contribuable soit en mesure de négocier le taux ou l’assiette d’imposition dans le cadre d’un régime préférentiel peut soulever des préoccupations quant au manque de transparence de ce régime.

Déterminer s’il n’existe pas d’échange effectif de renseignements

71. Pour déterminer s’il n’existe pas d’échange effectif de renseignements, le FHTP peut examiner le facteur secondaire suivant :

• Existence de dispositions relatives au secret : Ce facteur secondaire, qui n’appelle pas de révision, peut indiquer si le facteur d’échange de renseignements est respecté.

Résumé

72. La liste ci-dessous présente des exemples de facteurs secondaires qui peuvent éclairer l’analyse relative aux facteurs essentiels de la manière suivante :

(i) Définition artificielle de la base d’imposition. Ce facteur secondaire peut révéler si les facteurs essentiels sont réunis, et notamment si un régime comporte des taux effectifs d’imposition nuls ou peu élevés.

(ii) Non-respect des principes internationaux applicables en matière de prix de transfert. Ce facteur secondaire peut révéler si un régime comporte des taux effectifs d’imposition nuls ou peu élevés, s’il est cantonné ou s’il ne répond pas aux exigences relatives à la transparence.

(iii) Exonération de l’impôt du pays de résidence pour les revenus de source étrangère. Ce facteur secondaire peut indiquer si les facteurs essentiels sont réunis, et notamment si un régime est cantonné.

(iv) Possibilité de négocier le taux ou l’assiette d’imposition. Ce facteur secondaire peut révéler si les facteurs essentiels sont réunis, et notamment si un régime comporte des taux effectifs d’imposition nuls ou peu élevés et manque de transparence.

(v) Existence de dispositions relatives au secret. Ce facteur secondaire peut contribuer à déterminer si les facteurs essentiels sont réunis, et notamment si un régime échappe à l’échange de renseignements.

3.3. Orientations complémentaires pour l’interprétation des facteurs de transparence et d’échange de renseignements

73. Le standard minimum de l’Action 5 a déjà révisé les éléments à prendre en compte par le FHTP lorsqu’il évalue si un régime manque de transparence concernant les décisions fiscales anticipées. Lorsqu’une administration rend une décision fiscale au titre d’un régime, les informations concernant cette décision doivent être échangées spontanément, comme l’exige le Rapport final sur l’Action 5 (OCDE, 2016[2]) (le « Cadre de transparence »)15.

74. Une autre question consistait à déterminer si le FHTP devrait tenir compte des résultats des examens par les pairs concernant la conformité d’un pays au cadre de transparence lorsqu’il détermine si un régime manque de transparence concernant des décisions rendues. Il a été convenu que, dans la mesure où les résultats des examens par les pairs étaient pertinents pour les questions qui sous-tendent le facteur de transparence, leurs conclusions devraient être prises en compte, sans toutefois être déterminantes.

75. Toutefois, dans les examens par les pairs relatifs à l’échange de renseignements sur demande qui sont effectués par le Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales (le « Forum mondial »), la transparence évaluée, à savoir la transparence au regard de la disponibilité des renseignements (renseignements bancaires, renseignements comptables, renseignements relatifs à l’identité et à la propriété) auxquels les administrations fiscales peuvent avoir accès et qu’elles peuvent échanger, en vertu d’une base juridique, avec d’autres administrations fiscales, diffère fondamentalement de la définition du facteur de transparence figurant dans le Rapport de 1998 (OCDE, 1998[1]), laquelle met l’accent sur le fonctionnement des dispositions juridiques et administratives applicables à un régime. Il a donc été conclu que les résultats des examens par les pairs du Forum mondial devraient être pris en compte, dans la mesure où ils contiennent des informations pertinentes pour le facteur de transparence, mais qu’ils ne peuvent toutefois être déterminants pour l’évaluation d’un régime au regard de ce facteur.

