Les défis fiscaux soulevés par la numérisation – Rapport sur le blueprint du Pilier Deux

2. Champ d’application des règles GloBE

2.1. Présentation générale

41. Ce chapitre expose les règles à suivre pour déterminer si un contribuable entre dans le champ d’application des règles GloBE. Les règles énoncées dans ce chapitre s’appuient sur les définitions et méthodologies actuellement utilisées par les membres du Cadre inclusif au titre de l’Action 13, aux fins de la Déclaration pays par pays (OCDE, 2019[1]). Les règles GloBE s’appliquent généralement aux groupes d’EMN et à leurs entités constitutives qui sont soumises aux obligations déclaratives décrites dans le Rapport sur l’Action 13 du BEPS (OCDE, 2015[2]); néanmoins, les règles GloBE excluent spécifiquement certaines entités mères ultimes, comme les fonds d’investissement et de pension, les entités publiques (comme les fonds souverains) et les organisations internationales et à but non lucratif, qui bénéficient généralement d’une exclusion ou d’une exonération fiscale en vertu de la législation de la juridiction dans laquelle elles sont constituées (entités exclues).

42. La section 2.2 identifie les groupes d’EMN et les entités qui entrent dans le champ d’application des règles GloBE, et la section 2.3 dresse la liste des entités exclues. La section 2.4 porte sur le seuil de chiffre d’affaires de 750 millions EUR applicable aux groupes consolidés, et notamment sur la méthodologie utilisée pour le calculer, ainsi que ses implications en lien avec les règles GloBE.

2.2. Identification des groupes et entités constitutives couvertes

Groupes et entités entrant dans le champ d’application des règles GloBE

Groupe

Le terme « groupe » désigne un ensemble d’entreprises1 liées en vertu de leur structure de détention ou de contrôle, tenu à ce titre d’établir, à des fins d’information financière, des comptes consolidés conformes aux principes comptables applicables ou qui serait tenu de le faire si des participations dans l’une ou l’autre de ces entreprises étaient cotées en bourse2.

Groupe d’EMN

L’expression « groupe d’EMN » désigne tout groupe qui comprend deux entreprises ou plus, dont la résidence fiscale se trouve dans des juridictions différentes, ou qui comprend une entreprise établie dans une juridiction à des fins fiscales mais soumise à l’impôt dans une autre juridiction au titre des activités exercées par l’intermédiaire d’un établissement stable3.

Entité constitutive

L’expression « entité constitutive » désigne

(a) toute unité opérationnelle distincte d’un groupe d’EMN qui est intégrée dans les comptes consolidés de ce groupe à des fins d’information financière, ou qui le serait si des participations de l’entité mère ultime du groupe d’entreprises multinationales étaient cotées en bourse ;

(b) toute unité opérationnelle qui est, ou qui serait, exclue des comptes consolidés du groupe d’EMN uniquement pour des raisons de taille ou de matérialité ; et

(c) tout établissement stable d’une unité opérationnelle distincte du groupe d’EMN relevant des catégories (a) ou (b) supra sous réserve que l’unité opérationnelle établisse un état financier distinct pour cet établissement stable à des fins réglementaires, fiscales, d’information financière, ou de contrôle de gestion interne4.

Une entité constitutive ne comprend pas, cependant, une unité opérationnelle qui est une Entité Exclue.

Entité mère ultime (EMU)

L’expression « entité mère ultime » désigne une entité constitutive d’un groupe d’EMN qui remplit les critères suivants :

(a) elle détient directement ou indirectement une participation suffisante dans une ou plusieurs autres entités constitutives de ce groupe d’EMN de sorte qu’elle est tenue d’établir des comptes consolidés selon les principes comptables généralement utilisés dans sa juridiction de résidence fiscale, ou serait tenue de le faire si ses participations étaient cotées en bourse dans sa juridiction de résidence fiscale ; et

(b) aucune autre entité constitutive d’un tel groupe d’EMN ne détient directement ou indirectement une participation décrite au paragraphe (a) ci-dessus dans l’entité constitutive susmentionnée.

1. Le terme « entreprise » est utilisé dans les définitions de « groupe » et de « groupe d’EMN » dans le modèle de législation relatif à la Déclaration pays par pays. Ce terme est repris dans la définition afin d’assurer une cohérence entre les définitions utilisées pour les règles GloBE et pour la Déclaration pays par pays. À cette fin, le terme « entreprise » est considéré comme globalement équivalent au terme « unité opérationnelle », qui est utilisé dans la définition d’entité constitutive.

2. Voir OCDE (2015), Rapport final de 2015 de l’OCDE sur l’Action 13 - Documentation des prix de transfert et déclaration pays par pays, Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices, Éditions OCDE, Paris, page 39 (OCDE, 2015[2]).

3. Voir le rapport de 2015 sur l’Action 13 du BEPS (ci-dessus), page 39 (OCDE, 2015[2]).

4. Voir le rapport de 2015 sur l’Action 13 du BEPS (ci-dessus), page 39 (OCDE, 2015[2]).

43. Les définitions énoncées dans l’encadré ci-dessus permettent de déterminer les entités et opérations qui constituent un groupe d’EMN. Elles sont identiques à celles utilisées aux fins de la Déclaration pays par pays, à l’exception de quelques modifications rédactionnelles mineures pour tenir compte de la conception différente des règles GloBE1, qui, à leur tour, se fondent sur les normes utilisées pour déterminer si les activités de deux entreprises ou unités opérationnelles doivent être consolidées à des fins d’information financière.

44. Utiliser la norme de consolidation applicable en comptabilité financière pour définir le périmètre d’un groupe d’EMN et des entités constitutives qui le composent présente un certain nombre d’avantages. Les règles qui déterminent si une EMN est soumise à des obligations de consolidation à des fins comptables sont solides, exhaustives et relativement cohérentes d’une norme comptable à l’autre. Le recours à une norme de comptabilité financière offre également un intérêt du point de vue de la conformité, dans la mesure où l’application de la norme fera, dans de nombreux cas, l’objet d’un examen par un commissaire aux comptes. Définir les « groupes d’EMN » à partir des normes de comptabilité financière appropriées pourrait même réduire l’incitation pour ces groupes à mettre en place des structures conçues pour exclure ou inclure artificiellement des filiales de ce groupe. Par exemple, une EMN pourrait avoir un intérêt à inclure dans son groupe une entité déficitaire afin de réduire la base d’imposition GloBE dans une juridiction. En revanche, une telle approche aurait une incidence négative sur le bénéfice consolidé à des fins de communication financière du groupe dès lors que la définition de groupe d’EMN retenue dans les règles GloBE est alignée sur celle utilisée à des fins d’information financière.

45. Les définitions énoncées dans l’encadré ci-dessus se fondent sur celles adoptées dans le cadre de l’Action 13 du BEPS2. Le Rapport final sur l’Action 13 (OCDE, 2015[2]) a introduit une approche à trois niveaux de la documentation des prix de transfert, consistant en un fichier principal, un fichier local et la Déclaration pays par pays. La Déclaration pays par pays impose à un groupe d’EMN de communiquer certaines informations, comme le bénéfice perçu, les impôts acquittés et les activités économiques exercées dans chaque juridiction, ainsi qu’une liste de l’ensemble de ses entités constitutives. Les administrations fiscales utilisent les informations fournies dans ces déclarations pour évaluer les risques généraux liés aux prix de transfert et autres risques connexes de BEPS. L’objectif stratégique de l’Action 13 du BEPS est toutefois différent de celui du deuxième Pilier. La Déclaration pays par pays est une obligation déclarative conçue pour promouvoir la transparence et améliorer l’évaluation des risques, tandis que le deuxième Pilier se traduit concrètement par l’imposition d’une charge fiscale. Néanmoins, l’alignement des définitions retenues dans le cadre de la Déclaration pays par pays et des règles GloBE devrait réduire les coûts et les charges administratives tant pour les administrations fiscales que pour les contribuables. Parallèlement, l’utilisation de normes de consolidation comptable comme point de départ de la définition d’un groupe d’EMN permet de tirer parti de ces mêmes normes pour d’autres aspects des règles GloBE (comme la détermination de la base d’imposition).

2.2.1. Définition de groupe et de groupe d’EMN

Définition de Groupe

46. La définition de « groupe » applicable en vertu des règles GloBE est identique à celle utilisée dans la Déclaration pays par pays. Un groupe est un ensemble d’entreprises consolidées à des fins de comptabilité financière. Ce critère de consolidation repose, à son tour, sur un critère de contrôle utilisé à des fins comptables. En règle générale, il résultera de l’application de ce critère que deux entités seront considérées comme membres du même groupe dès lors que l’une d’elles contrôle l’autre ou qu’elles sont toutes deux contrôlées par une entité tierce. La définition de « groupe » s’étend également aux cas de figure dans lesquels une entité ou une construction juridique exerce des activités économiques dans des juridictions étrangères exclusivement par le biais d’établissements stables dans la mesure où les actifs, passifs, produits et charges des établissements stables sont intégrés dans les états financiers du siège comme s’ils étaient consolidés par intégration globale.

Groupe d’EMN

47. La définition de « groupe d’EMN » applicable en vertu des règles GloBE est également cohérente avec celle utilisée aux fins de la Déclaration par pays et se traduit par des résultats similaires. On note néanmoins une différence rédactionnelle mineure entre les deux définitions, en ce sens que le critère du seuil de chiffre d’affaires, qui est intégré directement dans la définition de groupe d’EMN aux fins de la Déclaration pays par pays, est exclu de la définition retenue pour les règles GloBE. Bien que le seuil de chiffre d’affaire appliqué soit le même, ce point est traité séparément dans le cas des règles GloBE. La finalité de la définition de groupe d’EMN énoncée dans l’encadré ci-dessus est d’identifier le groupe d’EMN et les entités constitutives membres de ce même groupe, plutôt que de déterminer si un groupe d’EMN donné est assujetti aux règles GloBE. C’est pourquoi, il est plus logique de traiter le seuil de chiffre d’affaires comme une caractéristique distincte des règles GloBE. Voir la section 2.4.1.

2.2.2. Définition d’entité constitutive

48. Une entité constitutive désigne une unité opérationnelle distincte qui est (ou aurait été) intégrée dans les comptes consolidés du groupe d’EMN. Comme pour la Déclaration pays par pays, les règles GloBE appliquent un critère de « consolidation présumée », qui considère qu’une unité opérationnelle est membre d’un groupe d’EMN dès lors que cette unité aurait dû être intégrée dans les comptes consolidés du groupe si des actions de l’entité mère ultime de ce groupe avaient été cotées en bourse.

49. Toute unité opérationnelle distincte qui est exclue des comptes consolidés, ou qui aurait été exclue si le groupe d’EMN avait préparé de tels comptes consolidés, uniquement pour des raisons de taille ou de matérialité est également considérée comme une entité constitutive. Enfin, un établissement stable d’une entité constitutive est traité comme une entité constitutive distincte. La définition d'une entité constitutive n'inclut pas les entités spécifiquement identifiées comme "Entités exclues" dans la section 2.3. De plus amples explications sur les membres distincts de l’entité constitutive sont données ci-après. Un diagramme reprenant les éléments de cette section est présenté en annexe (voir diagramme inclus dans l’exemple 2.2.2).