76. En tout état de cause, il serait raisonnable de considérer qu’un examen par les pairs négatif peut être révélateur des lacunes d’une juridiction dans des domaines tels que l’échange de renseignements, et qu’il serait illogique d’ignorer l’ensemble des résultats des examens par les pairs du Forum mondial dans l’application du facteur d’échange de renseignements. Il a donc été conclu que les examens par les pairs du Forum mondial devraient être pris en compte dans l’évaluation du facteur d’échange de renseignements pour les régimes fiscaux préférentiels lorsqu’ils contiennent des informations pertinentes.

3.4. Orientations complémentaires concernant le cantonnement

Cantonnement de facto

77. Il convenait de déterminer si ce facteur devait être considéré comme applicable lorsqu’un régime est « cantonné de facto » du fait que seul un petit nombre de contribuables résidents bénéficient effectivement de ce régime.

78. Le cantonnement fait référence aux situations dans lesquelles un régime est « isolé partiellement ou en totalité de l’économie nationale »16. Comme le soulignent les paragraphes suivants, le cantonnement de facto n’est pas pris en compte dans la définition du cantonnement du Rapport de 1998 (OCDE, 1998[1]), ni dans les rapports ou orientations élaborés par la suite.

79. Le Rapport de 1998 examinait deux formes de cantonnement. Sous la première forme, un régime « empêche explicitement ou implicitement les entreprises résidentes de profiter des privilèges » qu’il propose. La seconde forme correspond à un « refus explicite ou implicite d’accès aux marchés nationaux pour les investisseurs qui bénéficient du régime fiscal »17. Ces deux définitions sont axées sur les obstacles juridiques ou administratifs auxquels sont confrontés les résidents qui tentent d’utiliser le régime ou bien les non-résidents qui tentent d’accéder au marché intérieur. Le Rapport de 1998 indiquait cependant que la seconde forme du cantonnement pouvait inclure le refus implicite d’accès au marché. À propos de cette possibilité, le Rapport de 1998 mentionnait : « L’accès au marché peut être refusé de facto par la non-application des privilèges fiscaux ou par la neutralisation de ces privilèges dans la mesure où les entreprises exercent des activités sur le marché national du pays qui applique le régime ».Bien que cette affirmation emploie l’expression « de facto », elle vise uniquement la neutralisation de facto des avantages pour certains investisseurs, et non pas le nombre limité de contribuables résidents qui profitent du régime même s’ils ont accès aux avantages relevant du régime. Elle se concentre donc sur le cantonnement implicite dans lequel les obstacles juridiques et administratifs empêchent l’accès au marché intérieur mais de manière moins explicite que les obstacles juridiques qui, à première vue, entravent l’accès aux contribuables résidents. Cet examen du cantonnement implicite ne traite pas du cantonnement de facto, lorsqu’il n’existe pas d’obstacles juridiques empêchant l’accès mais qu’en revanche, seul un petit nombre de contribuables résidents bénéficient du régime.

80. Un cantonnement explicite se produit donc lorsqu’un régime, selon ses propres conditions, exclut l’accès aux contribuables résidents ou au marché intérieur. Le cantonnement implicite se produit lorsqu’un régime n’exclut pas l’accès aux contribuables résidents ou au marché national, dans ses textes de loi mais plutôt par le biais d’obstacles administratifs ou juridiques qui empêchent les contribuables résidents ou les acteurs du marché national de profiter du régime ou bien leur interdisent. En revanche, le cantonnement de facto intervient lorsque, même en l’absence d’obstacles administratifs ou juridiques, les contribuables résidents ne représentent encore qu’un pourcentage limité des contribuables qui bénéficient du régime.