(a) Unités opérationnelles (autres que les établissements stables)

50. L’expression « unité opérationnelle » désigne une entité ou une construction juridique telle qu’une société commerciale ou une société de personnes, et doit s’entendre comme revêtant la même signification que dans la Déclaration pays par pays. Pour correspondre à la définition d’entité constitutive, l’unité opérationnelle doit être « intégrée dans les comptes consolidés du groupe d’EMN ». Une unité opérationnelle sera considérée comme une entité constitutive d’un groupe d’EMN dès lors que ses comptes sont consolidés avec ceux de l’entité mère ultime en vertu des normes comptables applicables à cette dernière. L’obligation de consolidation repose sur un critère de contrôle, et si ce critère est rempli les activités de l’entité constitutive doivent être consolidées avec le reste du groupe d’EMN par intégration globale. Une entité non contrôlée n’est pas consolidée par intégration globale dans les comptes consolidés du groupe d’EMN, mais est comptabilisée séparément selon la méthode de la mise en équivalence. Une telle entité n’est donc pas considérée comme une entité constitutive aux termes de l’alinéa (a) de cette définition. Une unité opérationnelle qui n’est pas consolidée par intégration globale parce qu’elle fait l’objet d’un traitement comptable spécial en vertu d’une norme comptable applicable, au motif par exemple qu’elle est détenue en vue d’être vendue, doit continuer à être considérée comme une entité constitutive à des fins fiscales tant que l’entité mère ultime exerce sur elle un contrôle suffisant pour qu’elle soit soumise aux exigences de consolidation en vertu de la norme comptable applicable.

Activités conjointes

51. L’expression « intégrée dans les comptes consolidés du groupe d’EMN » fait également référence aux cas de figure dans lesquels le groupe d’EMN détient une participation dans une activité conjointe, de telle sorte qu’une part appropriée des actifs, passifs, produits et charges de cette unité opérationnelle soit intégrée dans ses comptes consolidés selon la méthode de l’intégration globale3. Par conséquent, une unité opérationnelle qui est considérée comme une activité conjointe doit être traitée comme une entité constitutive distincte dès lors que les produits et charges de cette activité conjointe sont intégrés dans les comptes consolidés du groupe proportionnellement à la participation du groupe dans l’unité opérationnelle. L’entité constitutive correspond, néanmoins, uniquement à la part détenue par le groupe d’EMN dans cette activité conjointe, telle que reflétée dans les comptes consolidés.

52. À titre d’exemple, une entité constitutive peut être constituée d’un associé d’une société de personnes traitée comme une activité conjointe à des fins de comptabilité financière, et le groupe d’EMN inclut 40% des produits, charges, actifs et passifs de la société de personnes dans ses comptes consolidés. Cette société de personnes sera traitée comme une entité constitutive distincte en vertu des règles GloBE. Néanmoins, sa base d’imposition GloBE sera calculée à partir de la part du groupe d’EMN des produits, charges, actifs et passifs de la société de personnes qui sont comptabilisés dans les comptes consolidés, et le groupe d’EMN sera considéré comme exerçant un contrôle sur cette entité constitutive dans la limite du revenu perçu.

Entreprise résidente

53. Une entité constitutive qui est résidente fiscale d’une juridiction sera traitée comme une entité constitutive dans cette juridiction de résidence fiscale. La juridiction de résidence fiscale de l’entité constitutive est la juridiction dans laquelle l’unité opérationnelle est redevable d’un impôt couvert sur son revenu tel que déterminé selon son siège de direction, son lieu de constitution ou d’autres critères similaires. Le statut juridique de l’unité opérationnelle n’est pas déterminant pour établir si elle doit être traitée comme une entité constitutive. À titre d’exemple, si une société de personnes ou une fiducie est considérée comme résidente fiscale d’une juridiction, elle doit être considérée comme une entité constitutive distincte de ses propriétaires aux fins de l’application de ces règles.

54. Lorsqu’une juridiction ne dispose pas de système d’impôt sur les sociétés, l’entité qui est constituée dans cette juridiction (et qui n’est résidente fiscale d’aucune autre juridiction) est considérée comme située dans sa juridiction de constitution. Par conséquent, une entité ou une construction juridique qui est constituée ou établie dans une juridiction qui n’impose pas d’impôts couverts est traitée comme une entité constitutive dans sa juridiction d’établissement ou de constitution, à moins qu’elle ne soit résidente fiscale d’une autre juridiction en vertu de la législation de cette dernière (par exemple, selon le critère du siège de direction effective).

Entités ou constructions juridiques fiscalement transparentes

55. Une entité ou une construction juridique qui est considérée comme transparente sur le plan fiscal par l’ensemble de ses propriétaires ainsi que dans la juridiction où elle a été créée sera considérée comme une entité constitutive en vertu des règles GloBE si, comme indiqué ci-avant, ses actifs, passifs, produits et charges sont consolidés par intégration globale dans les comptes consolidés du groupe d’EMN. Traiter une entité fiscalement transparente comme entité constitutive quand elle est consolidée par intégration globale est cohérent avec l’approche retenue au titre de la Déclaration pays par pays. Une telle entité transparente doit être traitée comme une entité apatride. En vertu des règles exposées à la section 3.4.2 néanmoins, tous les produits et charges (et les impôts couverts correspondants) de cette entité peuvent être attribués à d’autres entités constitutives du groupe. Il peut s’agir des propriétaires de l’entité transparente ou de tout établissement stable de cette entité (ou de ses propriétaires). Le fait qu’une unité opérationnelle n’enregistre pas de bénéfices ni de pertes et ne se voit pas attribuer d’impôts couverts en vertu des règles GloBE n’empêche pas, s’il s’agit d’une entité fiscalement transparente, qu’elle soit traitée en entité constitutive distincte.

Entités hybrides et hybrides inversées

56. En application des critères ci-dessus, une entité hybride (autrement dit une entité réputée être une entité distincte selon les dispositions fiscales de sa juridiction de constitution ou de création, mais comme transparente par ses propriétaires) doit être traitée comme une entité constitutive distincte située dans la juridiction dans laquelle elle est considérée comme résidente4. Une entité hybride inversée (autrement dit une unité opérationnelle qui est réputée être transparente fiscalement dans la juridiction où elle a été créée, mais qui est considérée comme une entité fiscale distincte à des fins fiscales dans la juridiction de l’un de ses propriétaires au moins), en revanche, est traitée comme une entité constitutive qui n’est située dans aucune juridiction (autrement dit comme une entité apatride).

Entités ayant une double résidence

57. Il est possible dans certains cas qu’une entité constitutive puisse être considérée comme résidente fiscale de plusieurs juridictions. Un tel résultat serait néanmoins incompatible avec les règles GloBE, qui déterminent le TEI et l’impôt supplémentaire applicables dans chaque juridiction. Conformément aux instructions spécifiques relatives au modèle de Déclaration pays par pays contenu dans le Rapport final sur l’Action 13 (OCDE, 2015[2]), cette question de la double résidence potentielle doit être tranchée, uniquement aux fins des règles GloBE, en appliquant le critère de départage de la convention fiscale convenue entre les deux juridictions dont l’entité ou la construction juridique est résidente (même si ces règles ne concernent qu’un avantage particulier de la convention). D'autres travaux seront entrepris pour élaborer des règles permettant de déterminer la résidence fiscale d'une entité constitutive en l'absence de critère applicable à la convention fiscale, ou si les critères de la convention fiscale ne résolvent pas le problème (par exemple, si les autorités compétentes doivent résoudre le problème par le biais d'une procédure amiable ou si son application aboutit à refuser les avantages de la convention fiscale).

(b) Absence d’exclusion au titre de la taille ou de matérialité

58. La définition GloBE d’entité constitutive suit l’approche adoptée en vertu de la Déclaration pays par pays et s’écarte de la comptabilité financière pour prendre en compte les entités ou les constructions juridiques qui seraient autrement exclues des comptes consolidés en raison de leur taille ou de leur matérialité. La finalité de cette extension dans les règles relatives à la Déclaration pays par pays était de recueillir des informations sur les unités opérationnelles non prises en compte dans les comptes consolidés en raison de leurs faibles niveaux de bénéfices ou de rentabilité. Quoiqu’elles puissent ne pas revêtir d’importance sur le plan de l’information financière, ces entités restent néanmoins susceptibles de soulever des risques en matière de prix de transfert en ce sens que l’unité opérationnelle peut ne pas avoir été correctement rémunérée pour les fonctions exercées, les actifs utilisés, et les risques supportés par celle-ci. Ces entités ou constructions juridiques sont également, pour les mêmes raisons, considérées comme des entités constitutives du groupe d’EMN aux fins des règles GloBE. Les règles GloBE sont appliquées au niveau de chaque juridiction et une entité considérée comme peu significative dans le contexte global du groupe d’EMN pourrait être importante du point de vue d’une juridiction en particulier (au titre de la règle relative aux paiements insuffisamment imposés par exemple). De plus, le fait de traiter ces entités comme des entités constitutives n’augmentera pas indûment les contraintes de conformité pesant sur les groupes d’EMN dans la mesure où ceux-ci sont déjà tenus de collecter et de soumettre des informations sur ces entités aux fins de la Déclaration pays par pays. L’alinéa b) de cette définition couvre également les cas de figure dans lesquels le groupe d’EMN ne prépare pas de comptes consolidés parce qu’il n’est pas tenu de consolider ses filiales dans la mesure où aucune d’entre elles n’atteint le seuil de taille ou de matérialité fixé.

(c) Établissements stables

59. Enfin, un établissement stable est considéré comme une entité constitutive distincte (autrement dit distincte de l’entité constitutive qui le possède) au sens de l’alinéa (c) de la définition d’entité constitutive dès lors que cet établissement stable produit des états financiers distincts à des fins réglementaires, d’information financière ou fiscale, ou encore de contrôle de gestion interne. La distinction entre les activités économiques de l’établissement stable et du siège est d’autant plus nécessaire dans le cadre de l’agrégation par juridiction. Cette approche permet de s’assurer que le taux d’imposition sur le revenu d’établissements stables situés dans une autre juridiction n’est pas agrégé avec celui du siège dans une juridiction différente. En ce sens, elle garantit une parité de traitement entre les filiales étrangères et les établissements stables du groupe d’EMN, ce qui est cohérent avec la stratégie et les caractéristiques des règles GloBE.