81. Pour clarifier cette distinction entre le cantonnement implicite, qui est déjà pris en compte dans la définition du cantonnement inacceptable, et le cantonnement de facto, qui ne l’est pas, prenons deux exemples. Premièrement, examinons le cas d’un régime qui est, par définition, accessible à tous les contribuables éligibles mais dans lequel la pratique administrative de la juridiction a pour effet de limiter le régime aux contribuables étrangers. Ce régime est cantonné implicitement et il serait déjà pris en compte dans la définition du cantonnement telle qu’elle figure dans le Rapport de 1998 (OCDE, 1998[1]) et dans la Note d’application consolidée (OCDE, 2004[4]). Deuxièmement, prenons l’exemple d’un régime qui, selon ses conditions, est accessible à tous les contribuables éligibles et dans lequel la juridiction ne prend aucune mesure administrative pour limiter ce régime aux contribuables étrangers. Dans la pratique, le régime est toutefois fourni par une juridiction dont l’économie à une taille relativement réduite, de telle sorte que la plupart des contribuables qui peuvent profiter de ce régime sont des contribuables étrangers. Même si tout contribuable résident éligible bénéficie du régime, les contribuables résidents ne représentent qu’une minorité des bénéficiaires du fait de la population et de l’économie de la juridiction. Cette situation n’est pas prise en compte dans la définition du cantonnement mais elle illustre le type de cantonnement de facto que certaines juridictions ont proposé d’inclure dans la définition du cantonnement.

82. Le fait que le Rapport de 1998 (OCDE, 1998[1]) n’inclut pas, dans sa définition, le type de cantonnement de facto proposé par les délégués, est indiqué expressément dans la Note d’application consolidée qui constate que :

« la seule absence d’opérateurs nationaux dans un secteur privilégié ou l’absence d’un marché intérieur pour les services pouvant prétendre à bénéficier du régime préférentiel ne suffisent pas pour qu’il y ait cantonnement. Il faut pour cela qu’une restriction juridique ou quasi-juridique soit délibérément mise à l’accès au marché intérieur, c’est-à-dire que l’accès soit refusé ou les résidents exclus du bénéfice des avantages prévus par le régime préférentiel. Ce qui importe donc, c’est de savoir si l’on est en présence de mesures prises par un pays pour se protéger lui-même des conséquences potentiellement dommageables de son régime préférentiel, et non simplement d’une obligation d’existence d’un marché intérieur ou d’utilisateurs nationaux pour les activités bénéficiant du régime préférentiel. En bref, le Rapport de 1998 ne s’applique pas aux cas dans lesquels les entreprises qui ont droit à un régime préférentiel sont autorisées à opérer sur le marché national mais où, dans la pratique, elles ne le font pas. »18

83. Pour déterminer si la définition du cantonnement doit être élargie afin d’inclure le cantonnement de facto, plusieurs questions pratiques doivent être examinées.

84. Premièrement, la prise en compte du cantonnement de facto dans le second facteur nécessiterait une définition de cette expression qui soulève, à son tour, d’importantes questions. Par exemple, quel est le niveau minimal des investissements intérieurs pour considérer qu’il existe un cantonnement de facto ? Le pourcentage d’investisseurs résidents doit-il être proportionnel, pour le pays concerné, à son poids dans population mondiale, à son poids dans le PIB mondial ou à tout autre ratio comparable ? Ou encore devrait-il y avoir un seuil minimal en-deçà duquel l’investissement intérieur ne peut pas descendre, faute de quoi le cantonnement de facto serait établi ?

85. Deuxièmement, le fait de conclure que des régimes sont cantonnés en raison du nombre peu élevé d’investisseurs résidents risquerait de n’affecter que les petits pays ayant des taux élevés d’investissements étrangers et une approche de ce type est susceptible d’affecter tous les régimes de ces pays, qu’ils soient ou non dommageables. En outre, le fait de mettre l’accent sur le pourcentage d’investisseurs résidents d’un régime ne permet pas de déterminer s’il est déconnecté de l’économie nationale. Cela peut, au contraire, révéler que l’économie nationale a un nombre limité d’investisseurs pouvant bénéficier du régime ou qu’elle est dépendante des investisseurs étrangers. Aucune de ces caractéristiques générales d’une économie n’impliquerait automatiquement que tous les régimes de l’économie en question soient potentiellement dommageables mais une définition du cantonnement qui inclut le cantonnement de facto conduirait précisément à une telle conclusion.

86. Troisièmement, le fait de faire reposer une décision sur le degré d’utilisation d’un régime par les contribuables résidents pourrait aboutir à une situation dans laquelle le FHTP traiterait différemment des régimes identiques dans des pays différents, uniquement du fait que l’incitation fiscale est utilisée de manière significative dans un pays mais pas dans l’autre.

87. Quatrièmement, l’examen des régimes pour déterminer s’il existe un cantonnement de facto fondé sur l’utilisation nationale de l’incitation impliquerait un suivi continu de tous les régimes considérés comme non cantonnés par le FHTP afin de vérifier que l’utilisation nationale de l’incitation est restée suffisamment significative pour conclure au maintien de l’absence de cantonnement de facto du régime. Il est néanmoins vrai que le FHTP s’emploie déjà à assurer un suivi régulier. Cette question précise est donc peut-être plus pertinente pour l’examen de la charge qui pèse sur les administrations fiscales et pour renforcer la sécurité juridique des contribuables qui bénéficient de régimes préférentiels.

88. Il a donc été convenu de ne pas élargir la définition du cantonnement pour y inclure le cantonnement de facto. Le FHTP peut toutefois considérer le nombre relatif de contribuables résidents qui bénéficient d’un régime comme un indicateur, pour savoir s’il y a lieu de s’interroger plus avant sur l’existence éventuelle d’obstacles administratifs ou juridiques qui constitueraient un cantonnement implicite. Cela ne modifie pas la définition du cantonnement pour signifier qu’un nombre relativement limité de contribuables résidents amène à conclure qu’un régime a été cantonné.

Régimes ciblant les opérations en devises

89. La question de savoir si les régimes qui offrent des avantages uniquement au titre des transactions libellées en monnaie étrangère pouvaient dans un quelconque cas ne pas être considérés comme cantonnés a également été soulevée. Le Rapport de 1998 donne clairement comme exemple de cantonnement les cas où « le régime ne permet pas les transactions en monnaie nationale, de sorte que le système monétaire national n’est pas touché par le régime »19. La Note d’application consolidée (OCDE, 2004[4]) corrobore cette conclusion, en citant comme exemple de cantonnement les « cas où la possibilité d’exercer au plan national serait limitée, ou rendue plus compliquée, par une obligation imposant aux entités pouvant bénéficier du régime de réaliser des transactions uniquement en monnaies étrangères »20.

90. Il ne fait donc aucun doute à première vue qu’un régime qui exige que les transactions soient réalisées en devises est isolé du marché intérieur. Certaines juridictions, néanmoins, ont demandé s’il était possible de prévoir une exception à la règle lorsque de tels régimes sont conçus non pas pour attirer l’investissement, mais pour attirer les devises afin d’équilibrer la balance des paiements. Pour qu’un tel régime soit conforme aux exigences du Rapport de 1998 (OCDE, 1998[1]) et de la Note d’application consolidée (OCDE, 2004[4])., il faudrait semble-t-il dans un tel cas que la monnaie étrangère soit accessible aux résidents nationaux et soit effectivement utilisée comme monnaie fonctionnelle alternative dans la juridiction proposant le régime. Dès l’instant où la devise est en libre circulation dans l’économie nationale et où aucun obstacle d’ordre juridique ou pratique n’empêche les contribuables résidents d’y accéder, un régime uniquement applicable aux transactions libellées dans cette monnaie risque moins d’être perçu comme cantonné. Il conviendrait que les régimes de ce type soient évalués par le FHTP au cas par cas. Si, en revanche, les contribuables résidents ne peuvent pas facilement utiliser la devise, alors un tel régime a dans la pratique pour effet de ne s’appliquer qu’aux transactions étrangères, et on peut donc considérer qu’il est cantonné. Une juridiction peut par exemple avoir instauré des limitations légales interdisant aux contribuables résidents l’accès à la devise, ou des limitations pratiques obligeant les contribuables résidents à convertir automatiquement en monnaie nationale tout ou partie des sommes libellées en devises qu’ils perçoivent, ou encore exiger l’obtention de l’autorisation de la banque centrale pour pouvoir convertir en monnaie étrangère une somme libellée en monnaie nationale, en entravant de ce fait le libre accès à la devise.