60. Le terme « établissement stable » n’est pas défini dans les règles de la Déclaration pays par pays. Aux fins des règles GloBE, l’existence de l’établissement stable est déterminée conformément à la convention fiscale applicable. Si aucune convention fiscale applicable n’est en vigueur, un établissement stable sera jugé comme existant dans une juridiction si sa présence économique sur le territoire de cette juridiction est suffisante pour que le revenu tiré de ces opérations soit imposable sur un montant net au sens du droit interne applicable. Dans ce cas, l’existence d’une présence économique imposable sera généralement établie en référence à certains facteurs. On cherchera par exemple à déterminer si l ’entité constitutive possède un lieu fixe d’affaires dans une juridiction étrangère, ou si elle est présente pour une période donnée, en exerçant son activité par l’intermédiaire d’un agent, ou tout autre critère de nature similaire. À titre d’exemple, si une entité constitutive est constituée d’un associé d’une société de personnes fiscalement transparente et est considérée comme ayant un établissement stable dans une juridiction parce que cette société de personnes est gérée et contrôlée, ou exerce des activités substantielles, sur le territoire de cette juridiction, alors l’établissement stable de cette entité constitutive sera, lui-même, considéré comme une entité constitutive distincte. Voir Annexe, exemple 3.4.2G. De plus, aux fins des règles GloBE, un établissement stable est réputé exister si la juridiction de résidence de l’entité constitutive qui possède ladite succursale ou autre établissement similaire le considère comme un contribuable distinct de l’entité résidente. Par exemple, une succursale sera considérée comme un établissement stable et une entité constitutive distincte même si elle bénéficie d’une exonération d’impôt sur le revenu dans la juridiction de résidence du propriétaire. Dans ce type de situation, l’établissement stable est réputé exister même si la juridiction dans laquelle est située la succursale n’exerce aucun droit d’imposition.

61. Une succursale ou un établissement similaire d’une entité constitutive qui correspond à la définition d’établissement stable est considéré comme une entité constitutive distincte du groupe d’EMN dans la juridiction dans laquelle elle est située. Le fait que l’établissement stable soit ou non considéré comme appartenant à une autre entité constitutive en vertu de la législation locale ou des conventions fiscales ne doit pas être pris en compte aux fins des règles GloBE. À titre d’exemple, lorsqu’une entité mère ultime qui est fiscalement transparente possède dans une autre juridiction une succursale qui remplit les conditions d’établissement stable, cet établissement stable est considéré comme une entité constitutive du groupe d’EMN aux fins des règles GloBE, même si en vertu de la législation locale ou des conventions fiscales applicables, il est considéré comme un établissement stable des propriétaires de l’entité mère ultime.

2.2.3. Définition d’entité mère ultime

62. La définition d’entité mère ultime est un élément central qui sert de référence pour l’application d’autres règles GloBE. Cette définition est notamment utilisée pour identifier l’ensemble des entités contrôlées qui composent le groupe d’EMN, y compris les entités exclues, et joue un rôle important dans les mécanismes qui sous-tendent la règle d’inclusion du revenu décrite plus loin au Chapitre 6.

63. L’entité mère ultime est l’entité constitutive qui détient directement ou indirectement une participation de contrôle dans toutes les autres entités constitutives membres du même groupe d’EMN. C’est également celle qui est, ou qui serait, tenue de consolider les comptes financiers de toutes les autres entités constitutives du groupe d’EMN. Il est précisé au paragraphe (b) de la définition d’entité mère ultime qu’une entité n’est pas une entité mère ultime s’il existe une autre entité dans le groupe qui détient une participation suffisante dans cette entité pour être tenue de consolider les comptes de cette dernière avec les siens. Généralement, cette précision signifie qu’aucune entité au sein du groupe d’EMN ne détient une participation de contrôle dans l’entité mère ultime. Néanmoins, elle s’applique également pour exclure une entité qui détient une participation de contrôle dans l’entité mère ultime mais qui n’est pas tenue de consolider les comptes de cette dernière avec les siens. À titre d’exemple, les organismes de placement, tels que les fonds, peuvent être autorisés à comptabiliser leurs investissements, y compris les participations majoritaires, dans un groupe d’EMN, selon la méthode de la juste valeur, plutôt que par intégration dans les comptes consolidés. Ces organismes de placement ne seraient donc pas considérés comme des entités mère ultimes de ces groupes d’EMN.

2.2.4. Entreprises associées et coentreprises

64. Les normes comptables, telles que la norme IFRS 10, imposent généralement à l’entité mère ultime de consolider entièrement selon la méthode de l’intégration globale les actifs, passifs, produits et charges des entités ou des constructions juridiques qu’elle contrôle. Ce critère du contrôle est fondé sur un contrôle de facto et peut s’appliquer pour considérer qu’une entité ou une construction juridique est consolidée même lorsque la société mère détient une part minoritaire dans ladite entité ou construction juridique.

65. Lorsque l’entité mère ultime ne contrôle pas directement ou indirectement l’entité ou la construction juridique, elle n’est pas tenue d’en consolider les comptes selon la méthode de l’intégration globale, qu’il s’agisse d’une entreprise associée ou d’une entreprise conjointe. Dans ce cas, les bénéfices (ou les pertes) de cette entité doivent être comptabilisés selon la méthode de la mise en équivalence, à moins que les investissements ne soient comptabilisés en tant qu’actifs financiers non courants5. Les entités et les constructions juridiques comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence ne seront pas considérées comme des entités constitutives membres du groupe d’EMN en vertu des règles GloBE.

Entreprises associées

66. Une entreprise associée, au sens des normes IFRS, est une entité ou une construction juridique sur laquelle l’investisseur exerce une influence notable. Un investisseur est présumé exercer une influence notable lorsqu’il détient au moins 20 % des droits de vote de l’entité dépendante6. Les entreprises associées (entités et constructions juridiques)7 sont généralement comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence et sortent par conséquent du périmètre de la définition d’ « entité constitutive »  dans la mesure où elles ne sont pas contrôlées par l’entité mère ultime. En outre, cette même entité pourrait également être une filiale d’un autre groupe d’EMN, être entièrement consolidée selon la méthode de l’intégration globale dans les états financiers de celui-ci, et donc être considérée à ce titre comme une entité constitutive de cet autre groupe. L’application des règles GloBE à une entreprise associée pourrait par conséquent entraîner d’importantes complications dès lors qu’une même entité est soumise à la RIR et à la RPII appliquées par différents groupes d’EMN dans différentes juridictions. Pour ces raisons, une entité ou une construction juridique doit uniquement être considérée comme une entité constitutive du groupe d’EMN s’il s’agit d’une entité opérationnelle dont les actifs, passifs, produits et charges sont consolidés selon la méthode de l’intégration globale dans les états financiers du groupe d’EMN8. La section 8.2.2 examine la possibilité d’appliquer une règle d’inclusion du revenu simplifiée pour les revenus insuffisamment imposés des entités ou structures associées.

Coentreprises

67. Une coentreprise est un partenariat dans lequel les parties qui exercent un contrôle conjoint sur l’entreprise ont des droits sur l’actif net de celle-ci.9 Les coentreprises sont exclues du champ d’application de la définition d’entité constitutive, dans la mesure où aucune des parties n’est détenteur unique d’une participation de contrôle, et elles sont généralement comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence de chaque groupe d’EMN. Les bénéfices des coentreprises pourraient être soumis à une version simplifiée de la règle d’inclusion du revenu conformément à la section 8.2.2 et être considérées comme des entités orphelines en vertu de la section 8.3.

2.2.5. Utilisation des normes comptables acceptables dans la définition d’un groupe d’EMN

68. Les définitions énoncées ci-dessus s’appuient sur les principes comptables appliqués par un groupe d’EMN pour la préparation des comptes consolidés à des fins d’information financière, ou qui seraient appliqués si les participations du groupe d’EMN étaient cotées en bourse dans la juridiction de résidence fiscale de ce groupe. Comme indiqué plus haut, une entité constitutive est toute unité opérationnelle distincte qui est intégrée dans les comptes consolidés du groupe d’EMN (selon la méthode de l’intégration globale). Par conséquent, les normes comptables acceptables, et, en particulier les obligations de consolidation définies par ces normes, jouent un rôle important dans la définition du champ d’application des règles GloBE.

69. Le Rapport final sur l’Action 13 (OCDE, 2015[2]) ne précise pas quelle norme comptable en particulier doit être utilisée aux fins de la Déclaration pays par pays. En vertu de la Déclaration pays par pays, un groupe d’EMN qui n’est pas tenu de préparer des comptes consolidés est libre de choisir entre les principes comptables généralement reconnus localement (« GAAP locales ») et les normes internationales d’information financière (« IFRS »). Seule exception à ce principe : si l’entité mère ultime est résidente fiscale d’une juridiction qui impose une norme comptable spécifique aux entreprises dont les actions ou les participations sont cotées en bourse, alors le groupe d’EMN doit utiliser cette norme. En l’absence de place boursière, les juridictions peuvent préciser la ou les juridictions dotées d’une bourse de valeurs qui seraient considérées comme acceptables à cette fin. Ces mêmes règles s’appliquent à un groupe d’EMN qui prépare, sans être tenu de le faire, des comptes consolidés.

70. Les règles GloBE qui déterminent quelles sont les normes comptables acceptables sont énoncées plus loin à la section 3.3.3. L’application des obligations prévues par une norme comptable acceptable dans le contexte du critère de consolidation permet d’assurer la cohérence des règles utilisées pour déterminer le périmètre du groupe d’EMN. De plus, il est probable que cet exercice ait déjà fait l’objet d’un examen par un commissaire aux comptes. Les critères à respecter pour déterminer les normes comptables acceptables sont examinés plus en détail à la section 3.3.3. de ce document.

2.3. Entités exclues

71. Certaines entités et constructions juridiques, qui seraient autrement considérées comme l’entité de contrôle ultime d’un groupe, peuvent, sous réserve de remplir les conditions énoncées dans les définitions ci-après, être exclues du champ d’application des règles GloBE. Il s’agit des fonds d’investissement, des fonds de pension, des fonds souverains, des organismes publics, des organisations internationales et des organisations à but non lucratif. Le fait de savoir si cette exclusion devrait s’appliquer à une entité constitutive qui ne serait pas autrement considérée comme l’entité mère ultime, comme certains organismes d’assurance vie et de pension dont les comptes sont consolidés au sein d’un groupe d’EMN, lorsque le groupe d’EMN n’est pas le bénéficiaire effectif de ses bénéfices, fera l’objet d’une analyse particulière.

72. Ces entités ou constructions juridiques exclues du champ d’application des règles GloBE ont toutes un objet et un statut particuliers en vertu du droit interne de la juridiction dans lesquelles elles sont constituées ou établies. Il est probable qu’en raison de ce statut, l’entité soit exonérée de l’impôt interne sur le revenu afin de pouvoir mener à bien sa mission spécifique conformément à la législation de la juridiction régissant cet impôt. Le régime fiscal interne peut être conçu, par exemple, de sorte à n’appliquer qu’une seule strate d’imposition aux véhicules utilisés par les investisseurs (fonds, par exemple) ou aux plans de retraite des salariés, ou pour tenir compte du fait que l’entité exerce des fonctions publiques ou semi-publiques. Les objectifs de politique fiscale d’une telle exonération fiscale nationale accordée à ce type d’entités ne sont pas incohérents avec ceux des règles GloBE, pas plus qu’ils ne créent de distorsion de concurrence susceptibles de compromettre la réalisation de l’objectif fiscal poursuivi par la proposition GloBE. Imposer les bénéfices de telles entités en vertu des règles GloBE compromettrait la réalisation des objectifs que la juridiction concernée cherche à atteindre en accordant une exonération, sans pour autant aller dans le sens de la mise en œuvre des objectifs de politique fiscale des règles GloBE.

73. Dans de nombreux cas, les entités décrites dans cette section ne seraient pas considérées comme des entités constitutives au sens des règles généralement applicables examinées à la section 2.2. À titre d’exemple, les fonds d’investissement et de pension seront selon toute vraisemblance considérés comme des « organismes de placement » non tenus de consolider leurs comptes avec ceux des entités qu’ils contrôlent, et ne répondront donc par à la définition d’entité constitutive. De plus, ces entités sont généralement des investisseurs de portefeuille, n’exercent pas d’activités à l’étranger le plus souvent, et ne détiennent pas, dans la plupart des cas, de participations de contrôle dans des filiales étrangères. Néanmoins, afin de lever toute incertitude, ces entités ont été expressément exclues, sachant que cette décision repose sur trois grands critères :

• si le point de vue de la politique fiscale de la juridiction de résidence justifie d’appliquer un taux d’imposition faible ou nul à un secteur est compatible avec l’objectif fiscal poursuivi par la proposition GloBE ;

• si l’exclusion est nécessaire pour éviter les coûts administratifs et de conformité qui pourraient autrement être induits dès lors que de telles entités perçoivent un revenu qui entre le champ d’application des règles.

• si l’exclusion serait contraire à la politique sous-tendue par les règles GloBE, et créerait des distorsions de concurrence à l’égard des autres entreprises exerçant une activité internationale.

74. La liste des entités exclues présentée dans cette section se veut conforme aux règles fiscales internationales actuelles ainsi qu’à la politique sous-tendue par les règles GloBE, tout en garantissant un traitement cohérent et prévisible des entités énumérées. L’expression « entité ou structure » se veut suffisamment large pour englober les différentes formes juridiques que peuvent revêtir de tels organismes, et y compris les administrations publiques.

75. Les exclusions aux règles GloBE sont spécifiques aux entités ou constructions juridiques énumérées et ne s’étendent pas aux entités qui sont contrôlées par les entités exclues, mais qui ne relèvent pas elles-mêmes de l’une des catégories définies ci-après. La définition peut, néanmoins, être étendue à une entité ou à une construction juridique créée et exploitée aux fins de détenir des actifs ou de placer des fonds pour le compte de l’entité exclue (société holding pure). L’extension de la définition ne permet pas d’exclure une entité ou une construction juridique qui exerce ou gère une activité économique ou commerciale du groupe d’EMN, sachant qu’une entité ou une construction juridique ne serait pas considérée comme exerçant une activité économique ou commerciale si tout ou une grande partie de ses revenus se composent d’éléments de revenu passif (dividendes, intérêts et plus-values). C’est pourquoi, par exemple, si une entité exclue telle qu’une entité publique ou une organisation à but non lucratif détient des participations de contrôle dans un groupe d’EMN qui excède par ailleurs le seuil de chiffre d’affaires consolidé défini à la section 2.4. ci-après, alors les règles GloBE continueront de s’appliquer à l’ensemble des membres du groupe d’EMN en dehors de l’entité exclue.

Entités exclues - Définitions

Entités exclues

Une entité qui serait autrement une entité mère ultime telle qu’un fonds d’investissement, un fonds de pension, une entité publique (y compris les fonds souverains), une organisation internationale, ou une organisation à but lucratif ne pourra pas être considérée comme entité constitutive d’un groupe d’EMN et sera exclue du champ d'application des règles GloBE.

Fond d’investissement

Un fonds d’investissement désigne une entité ou une construction juridique qui remplit l’ensemble des critères énoncés dans les paragraphes (a) à (f) ci-après :

(a) il est conçu pour regrouper des actifs (qui peuvent être financiers ou non financiers) provenant d’une entité exclue ou de plusieurs investisseurs (dont certains au moins ne sont pas liés entre eux) ;

(b) ses investissements sont conformes à une stratégie d’investissement prédéfinie et/ou visent à diminuer les coûts de transaction, de recherche et d’analyse et/ou à répartir le risque pour qu’il soit assumé collectivement ;

(c) il est principalement conçu pour générer des gains et/ou revenus d’investissement ou se prémunir contre un événement ou un résultat à caractère général ou spécifique ;

(d) les investisseurs sont habilités à percevoir des intérêts sur les placements du fonds, ou sur les bénéfices perçus au titre de ces actifs, à concurrence des versements effectués ;

(e) le fonds, ou la gestion du fonds, est soumis aux dispositions réglementaires applicables aux fonds d’investissement dans la juridiction où celui-ci est établi ou géré (et notamment aux règles régissant la lutte contre le blanchiment de capitaux et la protection des investisseurs) ; et

(f) il est géré par des gestionnaires de fonds professionnels pour le compte des investisseurs.

La définition couvre également toute entité ou construction juridique détenue exclusivement ou presque exclusivement, directement ou indirectement, par un ou plusieurs fonds d’investissement ou autres entités exclues, et qui n’exerce aucune activité économique ou commerciale, mais qui est établie et exploitée exclusivement ou presque exclusivement dans le but de détenir des actifs ou de réaliser des placements pour le compte de ces fonds investissement ou entités exclues.

Fonds de pension

Un fonds de pension désigne ici une entité ou une construction juridique créée par une administration publique (y compris toute subdivision politique ou collectivité locale de celle-ci) dans le but de verser des prestations de sécurité sociale, de retraite et des prestations accessoires ou auxiliaires, ou qui est créée et exploitée dans une juridiction exclusivement ou presque exclusivement dans le but d’administrer ou de verser des prestations de retraite et des prestations accessoires ou auxiliaires à des personnes physiques et qui est réglementé au sens de la législation de cette juridiction, ou de l’une de ses subdivisions politiques ou de ses collectivités locales.

La définition couvre également toute entité ou construction juridique détenue exclusivement, directement ou indirectement, par un ou plusieurs fonds de pension ou créée par une administration publique (y compris toute subdivision politique ou collectivité locale de celle-ci) et qui n’exerce aucune activité économique ou commerciale, mais qui est établie et exploitée exclusivement ou presque exclusivement dans le but de détenir des actifs ou de réaliser des placements pour le compte de ces fonds de pension.

Entité publique

Une entité publique désigne une entité ou une construction juridique qui remplit l’ensemble des critères énoncés dans les paragraphes (a) à (d) ci-après :

(a) elle est créée par une administration publique (y compris toute subdivision politique ou collectivité locale de celle-ci) ;

(b) elle a pour principal objet :

i. de gérer ou placer les actifs de cette administration ou de sa juridiction moyennant la réalisation d’investissements, la détention de placements la gestion d’actifs, et autres activités connexes de placement d’actifs pour le compte de l’administration ou de la juridiction ; ou

ii. d’exercer des fonctions publiques ; et

iii. n’exerce pas d’activité économique ou commerciale ;

(c) elle rend compte à l’administration publique de ses résultats d’ensemble et communique des informations annuelles à celle-ci ; et

(d) ses actifs reviennent à cette administration publique à sa dissolution, et les gains nets éventuellement versés sont à destination exclusive de ladite administration, sans qu’aucune fraction de ces gains ne puisse échoir à une personne physique.

Cette définition couvre également toute entité ou construction juridique détenue exclusivement ou presque exclusivement, directement ou indirectement, par une entité publique, et qui n’exerce aucune activité économique ou commerciale, mais qui est établie et exploitée exclusivement ou presque exclusivement dans le but de détenir des actifs, de gérer ou de placer des fonds, ou d’exercer des activités de placement connexes pour le compte de cette entité publique.

Organisation internationale

Une organisation internationale désigne toute organisation intergouvernementale (y compris une organisation supranationale) ou une personne morale de droit public appartenant entièrement à celle-ci, qui remplit l’ensemble des critères énoncés dans les paragraphes (a) à (c) ci-après :

(a) elle se compose principalement d’États ;

(b) elle a conclu avec la juridiction dans laquelle elle est établie un accord de siège ou un accord substantiellement similaire (par exemple un accord octroyant des privilèges et immunités aux bureaux ou établissements (subdivision, ou bureau régional ou local par exemple) de l’organisation qui sont implantés sur le territoire de la juridiction) ; et

(c) ses revenus ne peuvent, en vertu de la loi ou de ses documents fondateurs, échoir à des personnes privées.

Cette définition couvre également toute entité ou construction juridique détenue exclusivement, directement ou indirectement, par une organisation internationale, et qui n’exerce aucune activité économique ou commerciale, mais qui est établie et gérée exclusivement ou presque exclusivement dans le but de détenir des actifs ou de placer des fonds, pour le compte de cette organisation internationale.

Organisation à but non lucratif

Une organisation à but non lucratif désigne une entité qui satisfait l’ensemble des conditions énoncées ci-après :

(a) elle est établie et exploitée dans sa juridiction de résidence :

(i) exclusivement à des fins religieuses, caritatives, scientifiques, artistiques, culturelles, sportives ou éducative ; ou

(ii) en tant que fédération professionnelle, organisation patronale, chambre de commerce, organisation syndicale, agricole ou horticole, civique ou organisme dont l’objet exclusif est de promouvoir le bien-être-social ;

(b) elle est entièrement exonérée d’impôt sur les sociétés dans sa juridiction de résidence ;

(c) elle n’a aucun actionnaire ni aucun membre disposant d’un droit de propriété ou de jouissance sur ses recettes ou ses actifs ;

(d) ses recettes ou ses actifs ne peuvent être distribués ou utilisés au profit de personnes physiques ou à des organismes à but lucratif, autrement que :

(i) en relation avec ses activités caritatives ;

(ii) à titre de rémunération raisonnable pour les services rendus ou l’utilisation de biens et du capital de l’entité ; ou

(iii) à titre de rémunération, au prix du marché, pour les biens acquis par l’entité ; et

(e) au moment de la cession, de la liquidation ou dissolution de l’entité ou de la construction juridique, l’ensemble des actifs doivent être distribués ou reversés à une organisation à but non lucratif ou à l’État ou à toute entité publique de la juridiction de résidence de l’entité ou d’une quelconque subdivision politique de celle-ci ;

Cette définition n’inclut pas toutefois les entités et les constructions juridiques exerçant une activité économique ou commerciale sans lien direct avec l’objet pour lequel l’organisation à but non lucratif été créée.

Certaines entités mères ultimes sont soumises à des régimes de neutralité fiscale

Les bénéfices d’une entité mère ultime peuvent être exclus du champ d’application des règles GloBE dès lors que ces bénéfices permettent à l’entité de bénéficier d’un régime de neutralité fiscale en vertu d’un régime de transparence fiscale ou de distribution imposable dans la juridiction où est établie ou enregistrée cette entité, sous réserve que les propriétaires de l’entité mère ultime soient soumis à une imposition immédiate sur la part des bénéfices de l’entité qui leur revient à un taux égal ou supérieur au taux minimum.

2.3.1. Fonds d’investissement

76. La nécessité de préserver la neutralité fiscale à l’égard des fonds d’investissement est un principe largement reconnu qui sous-tend la conception des règles fiscales internationales. En vertu de ce principe, les fonds d’investissement peuvent bénéficier d’une exonération spéciale, d’une déduction ou d’un autre régime préférentiel conformément à la législation en vigueur dans la juridiction dans laquelle ils sont établis, afin de placer les investisseurs dans la même situation que s’ils avaient investi directement dans les actifs sous-jacents du fonds, plutôt que par l’intermédiaire d’un organisme de placement.