91. Il a été conclu que les régimes qui s’appliquent uniquement aux transactions libellées en monnaie étrangère sont pris en compte dans la définition du cantonnement, mais que de tels régimes peuvent ne pas être considérés comme cantonnés

• si le régime est par ailleurs ouvert aux résidents ;

• si ceux-ci ont accès à la devise en question ;

• si la devise est en libre circulation dans l’économie nationale de sorte que la monnaie étrangère est effectivement utilisée comme monnaie fonctionnelle alternative dans la juridiction proposant le régime ; et

• si aucun contrôle des changes, ni aucun autre obstacle juridique ou pratique n’empêche les contribuables résidents de conclure des transactions dans la devise qui leur permettrait de prétendre à bénéficier des avantages offerts par le régime.

92. Les régimes de ce type seront évalués par le FHTP au cas par cas.

Références

[3] OCDE (2017), Pratiques fiscales dommageables - Rapport d’étape de 2017 sur les régimes préférentiels : Cadre inclusif sur le BEPS : Action 5, Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices, Éditions OCDE, Paris, https://dx.doi.org/10.1787/9789264283961-fr.

[2] OCDE (2016), Lutter plus efficacement contre les pratiques fiscales dommageables, en prenant en compte la transparence et la substance, Action 5 - Rapport final 2015, Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices, Éditions OCDE, Paris, https://dx.doi.org/10.1787/9789264255203-fr.

[4] OCDE (2004), Consolidated Application Note - Guidance in applying the 1998 report to preferential tax regimes, OCDE, Paris, http://www.oecd.org/tax/transparency/about-the-global-forum/publications/1998-consolidated-application-note.pdf.

[1] OCDE (1998), Concurrence fiscale dommageable : Un problème mondial, Éditions OCDE, Paris, https://dx.doi.org/10.1787/9789264262942-fr.

Notes

← 1.  Action 5 du Projet BEPS – Rapport final 2015 (OCDE, 2016[2]), paragraphe 155.

← 2.  Action 5 du Projet BEPS – Rapport final 2015 (OCDE, 2016[2]), paragraphe 156-158.

← 3.  L’application de l’approche du lien aux régimes de PI est décrite en détail dans le Rapport final de 2015 sur l’Action 5 du Projet BEPS (OCDE, 2016[2]), p. 26-39.

← 4.  L’application des exigences relatives aux activités substantielles à tous les autres régimes est décrite en détail dans le Rapport d’étape de 2017 sur l’Action 5 du Projet BEPS (OCDE, 2017[3]), p. 39-44.

← 5. Il est ici fait référence au Rapport final de 2015 sur l’Action 5 du Projet BEPS (OCDE, 2016[2]), au Rapport d’étape de 2017 (OCDE, 2017[3]), ainsi qu’à toute autre orientation relative aux activités substantielles ultérieurement approuvée par le FHTP et le Cadre inclusif.

← 6.  Rapport de 1998 (OCDE, 1998[1]), paragraphe 4.

← 7.  Rapport de 1998 (OCDE, 1998[1]), paragraphe 52.

← 8.  Rapport de 1998 (OCDE, 1998[1]), paragraphe 55.