77. Le régime fiscal applicable aux fonds d’investissement ne répond ni à la nécessité ni à la volonté d’attirer des investissements vers telle ou telle juridiction, mais vise plutôt à faire en sorte que des investissements collectifs puissent être réalisés par l’intermédiaire du fonds sans faire peser sur la rentabilité des capitaux investis une charge fiscale supplémentaire. Cet objectif concerne tous les types de fonds d’investissement, y compris les organismes de placement collectif ouverts à de multiples actionnaires, comme les fonds communs de placement, ainsi que les fonds de placement alternatifs généralement ouverts à un petit groupe d’investisseurs. Il existe tout un éventail de structures d’investissement qui peuvent être utilisées pour assurer aux investisseurs une neutralité fiscale des résultats, et le fonctionnement des règles GloBE ne devrait pas induire de distorsion quant à ces choix.

78. La neutralité fiscale d’un fonds ne veut pas dire pour autant que les revenus des placements ne sont pas imposables. Ils le seront si le pays de la source a fait le choix de les taxer (par exemple, par la mise en place d’une retenue à la source)10, sachant que l’investisseur ultime peut aussi devoir supporter un impôt supplémentaire, soit lors de la distribution, soit sur le revenu d’investissement accumulé. Les récents progrès dans le domaine de la transparence fiscale, notamment grâce à la mise en œuvre de la Norme d’échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers en matière fiscale par exemple, ont permis aux administrations fiscales d’accéder plus facilement aux informations dont elles ont besoin pour s’assurer que les revenus des fonds soient imposés comme il se doit en vertu des lois de la juridiction de résidence de l’investisseur.

79. Le fait que le fonds lui-même ne soit pas soumis à l’impôt pour les raisons mentionnées ci-dessus ne soulève donc pas les mêmes préoccupations que celles qui sous-tendent l’objectif poursuivi par les règles GloBE. La neutralité des fonds relève d’un principe spécifique et généralement reconnu de la politique fiscale, qui serait remis en question si les règles GloBE devaient s’appliquer aux revenus d’investissements des fonds, de sorte qu’un organisme de placement fiscalement neutre par ailleurs pourrait supporter un impôt supplémentaire en vertu des lois d’un autre État. Comme cette approche est d’ores et déjà largement utilisée par les systèmes fiscaux nationaux, exclure les fonds d’investissement du champ d’application des règles GloBE ne confère pas un avantage concurrentiel ni ne crée de distorsions économiques. Il convient donc de préserver ce principe de neutralité fiscale en veillant à ce que les règles GloBE ne s’appliquent pas aux fonds d’investissement.

80. La définition des « fonds d’investissement » s’inspire de la définition d’« entité d’investissement » figurant dans la norme IFRS 10, de la Directive 2011/61/UE sur les gestionnaires de fonds d’investissement alternatifs, et de la définition du FMI concernant les organismes de placement collectif utilisée dans les statistiques de la balance des paiements. Comme il est expliqué dans l’encadré ci-dessus, un fonds d’investissement est une entité ou un dispositif conçu pour mettre en commun les actifs d’investisseurs indépendants (ou d’une ou plusieurs entités exclues), et qui est géré par des professionnels pour le compte de ces investisseurs. Les actifs d’un fonds se composent à la fois d’actifs financiers et non financiers, notamment de droits sur ces actifs, tels que des options. La définition ne s’applique qu’à une entité ou un dispositif établi et réglementé en tant qu’organisme de placement collectif, soit directement dans la juridiction de constitution du fonds, soit indirectement lorsque la juridiction dans laquelle le fonds est établi exige que sa gestion en soit confiée à un gestionnaire de fonds réglementé (qui peut être établi et réglementé dans une juridiction différente). La définition ne s’applique pas aux organismes de placement non réglementés, tels que les sociétés à actionnariat familial.

81. Pour que le fonds soit une entité exclue, il n’est pas nécessaire qu’il jouisse d’un statut fiscal particulier en vertu de la législation de la juridiction dans laquelle il est établi, mais l’entité ou le dispositif doit posséder les caractéristiques d’un organisme de placement collectif, ce qui inclut notamment un gestionnaire professionnel qui investit conformément à une politique d’investissement définie. Un gestionnaire de fonds professionnel peut être un dépositaire ou un courtier chargé de mettre en œuvre la politique d’investissement du fonds, et d’exécuter des transactions pour le compte du fonds. La définition requiert qu’un des investisseurs soit une entité exclue, ou que l’entité ou le dispositif compte au moins deux investisseurs non liés, mais ne limite pas par ailleurs les types ou le nombre d’investisseurs.

82. La dernière partie de la définition précise qu’un fonds d’investissement peut recourir à des structures ad hoc pour détenir des actifs ou réaliser certains investissements. Ces entités ou dispositifs fonctionnent en principe dans le cadre de l’infrastructure du fonds proprement dit, et devraient être considérés comme faisant partie de l’entité exclue. L’exclusion des structures ad hoc ne s’applique pas aux entités qui exercent ou ont la responsabilité de gérer une activité économique ou commerciale du groupe d’EMN lui-même. La définition couvre également les cas où l’entité ou le dispositif sont détenus par plusieurs fonds d’investissement indépendants, ou par un ou plusieurs fonds d’investissement associés à une autre entité exclue, comme un fonds de pension. La définition prévoit aussi les situations où, pour des raisons réglementaires ou commerciales, le gestionnaire de fonds peut être tenu de détenir une participation de minimis dans l’entité ou le dispositif.

83. La définition d'entité exclue énoncée dans l'encadré ci-dessus s'applique aux entités du groupe d'entreprises multinationales qui se trouvent au sommet de la chaîne de détention. Toutefois, cette définition n'aborde pas de manière exhaustive les questions liées aux fonds d'investissement contrôlés (c'est-à-dire un fonds contrôlé par une entité constitutive d'un groupe d'entreprises multinationales qui n'est pas une entité exclue). Par exemple, des règles techniques supplémentaires peuvent être nécessaires pour éviter l'application potentielle de la RIR à un fonds contrôlé dans le cadre de l'approche descendante et des règles de détention partagée. D'autres instructions peuvent également être nécessaires quant au traitement des fonds d'investissement contrôlés dans le cadre de la RPII. Le cadre inclusif entreprendra d'autres travaux techniques concernant le traitement des fonds d'investissement afin de déterminer si des règles supplémentaires sont nécessaires pour préserver la neutralité fiscale des fonds d'investissement dans le cadre du deuxième pilier et d'envisager l'application des règles GloBE aux fonds d'investissement contrôlés, et les résultats de ces travaux seront intégrés dans les règles types.

2.3.2. Fonds de pension

84. Dans de nombreuses juridictions, les revenus que les bénéficiaires tirent de fonds de pension sont exonérés d’impôt. Un grand nombre de juridictions utilisent l’approche « exonéré — exonéré — imposé », en vertu de laquelle les versements dans le fonds sont exonérés d’impôt, les revenus générés le sont aussi, tandis que les bénéfices sont taxés au moment de leur distribution au bénéficiaire. L’exonération fiscale d’un fonds de pension peut être obtenue par divers mécanismes, par exemple en assimilant le fonds à une entité transparente aux fins du droit fiscal interne, ou en lui accordant une exonération ou un privilège spécifique en vertu de la législation fiscale nationale.

85. Le fondement qui sous-tend un tel régime est d’encourager les salariés et les entreprises à mettre en place des structures qui permettent aux salariés d’étaler leurs revenus salariaux de façon plus équilibrée tout au long de leur vie, tout en leur assurant une plus grande cohérence sur le plan fiscal. D’un point de vue économique, ces structures aboutissent à ce que l’impôt sur les revenus salariaux se rapproche des taxes sur la consommation en reportant le paiement de l’impôt jusqu’au moment où le revenu est effectivement dépensé. Le modèle « exonéré — exonéré — imposé » encourage les salariés à décaler la perception d’une partie de leurs salaires en leur permettant de bénéficier, en intégralité, de la valeur non imposée des produits des placements accumulés jusqu’à la date de leur distribution. Plusieurs membres du Cadre inclusif privilégient de plus en plus ce type d’approche, considérant que ces structures de placement constituent un outil essentiel permettant de répondre aux besoins des populations vieillissantes. Dans le cas des régimes de retraite de la fonction publique, l’imposition du fonds de pension résulterait simplement en un flux circulaire inefficace d’impôts et de dépenses, car le gouvernement devrait augmenter les cotisations au fonds pour acquitter l’impôt qui s’y rattache. C’est une logique similaire qui s’applique aux fonds de pension privés, lorsqu’il existe un intérêt général à assurer un revenu de retraite stable afin d’alléger la charge qui pèse sur le système public de sécurité sociale, et lorsque prélever un impôt à court terme aurait pour effet d’augmenter les recettes d’une source pour en financer une autre.

86. L’exclusion des fonds de pension du champ d’application de la RIR et de la RPII préserve la capacité des gouvernements à atteindre leurs objectifs de politique fiscale nationale, qui ont inspiré leurs décisions quant au régime fiscal applicable aux fonds de pension. Procéder autrement compromettrait la politique des fonds de pension consistant à maximiser les rendements pour les bénéficiaires. Les fonds de pension, qui fonctionnent dans la pratique comme un compte d’épargne personnelle à fiscalité avantageuse, ne sont par ailleurs pas en concurrence avec d’autres entreprises exerçant leurs activités à l’international. Il convient donc de préserver cette politique en veillant à ce que les fonds de pension ne soient pas soumis à une imposition minimum.

87. La définition de « fonds de pension » s’inspire de la définition de « fonds de pension reconnu » qui figure dans le Modèle de convention fiscale de l’OCDE (OCDE, 2018[3]), article 3, alinéa (i). Elle a été modifiée pour supprimer la référence au fait que le fonds est imposé comme une personne distincte dans la juridiction de formation, afin de ne pas exclure les fonds de pension constitués sous une forme juridique différente, telle qu’une fiducie. Elle s’applique aux fonds de pension publics et privés, à condition qu’il s’agisse d’un organisme de placement réglementé fournissant des services à des personnes physiques (ou à une catégorie définie de personnes physiques). La définition a aussi été modifiée pour couvrir les cas où une entité qui exerce la fonction visée à l’alinéa (b) de détenir des actifs ou d’investir des fonds pour le compte du fonds de pension n’est pas détenue par ce dernier, mais est établie par une autorité publique.

2.3.3. Entités publiques

88. Dans certains cas, une entité publique peut détenir une participation dans un groupe d’EMN. La plupart du temps, les participations publiques sont détenues par l’intermédiaire d’un fonds souverain. Ces fonds sont généralement créés à partir des excédents de la balance des paiements, des opérations sur devises, du produit de privatisations, d’excédents budgétaires ou de recettes tirées des exportations de produits de base11. La fonction d’un fonds souverain est d’investir ces montants dans le but de répondre aux besoins budgétaires futurs d’un pays, de stabiliser la balance des paiements nationale, et de trouver un juste équilibre entre la consommation intérieure et l’épargne.

89. Il existe différentes approches en matière d’imposition des fonds souverains selon les pays. Ils bénéficient généralement d’une exonération d’impôt dans la juridiction dans laquelle ils sont établis, même si dans certains pays, ils sont imposables et relèvent pour leurs revenus du régime fiscal de droit commun. Dans la juridiction de la source, les pratiques sont plus diverses. Dans certaines juridictions de la source, les revenus d’un fonds souverain étranger peuvent être entièrement exonérés d’impôt, ou uniquement au titre de certaines catégories (comme les revenus des investissements non commerciaux). Cette exonération peut s’appliquer en vertu de la législation fiscale, ou seulement lorsqu’un tel traitement est prévu dans le cadre d’une convention fiscale. Les différentes approches en matière de taxation des fonds souverains témoignent des différents intérêts nationaux et accords mutuels entre juridictions. Elles rendent compte aussi de la diversité des objectifs de l’action publique, comme les différences de conceptions en ce qui concerne l’immunité des États.

90. Lorsqu’une Entité publique telle qu’un fonds souverain présente un TEI faible au sens de la proposition GloBE, il est probable que cela soit lié au régime fiscal spécifique accordé à cette entité en raison de l’exercice de ses fonctions publiques. Dans un tel cas, il serait paradoxal d’exiger un impôt supplémentaire. Sinon, les règles GloBE pourraient avoir pour effet d’inciter les autorités de la juridiction de résidence à s’auto-imposer afin d’éviter que leurs propres revenus ne soient soumis à un impôt supplémentaire dans d’autres États en application de la RPII.

91. La référence, dans la définition, à l’expression « établie par une autorité publique » limite le champ d’application aux entités qui sont, par définition, publiques, y compris lorsqu’elles sont établies en vertu d’une loi spécifique, ou sous la forme d’une entreprise publique. Afin de faire en sorte que l’exclusion des entités publiques n’entraîne pas de distorsions de concurrence à l’égard des entreprises exerçant leurs activités à l’échelle internationale, elle ne vise que les entités qui ont pour principal objet de gérer ou d’investir les actifs de cet État ou de cette juridiction, et/ou de remplir une fonction publique, telle que l’administration de programmes d’intérêt général destinés au grand public. Elle ne s’applique pas si l’entité exerce ou gère une activité économique ou commerciale. Pour éviter toute ambiguïté, le fait de mettre en œuvre l’objectif principal de l’entité (tel que décrit aux paragraphes (b)(i) et (b)(ii) de la définition ci-dessus) ne constitue pas une activité économique ou commerciale.

2.3.4. Organisations internationales

92. La logique qui sous-tend l’exclusion des organisations internationales est similaire à celle qui s’applique aux entités publiques. Les organisations internationales, telles que les organisations supranationales ou les organisations de financement du développement, sont en effet financées par les États. Imposer ces organisations sur le faible montant des bénéfices qu’elles réalisent les priverait de l’avantage des exonérations fiscales qui leur sont accordées en vertu du droit international. La définition de l’expression « organisation internationale » s’inspire de la définition retenue dans la Recommandation du Conseil sur la norme d’échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers en matière fiscale. Le libellé du paragraphe (b), tiré des Commentaires sur cette norme, précise le sens de l’expression « accord substantiellement similaire ».

2.3.5. Organisations à but non lucratif

93. Il existe diverses organisations à but non lucratif qui œuvrent dans l’intérêt général, et dont l’objet n’est pas la distribution de profits à des actionnaires. Ces entités se voient généralement accorder une exonération fiscale par les juridictions, en reconnaissance de leur utilité publique, afin d’encourager le versement de contributions, et de maximiser les rendements disponibles à l’appui de leurs actions en faveur de l’intérêt général. Ces exonérations sont la plupart du temps soumises à une série de conditions prévues par le droit interne, que les organisations bénéficiaires sont tenues de respecter, et qui font l’objet d’une vérification par l’administration fiscale.

94. La définition de l’expression « organisation à but non lucratif » est conforme à la définition de l’expression « Entité Non-Financière active » (paragraphe (h)) qui figure dans la Recommandation du Conseil sur la norme d’échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers en matière fiscale. Lorsqu’une organisation à but non lucratif bénéficie d’une exonération fiscale dans une juridiction, les règles GloBE ne peuvent pas la priver du bénéfice d’un tel régime. Compte tenu du fait qu’elles poursuivent un objectif non lucratif, exclure ces entités du champ d’application des règles GloBE ne devrait pas induire un risque de distorsion de la concurrence entre ces organisations à but non lucratif et des entreprises opérant à l’échelle internationale.

95. Le bénéfice de l’exclusion ne s’applique pas à une entreprise multinationale détenue par une fondation à but non lucratif ou une entité de nature similaire qui sert simplement de société holding pour une entreprise commerciale opérant à l’international. Une organisation à but non lucratif qui exerce des activités commerciales à des fins autres que de bienfaisance ne pourra pas non plus prétendre au bénéfice de l’exception aux règles GloBE. L’exclusion est en outre limitée aux organisations qui ne distribuent pas leurs revenus ou leurs actifs à des personnes privées ou à des organisations non caritatives, hormis dans les situations particulières décrites dans l’encadré ci-dessus.

2.3.6. Entités mères ultimes soumises à certains régimes de neutralité fiscale

96. Afin d’assurer aux investisseurs une neutralité fiscale à l’égard des résultats, certaines entités ou certains dispositifs peuvent être considérés comme transparents à des fins fiscales par une juridiction, ou être autorisés à procéder à des distributions imposables à leurs investisseurs. En vertu de ces régimes de transparence fiscale et de distributions imposables, c’est le propriétaire qui s’acquitte dans la pratique de l’impôt sur les revenus de l’entité, soit en étant imposé directement sur la part des revenus de l’entité qui lui revient (dans le cas d’une structure fiscalement transparente), soit en étant imposé au titre d’un dividende déductible ou de toute autre distribution payée par l’entité (dans le cas d’un régime de distributions imposables).

97. Le régime applicable aux entités constitutives qui sont fiscalement transparentes ou qui procèdent à des distributions imposables est examiné aux sections 3.4.2 et 3.3.4. Ces règles garantissent que tout impôt couvert, payé par les actionnaires, sur les bénéfices attribués ou distribués est pris en compte dans le cadre des règles GloBE et traité comme un impôt payé sur ces bénéfices.

98. Toutefois, lorsque l’entité assujettie à ces régimes de transparence fiscale ou de dividendes déductibles est l’entité mère ultime, les propriétaires qui s’acquittent de l’impôt sur le revenu sous-jacent ne sont pas considérés comme des entités constitutives du groupe d’EMN, et par conséquent, l’impôt payé ne sera pas pris en compte dans le calcul du TEI en vertu des règles GloBE, ce qui pourrait donner lieu à des ajustements au titre de la RPII. Des règles spécifiques à ces régimes sont donc nécessaires.

99. Les règles énoncées dans l’encadré ci-dessus permettent à une entité qui est l’entité mère ultime du groupe d’EMN d’exclure ses propres bénéfices de l’application éventuelle de la RPII, dès lors que ces bénéfices sont éligibles à la neutralité fiscale en vertu d’un régime de transparence fiscale ou de distributions imposables dans la juridiction où cette entité est établie ou enregistrée. Pour qu’une entité mère ultime puisse bénéficier de cette exclusion, le régime doit satisfaire aux critères ci-après :

a. les propriétaires sont assujettis à l’impôt dans cette juridiction sur leur part des bénéfices de l’entité,

b. l’impôt dû par le propriétaire est immédiatement exigible, et

c. les propriétaires sont assujettis à l’impôt à un taux égal ou supérieur au taux minimum.

100. Ces critères sont décrits plus en détail ci-après.

Régimes de transparence fiscale

101. Les régimes de transparence fiscale constituent l’approche la plus courante en matière d’imposition à strate unique. En vertu de ces régimes, l’entité ou le dispositif n’est pas soumis à l’impôt sur ses bénéfices. Les bénéfices sont répartis proportionnellement entre les propriétaires, et ce sont eux qui supportent l’impôt. Comme l’entité n’est elle-même pas soumise à l’impôt, faute de règles spécifiques, ses bénéfices seraient bien souvent imposables en application des règles Globe, car le TEI relatif à ces bénéfices serait généralement nul.

102. Les propriétaires de l’entité mère ultime ne sont pas des entités constitutives, et par conséquent, tout impôt dont ils s’acquitteraient ne serait en général pas pris en compte dans le calcul du TEI en vertu des règles GloBE. À défaut d’une règle spécifique, le fait pour une entité mère ultime de bénéficier d’un régime de transparence fiscale donnerait lieu à un impôt à payer selon les règles GloBE dans la mesure où les bénéfices de l’entité mère ultime seraient soumis à taux d’imposition nul. Les bénéfices d’une entité mère ultime peuvent être imposés au niveau de ses associés, et par conséquent, ne pas être soumis à des taux d’imposition faibles dans l’ensemble. Toutefois, en vertu des règles GloBE, les impôts payés par des propriétaires qui ne sont pas des entités constitutives ne sont généralement pas pris en compte, et ce pour deux raisons. Premièrement, il ne s’agit pas d’impôts payés par le groupe d’EMN. Or les règles GloBE s’appliquent aux groupes d’EMN, et visent à faire en sorte que les bénéfices de ces groupes, et non ceux de leurs propriétaires, soient soumis à un niveau d’imposition minimum. Deuxièmement, il n’est pas possible d’attribuer un impôt payé par les propriétaires d’une entité non constitutive aux entités constitutives, en raison notamment du fait que l’entité mère ultime n’exerce aucun contrôle sur ses propriétaires, et ne peut exiger d’eux qu’ils fournissent les informations nécessaires. Même si les propriétaires étaient disposés à transmettre de telles informations, il serait difficile de dissocier leur impôt dû au titre des bénéfices de l’entité, de l’impôt relatif à d’autres revenus, à moins que la juridiction n’applique un régime d’imposition cédulaire sur les bénéfices de l’entité.

103. Néanmoins, dans certaines circonstances, les administrations fiscales peuvent raisonnablement considérer que les propriétaires d’une entité transparente fiscalement sont soumis à un taux d’imposition supérieur au taux minimum sur la totalité des bénéfices de l’entité. On trouvera dans l’exemple 2.3.6A une illustration de ce type de régime de transparence fiscale applicable aux sociétés relevant du sous-chapitre S (S corporations) en vertu des articles 1361 à 1379 du Code fédéral des impôts des États-Unis.

104. Une S corporation possède trois caractéristiques indiquant que ses bénéfices seront imposés au niveau des actionnaires à un taux supérieur au taux minimum.

a. Première caractéristique, les propriétaires d’une S corporation doivent être des résidents fiscaux américains.

b. Deuxième caractéristique, l’impôt dû au titre de leur part des bénéfices est immédiatement exigible comme si ces bénéfices avaient été perçus directement.

c. Troisième caractéristique, les propriétaires sont généralement soumis à l’impôt sur leur part des bénéfices.