← 9.  Cette décision a été motivée, pour une large part, par les difficultés techniques inhérentes à l’application des critères, et par le fait que les juridictions concernées n’étaient pas à l’époque associées aux travaux. La donne a, dans un cas comme dans l’autre, sensiblement évolué depuis, avec l’adoption d’orientations sur les exigences en matière d’activités substantielles dans les régimes préférentiels, et des changements institutionnels intervenus suite à la création du Cadre inclusif.

← 10.  Voir l’Annexe D du Rapport d’étape de 2017 sur les régimes préférentiels (OCDE, 2017[3]).

← 11.  Le Rapport de 1998 (OCDE, 1998[1]) utilise la terminologie « taux d’imposition effectifs nuls ou peu élevés » pour désigner les régimes préférentiels et l’expression « taux d’imposition nul ou uniquement insignifiant » pour désigner les juridictions qualifiées de « paradis fiscaux », sans mentionner un taux fixe ou spécifique. Inclure dans le champ d’application des critères les juridictions qui appliquent un taux d’imposition insignifiant, aux côtés des juridictions qui ne prélèvent aucun impôt, permet de dissuader ces dernières d’opter pour l’introduction d’un taux négligeable.

← 12.  Dans la catégorie des revenus autres que les revenus de PI, certaines orientations spécifiques s’appliquent aux sociétés holding de participations au sens strict et aux activités de transport maritime étant donné leur nature. Pour la première de ces catégories, voir le paragraphe 8 de l’Annexe D du Rapport d’étape de 2017 (OCDE, 2017[3]) ; pour les compagnies maritimes, voir la note 1 sous le tableau sur le régime du transport maritime au chapitre 2 de ce même Rapport d’étape.

← 13.  La règle normalement applicable au titre de l’approche du lien, en vertu de laquelle les actifs de PI à caractère commercial, tels que les marques de fabrique, ne peuvent prétendre à des avantages fiscaux dans un régime de PI, reste inchangée. Toutefois, l’application de l’approche du lien pose problème pour les juridictions qui ne prélèvent qu’un impôt insignifiant voire aucun impôt. En effet, en vertu de cette approche, le traitement fiscal préférentiel ne peut s’appliquer aux revenus des actifs de PI à caractère commercial et l’impôt doit être acquitté au taux ordinaire. Néanmoins, dans le cas des juridictions ne prélevant qu’un impôt insignifiant, voire aucun impôt, il n’existe pas de taux préférentiel ou ordinaire à appliquer aux revenus tirés de ces actifs. Dans ce contexte, l’application de la règle du lien, en vertu du droit ou de toute autre façon, signifierait que les entités situées dans une juridiction qui ne prélève qu’un impôt insignifiant, voire aucun impôt ne seraient autorisées ni à détenir aucun actif de PI à caractère commercial ni à percevoir aucun rendement tiré de ces actifs, ce qui serait disproportionné.

← 14.  Note d’application consolidée : Indications pour l’application du Rapport de 1998 aux régimes fiscaux préférentiels (OCDE, 2004[4]) (la « Note d’application consolidée »), paragraphes 243 et 244.

← 15.  Voir le chapitre 5 du Rapport final de 2015 sur l’Action 5 du Projet BEPS (OCDE, 2016[2]).

← 16.  Concurrence fiscale dommageable : un problème mondial (OCDE, 1998[1]) (le « Rapport de 1998 »), paragraphe 62.

← 17.  Rapport de 1998, paragraphe 62. Le Rapport de 1998 abordait aussi brièvement une troisième forme de cantonnement : un régime qui n’autorise pas les transactions en monnaie nationale. Voir analyse ci-après aux paragraphes 77-80.

← 18.  Note d’application consolidée : Indications pour l’application du Rapport de 1998 aux régimes fiscaux préférentiels (OCDE, 2004[4]) (la « Note d’application consolidée »), paragraphe 68 (italiques ajoutés par nos soins).

← 19.  Rapport de 1998 (OCDE, 1998[1]), paragraphe 62.

← 20.  Note d’application consolidée (OCDE, 2004[4]), paragraphe 76.