105. Ces caractéristiques signifient que du fait de la conception même du régime applicable aux S corporations, les propriétaires devraient en principe être soumis à une imposition immédiate aux États-Unis au titre de leur part des bénéfices de l’entité, à un taux égal ou supérieur au taux minimum. Le régime applicable aux S corporations est donc un exemple de régime de neutralité fiscale dans lequel les bénéfices attribuables aux actionnaires ne devraient pas être pris en compte dans la détermination du revenu GloBE. Les mêmes principes que ceux énoncés dans le paragraphe ci-dessus peuvent être appliqués pour déterminer si cette exception peut couvrir d’autres régimes de transparence fiscale.

106. L’analyse des régimes de transparence fiscale décrits dans cette section ne porte que sur les bénéfices des entités mères ultimes, et ne vise que les revenus imposables en vertu du droit de la juridiction de l’entité mère ultime concernée. Dans la majorité des cas, les bénéfices attribués au propriétaire seront imposés dans la juridiction de l’entité mère ultime sur la base de la résidence du propriétaire. Toutefois, lorsque les bénéfices sont attribués à un non-résident mais qu’ils demeurent imposables sur la base de la source dans la juridiction de l’entité mère ultime au taux minimum ou à un taux supérieur, ces bénéfices échapperaient, selon le même principe, aux règles GloBE. D’autres travaux techniques seront entrepris pour déterminer si et dans quelle mesure les impôts perçus en vertu du droit de la juridiction de l’entité mère ultime au titre des bénéfices d’une entité constitutive étrangère (par exemple, un impôt national sur une succursale étrangère) devraient aussi être pris en compte dans la détermination du TEI conformément aux règles GloBE.

Régimes de distributions déductibles

107. Les juridictions peuvent prévoir des régimes fiscaux conçus pour assurer un niveau d’imposition unique sur certaines activités coopératives ou exercées en commun par les contribuables. En vertu de ces régimes, l’entreprise est imposée en règle générale sur ses bénéfices, mais elle a droit à une déduction au titre de certaines distributions effectuées au profit des propriétaires de l’entreprise collective ou de ses participants. Les régimes de déduction attachés aux distributions sont le plus souvent destinés aux fonds d’investissement et à d’autres organismes d’investissement passif exclus du champ d’application des règles GloBE. Les sociétés relevant de ce type de régime et qui peuvent prétendre au statut de fonds d’investissement en vertu de la section 3.3.1 seront exclues de la définition d’entité mère ultime au titre de l’exclusion applicable aux fonds d’investissement, et aucune règle particulière n’est nécessaire. Toutefois, dans un nombre restreint de cas, une entreprise active peut avoir le droit de procéder à des distributions déductibles à ses actionnaires. Par exemple, une coopérative agricole qui achète des pommes à ses membres et les commercialise collectivement peut bénéficier d’une déduction au titre de la distribution des bénéfices tirés de la vente de pommes, proportionnellement aux quantités de pommes achetées auprès de chacun de ses membres. Dans la plupart des cas, il est rare qu’une société coopérative atteigne le seuil de chiffre d’affaires consolidé nécessaire pour relever du champ d’application des règles GloBE. Toutefois, lorsqu’une société relevant d’un régime de distributions déductibles est l’entité mère ultime12 d’un groupe d’EMN, ce groupe n’est pas un groupe exclu.

108. Les bénéfices de l’entité ne devraient pouvoir échapper aux règles GloBE que si les propriétaires sont imposés dans la juridiction sur leur part des bénéfices de l’entité, si l’impôt est immédiatement exigible, et si les propriétaires sont soumis à l’impôt sur les distributions à un taux égal ou supérieur au taux minimum. D’une manière générale, pour pouvoir prétendre à une déduction, les distributions doivent intervenir durant l’exercice imposable de l’entité ou peu de temps après la clôture. Au regard des règles GloBE, on considère que le deuxième critère est respecté si la distribution a lieu dans un délai raisonnable après la clôture de l’exercice imposable de l’entité. Dans ces circonstances, pour déterminer ses bénéfices aux fins de l’application des règles GloBE, une entité mère ultime qui bénéficie d’un régime de distributions déductibles est autorisée à déduire ces distributions selon les mêmes règles que celles applicables en vertu du droit fiscal local.

109. Les principes exposés ci-dessus ont été utilisés pour éclairer l’examen des régimes fiscaux destinés à préserver la neutralité fiscale. L’analyse qui précède s’intéresse dans les grandes lignes aux types de régimes fiscaux visés par les règles, mais toutes les caractéristiques de conception des régimes de neutralité fiscale pouvant relever du champ d’application des règles ne sont pas décrites ou analysées. Les membres du Cadre inclusif qui introduiraient les règles GloBE devront évaluer leurs propres régimes de neutralité fiscale au regard des principes examinés dans cette section. Comme décrit plus en détail dans la section 10.5.2, le même processus multilatéral destiné à déterminer si une juridiction a instauré une RIR compatible avec la proposition GloBE pourrait être utilisé pour décider si le régime de neutralité fiscale d’une juridiction est conforme aux principes énoncés dans le présent Blueprint sur le deuxième Pilier.

2.3.7. Application des règles GloBE au transport maritime international

110. Les règles de GloBE sont conçues pour s'appliquer à toutes les entreprises en activité. L'exclusion d'un secteur spécifique pourrait soulever des risques BEPS supplémentaires et des problèmes d'équité entre les différents secteurs d'activité et juridictions. Cela pourrait nuire à l'efficacité des règles GloBE. Toutefois, les caractéristiques uniques du secteur du transport maritime international nécessiteront des travaux supplémentaires pour déterminer si, et dans quelle mesure, les règles GloBE doivent s'appliquer à ce secteur.

111. Le secteur du transport maritime international est soumis à des règles fiscales particulières. La forte intensité de capital, le niveau de rentabilité et le long cycle de vie économique du transport maritime international ont conduit un certain nombre de juridictions à introduire des régimes fiscaux alternatifs ou supplémentaires pour ce secteur. Les taxes, telles que les taxes au tonnage, peuvent permettre d'obtenir des résultats moins volatils pour le transport maritime et fournir une base plus stable pour les investissements à long terme. La disponibilité généralisée de ces régimes fiscaux alternatifs signifie que le transport maritime international opère souvent en dehors du champ d'application de l'impôt sur les sociétés. L'inclusion du transport maritime international dans le champ d'application des règles GloBE soulèverait donc des questions politiques à la lumière des choix politiques de ces juridictions.

112. En outre, si le transport maritime international était inclus dans le champ d'application du deuxième pilier, des questions ont été soulevées concernant les implications de cette inclusion, en notant que l'effet sur les recettes pourrait être limité étant donné que les règles prévoient un report de pertes illimité, l’exclusion d’une portion du revenu basée sur une formule et que les taxes au tonnage constitueraient des taxes couvertes. Enfin, le modèle d'exploitation typique d'une compagnie maritime internationale est tel que la plupart des revenus du transport maritime proviennent de tiers ou d'autres membres du groupe qui sont soumis à des régimes fiscaux faibles ou alternatifs. Cette structure opérationnelle peut faire de la règle relative aux paiements insuffisamment imposé un contrepoids inefficace à la règle d'inclusion des revenus, ce qui signifie que l'application des règles GloBE pourrait entraîner des distorsions de concurrence et des résultats instables.

2.4. Seuil de chiffre d’affaires consolidé

Groupes d’EMN exclus

Les groupes d’EMN dont le chiffre d’affaires total consolidé au cours de l’exercice précédent est inférieur à 750 millions EUR d’euros, ou à un montant équivalent en monnaie nationale sont exclus du champ d’application des règles GloBE. Aux fins de la présente règle :

(a) Le seuil de chiffre d’affaires consolidé du groupe s’applique à toutes les entités constitutives détenues et contrôlées par la même entité mère ultime.

(b) L’expression « exercice fiscal » désigne une période comptable annuelle pour laquelle l’entité mère ultime du groupe d’EMN établit ses états financiers.

113. Les règles GloBE visent les groupes d’EMN dont le chiffre d’affaires annuel consolidé au cours de l’exercice précédent est supérieur à 750 millions EUR ou à un montant équivalent en monnaie nationale. Ce seuil est le même que celui qui s’applique en vertu des règles relatives à la Déclaration pays par pays13.

2.4.1. Seuil de chiffre d’affaires consolidé

114. La règle générale énoncée dans l’encadré ci-dessus limite l’application des règles GloBE aux groupes d’EMN dont le chiffre d’affaires consolidé est d’au moins 750 millions EUR. Le seuil de 750 millions EUR présente plusieurs avantages.

115. Synergies avec les règles relatives à la Déclaration pays par pays, utilisées avec d’autres éléments des règles GloBE, comme les définitions énoncées plus haut qui traitent de la composition des groupes d’EMN. En outre, les groupes d’EMN qui ne sont pas soumis à l’obligation de dépôt d’une Déclaration pays par pays n’ont aucune raison particulière, d’un point de vue financier, de déclarer séparément les bénéfices d’une succursale et du siège social de la même entité, comme ils sont tenus de le faire en vertu des règles GloBE. L’utilisation d’un seuil identique peut aussi faciliter le recours aux options de simplification.

116. Utilisation des comptes financiers. Un certain nombre d’éléments constitutifs des règles GloBE reposent sur l’utilisation de comptes financiers consolidés. Une large majorité des groupes d’EMN couverts sont des entreprises (cotées) qui ont une obligation publique de rendre des comptes et sont déjà tenues de communiquer des informations financières consolidées aux investisseurs en vertu des normes IFRS ou d’une norme équivalente14. Un seuil plus faible ciblerait un plus grand nombre d’entreprises privées qui ne sont pas tenues de préparer des comptes consolidés (ou qui lorsqu’elles le font, peuvent les établir en application des normes comptables locales).

117. Éviter les conséquences préjudiciables aux PME. Le fait d’utiliser le seuil applicable à la Déclaration pays par pays aura pour effet d’exclure les petites et moyennes entreprises (PME) opérant dans plusieurs juridictions, pour lesquelles l’application de ces règles pourrait représenter une charge beaucoup plus lourde. Avec un seuil de chiffre d’affaires de 750 millions EUR, entre 85 % et 90 % des groupes d’EMN seront exclus du champ d’application des règles. Les membres du Cadre inclusif seront par conséquent moins incités de prévoir des exceptions à l’application des règles GloBE pour les PME bénéficiant d’incitations fiscales ciblées au niveau national.

118. Il permet de préserver l’efficacité des règles GloBE. Les groupes d’EMN concernés par la Déclaration pays par pays représentent plus de 90 % du chiffre d’affaires réalisé par les entreprises au niveau mondial. En conséquence, l’application d’un seuil de chiffre d’affaires permet de préserver l’efficacité des règles GloBE.

2.4.2. Exercice comptable précédent

119. Le seuil de 750 millions EUR est calculé par référence au chiffre d’affaires total consolidé réalisé par le groupe d’EMN au cours de l’exercice comptable précédent. Cette approche est similaire à celle utilisée pour savoir quels groupes d’EMN sont visés par les règles relatives à la Déclaration pays par pays.15 Par conséquent, pour déterminer si un groupe d’EMN est tenu d’appliquer les règles GloBE, on prend en compte le chiffre d’affaires consolidé de l’exercice précédent, que le chiffre d’affaires réalisé durant l’année où les règles s’appliquent soit inférieur ou supérieur au seuil.

120. Les paragraphes 1 et 2 de la règle font référence au concept d’« exercice comptable ». Les exercices imposables ne coïncident pas toujours d’une juridiction à l’autre. Dans certaines juridictions, l’année imposable peut correspondre à l’année civile, tandis que d’autres juridictions peuvent retenir une période différente (certaines laissent par exemple leurs contribuables libres de choisir leur exercice imposable). Un exercice comptable peut aussi avoir une durée inhabituelle parce que l’entité ou le dispositif a été créé et/ou a commencé à exercer des activités commerciales en cours d’année. Ces différences justifient qu’il faille définir ce qu’est un exercice comptable aux fins de l’application des règles GloBE. Les entités constitutives d’un groupe d’EMN peuvent être situées dans des juridictions où les exercices imposables se clôturent à des dates différentes, que le choix de cette date soit ou non imposées par les autorités. Le groupe d’EMN utilisera cependant le même exercice comptable pour l’ensemble de ses entités constitutives dans ses rapports financiers consolidés, car la base d’imposition GloBE est définie principalement à partir des comptes consolidés du groupe d’EMN. Étant donné que le modèle de législation sur la Déclaration pays par pays contient déjà une définition de l’expression « Exercice comptable », et compte tenu des similitudes qui existent entre les règles GloBE et les règles relatives à la Déclaration pays par pays, la règle reprend la définition figurant dans la Déclaration pays par pays, laquelle fait référence à l’exercice comptable du groupe d’EMN pour la préparation des comptes consolidés.

2.4.3. Calcul du seuil de chiffre d’affaires consolidé

121. Le seuil fixé ci-dessus s’applique en fonction du chiffre d’affaires consolidé du groupe d’EMN. Comme indiqué à la section 2.2, la définition de « groupe d’EMN » au sens des règles GloBE, comme des règles relatives à la Déclaration pays par pays, se base sur les normes comptables applicables à l’entité mère ultime pour déterminer si les comptes d’une filiale sont consolidés, et par conséquent s’il s’agit d’une entité constitutive. Le chiffre d’affaires consolidé de toutes les entités constitutives est pris en compte pour la détermination du seuil, que le groupe d’EMN détienne ou non la totalité des participations dans l’entité constitutive. En d’autres termes, aucune déduction au titre des montants revenant aux actionnaires minoritaires d’une entité constitutive ne doit être retenue pour le calcul du chiffre d’affaires total du groupe d’EMN. Le chiffre d’affaires de deux groupes d’EMN ou de différentes entités autonomes qui ne sont pas incluses dans les mêmes comptes consolidés ne doit pas être agrégé, même si les entités sont contrôlées par la même personne (une personne physique, par exemple).

122. Cette situation pourrait se produire dans le cas d’entités d’investissement qui contrôlent deux groupes d’EMN différents. La norme IFRS 10 stipule que des entités d’investissement ne sont pas tenues de consolider une participation dans une filiale, à moins que les fonctions et activités principales de cette filiale consistent à fournir des services en relation avec les activités d’investissement de l’entité. Par conséquent, une entité d’investissement qui est l’actionnaire majoritaire d’au moins deux groupes d’EMN n’aurait en principe pas à consolider ces groupes dans ses états financiers, et ne serait pas non plus considérée comme l’entité mère ultime de ces groupes.

123. L’Exemple 2.4.3 de l’Annexe A illustre cette situation. Un fonds d’investissement contrôle deux groupes d’EMN indépendants qui réalisent chacun un chiffre d’affaires consolidé de 500 millions EUR par an. Si l’entité d’investissement répond à la définition d’une « entité d’investissement » au sens de la norme IFRS 10 ou d’une norme comptable similaire, elle ne sera pas tenue d’inclure les groupes d’EMN dans son périmètre de consolidation. Dans une telle situation, chaque groupe d’EMN dispose en principe de ses propres comptes consolidés, et les groupes sont considérés comme des groupes d’EMN indépendants. À ce titre, il leur appartient de déterminer séparément s’ils atteignent le seuil indiqué dans la présente section.

124. L’approche exposée dans les paragraphes précédents est conforme aux règles relatives à la Déclaration pays par pays. Selon ces règles, un fonds ou une entité d’investissement n’est pas considéré comme l’entité mère ultime d’un groupe d’EMN, à moins que les règles comptables ne lui imposent d’inclure les sociétés détenues en portefeuille dans son périmètre de consolidation. Les instructions relatives à la mise en œuvre de la Déclaration pays par pays stipulent que les fonds ou les entités d’investissement qui sont des entreprises détenues ne sont pas considérés comme des entités constitutives ou membres d’un groupe ou d’un groupe d’EMN, à moins de faire partie du périmètre de consolidation du groupe.

125. Les entités qui sont exclues du champ d’application des règles GloBE ne sont pas considérées comme des entités constitutives d’un groupe d’EMN. Le chiffre d’affaires de ces entités n’est par conséquent pas pris en compte dans le calcul du seuil, même si elles sont consolidées ligne par ligne dans les états financiers d’un groupe d’EMN. En outre, étant donné que ces entités ne seraient pas considérées comme l’entité mère ultime d’un groupe d’EMN, les sous-groupes qu’elles contrôlent seraient comptabilisés comme si l’entité exclue n’était pas l’entité mère à des fins de consolidation. L’Exemple 2.4.3 de l’Annexe A illustre aussi cette situation, et l’entité d’investissement FUND peut être une entité exclue en application de la section relative aux entités exclues. De plus, le chiffre d’affaires consolidé des autres entités constitutives d’un groupe d’EMN peut nécessiter des ajustements supplémentaires aux fins du calcul du seuil. Par exemple, tous les paiements intragroupe réalisés entre l’Entité exclue et le reste du groupe d’EMN doivent être pris en compte pour déterminer le seuil de chiffre d’affaires, car ces paiements sont éliminés dans les comptes consolidés.

126. D’autres travaux pourraient être entrepris afin d’étudier la possibilité de compléter le seuil de chiffre d’affaires consolidé par une règle anti-évitement ciblée destinée à éviter la fragmentation d’un groupe d’EMN unique en différents sous-groupes dans le but d’échapper au seuil de 750 millions EUR. Il conviendrait de prendre en compte les travaux menés actuellement dans le cadre du processus d’examen 2020 de la Déclaration pays par pays (standard minimum de l’Action 13 (OCDE, 2015[2])), et les résultats de ces travaux seraient intégrés dans l’élaboration des règles types (voir section 10.5.1 ci-dessous).

Références

[4] IWG (2008), Generally Accepted Principles and Practices — “Santiago Principles”, IWG, https://www.ifswf.org/sites/default/files/santiagoprinciples_0_0.pdf.

[1] OCDE (2019), Instructions relatives à la mise en œuvre de la déclaration pays par pays, OECD Publishing, OECD, https://www.oecd.org/fr/fiscalite/beps/instructions-relatives-a-la-mise-en-oeuvre-de-la-declaration-pays-par-pays-beps-action-13.pdf.

[3] OCDE (2018), Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune : Version abrégée 2017, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/mtc_cond-2017-fr.

[2] OCDE (2015), Documentation des prix de transfert et déclaration pays par pays, Action 13 - Rapport final 2015, Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices, Éditions OCDE, Paris, https://dx.doi.org/10.1787/9789264248502-fr.

Notes

← 1.  En résumé, et comme expliqué plus en détail ci-après, les définitions retenues au titre de la Déclaration pays par pays et des règles GloBE divergent sur les points suivants : 1) la référence aux « groupes exclus » (alinéa (ii)) a été supprimée de la définition de « groupe d’EMN » dans les règles GloBE, dans la mesure où celles-ci font référence au seuil de 750 millions EUR énoncé dans une règle distincte ; 2) le terme « unité opérationnelle » a été supprimé de l’alinéa (a) de la définition d’entité constitutive » à des fins de clarification du critère d’obligation de consolidation présumée ; 3) une phrase a été ajoutée à la fin de la définition « d’entité constitutive » en référence aux entités exclues conformément à la section 1.2. Des modifications mineures de forme ont également été introduites afin de se conformer à la conception générale des règles GloBE.

← 2.  Les définitions retenues pour la Déclaration pays par pays sont en cours d’évaluation dans le cadre du processus de réexamen de 2020 de la déclaration pays par pays (standard minimum de l’Action 13 du BEPS).

← 3.  Cette approche est conforme au paragraphe 20 de la norme IFRS 11, de même qu’aux Instructions relatives à la mise en œuvre de la déclaration pays par pays (décembre 2019). Voir Traitement d’une entité détenue et/ou exploitée par plusieurs groupes d’entreprises multinationales non liés (page 19).

← 4.  En vertu de cette section, une entité ou une construction juridique est considérée comme créée dans une juridiction si elle a été constituée, organisée ou établie conformément à la législation interne de cette juridiction.

← 5.  Une EMN qui détient une participation inférieure à 20 % dans une société comptabilisera généralement cet investissement en actif financier non courant dans ses comptes consolidés (voir, par exemple, la norme IFRS 9 - Instruments financiers).

← 6.  Paragraphe 3 de la norme IAS28. Fondation IFRS

← 7.  Le terme « Entreprise associée » est un terme comptable dont le sens est différent du même terme utilisé dans le contexte des prix de transfert.

← 8.  Sont incluses les opérations conjointes pour lesquelles une partie des actifs, passifs, produits et charges sont comptabilisés selon la méthode de l’intégration globale. Voir la section 2.2.2.

← 9.  Paragraphe 16 de la norme IFRS 11. Fondation IFRS.

← 10.  Les conventions de double imposition limitent en règle générale les droits d’imposition du pays de la source sur les dividendes, les intérêts et les plus-values perçus par le résident d’un autre pays. Pour des raisons de procédure cependant, les fonds d’investissement et/ou les investisseurs ne peuvent pas toujours bénéficier des allègements auxquels ils peuvent prétendre au titre de la retenue à la source en vertu de ces conventions, ce qui donne lieu à une surimposition.

← 11.  Voir Groupe de travail international sur les fonds souverains, Principes de Santiago, octobre 2008, Annexe 1 (IWG, 2008[4]) ; également reproduits dans le Modèle de Convention fiscale de 2017 (OCDE, 2018[3]), Commentaires sur l’article 4, paragraphe 8.5.

← 12.  La section 3.3.4 prévoit des règles spéciales visant les dividendes distribués par des entités constitutives soumises à un régime de distributions déductibles, et les dividendes distribués à des entités constitutives par des sociétés soumises à un régime de distributions déductibles. Ces règles garantiraient que les bénéfices de l’entité constitutive ne soient pas soumis aux règles GloBE au niveau de l’entité simplement en raison d’une déduction des dividendes payés, préservant ainsi les règles d’imposition à niveau unique de la juridiction, et veilleraient à ce que la part des bénéfices de l’entité détenue par le groupe d’EMN reste elle soumise aux règles GloBE.

← 13.  Voir la section 10.3.

← 14.  Voir la section 3.3.1 3.3.1 ci-après Bénéfice ou perte déterminé(e) selon les normes comptables.

← 15.  Cette règle fait actuellement l’objet d’une revue dans le cadre du réexamen de 2020 de la Déclaration pays par pays.