Prévention de l’utilisation abusive des conventions fiscales – Cinquième rapport d’examen par les pairs sur le chalandage fiscal

1. Mise en œuvre du standard minimum : données agrégées et principaux chiffres

21. Cette section présente les données agrégées sur la mise en œuvre du standard minimum relatif au chalandage fiscal figurant dans le rapport sur l’Action 6 (OCDE, 2017[1]).

22. Pour se conformer au standard minimum, les juridictions sont tenues d’inclure deux éléments dans leurs conventions : une déclaration explicite sur la volonté d’éliminer la double non-imposition (généralement dans le préambule) ; et l’une des trois méthodes permettant de résoudre le problème du chalandage fiscal. Le standard minimum ne précise pas quelle méthode doit être utilisée pour satisfaire à ces deux obligations (par le biais de l’IM BEPS ou de négociations bilatérales) (OCDE, 2017[1])1.

23. Des données agrégées sur les progrès accomplis par les juridictions afin de mettre en œuvre le standard minimum figurent ci-dessous. Des informations détaillées sur les progrès accomplis par chaque juridiction sont fournies dans les sections ventilées par juridiction au chapitre 8. Les informations figurant dans la partie « Conclusion » de certaines des sections du chapitre 8 consacrées aux juridictions mettent en lumière les faits suivants :

• Les membres du Cadre inclusif qui ont signé l’IM BEPS, mais qui ne l’ont pas ratifié sont invités à prendre les mesures nécessaires pour que l’IM BEPS prenne effet le plus rapidement possible (section 5 ci-après).

• De même, certaines parties à l’IM BEPS qui ont formulé une réserve afin d’en retarder l’entrée en vigueur jusqu’à ce que les procédures internes soient achevées sont invitées à prendre les mesures nécessaires pour que l’IM BEPS prenne effet le plus rapidement possible (section 5 ci-dessous)2.

• Un plan de mise en œuvre doit être élaboré pour les conventions conclues avec d’autres membres du Cadre inclusif qui ne sont pas conformes, ne font pas l’objet d’un instrument de mise en conformité ou d’une déclaration générale relative à la règle détaillée de limitation des avantages, pour lesquelles aucune mesure n’a été prise afin de mettre en œuvre le standard minimum et aucune raison n’a été citée pour expliquer pourquoi, pour une juridiction, la convention ne soulève pas de préoccupations importantes en matière de chalandage fiscal. Une fois le plan mis en place, la juridiction doit faire un point chaque année si des changements se produisent. Lorsqu’aucun plan de mise en œuvre n’a été élaboré pour ces conventions, les juridictions sont invitées à le faire (sections 4 et 5 ci-dessous).

• Le Secrétariat de l’OCDE est disposé à s’entretenir avec toute juridiction membre qui a élaboré ou qui doit élaborer un plan de mise en œuvre du standard minimum afin de réfléchir aux moyens de l’aider à mettre les conventions concernées en conformité avec le standard minimum.

• À la suite de la recommandation formulée dans le rapport d’examen par les pairs de 2021, les juridictions qui ont adhéré à la Convention de la CARICOM sont invitées à actualiser cette convention en poursuivant des discussions avec l’ensemble de leurs partenaires (section 6 ci-après).

Données agrégées et principaux chiffres

24. Au total, les 141 juridictions membres du Cadre inclusif ont répertorié 2 426 conventions conclues entre elles (dont 6 conventions multilatérales3) en vigueur au 31 mai 2022, et environ 890 conventions supplémentaires conclues entre des membres et des non-membres4. Huit juridictions membres ne disposaient d’aucune convention fiscale complète en vigueur5.

25. Les données recueillies sur la mise en œuvre du standard minimum de l’Action 6 ont montré qu’au 31 mai 2022, 118 juridictions du Cadre inclusif comptaient certaines conventions qui étaient déjà conformes au standard minimum, qui faisaient l’objet d’un instrument de mise en conformité, pour lesquelles des mesures avaient été prises en vue d’appliquer le standard minimum, ou qui faisaient l’objet d’une déclaration générale relative à la règle détaillée de limitation des avantages6.

26. Les conventions conclues entre des membres et des non-membres du Cadre inclusif ne sont pas soumises à l’examen par les pairs, et les résultats agrégés présentés dans ce chapitre portent sur les 2 426 conventions (dont 6 conventions multilatérales) conclues entre membres du Cadre inclusif. Néanmoins, les sections consacrées aux différentes juridictions au chapitre 8 indiquent le statut déclaré de mise en œuvre du standard minimum dans les conventions qui ne sont pas soumises à l’examen par les pairs7.

Conventions conformes

27. Au 31 mai 2022, plus de 975 conventions bilatérales, et deux conventions multilatérales, entre membres du Cadre inclusif étaient conformes au standard minimum. Soixante-seize conventions supplémentaires non soumises à cet examen (celles conclues entre des membres du Cadre inclusif et des non-membres) étaient également conformes au standard minimum, ce qui porte à plus de 1 050 le nombre total de conventions conformes conclues entre des membres du Cadre inclusif. Cela représente une augmentation de près de 40 % par rapport au chiffre de 2021.

28. Dans toutes les conventions conformes au standard minimum, la déclaration du préambule et le critère des objets principaux (COP) ont été appliqués pour se conformer au standard minimum. Dans 47 de ces conventions conformes, le critère des objets principaux était complété par une clause de limitation des avantages.

29. Le graphique ci-dessous illustre les progrès accomplis, depuis le lancement du premier processus d’examen par les pairs au titre de l’Action 6 en 2018, dans la mise en œuvre du standard minimum dans les conventions bilatérales entre membres du Cadre inclusif. En quatre ans, le nombre de conventions bilatérales conformes au standard minimum conclues entre membres du Cadre inclusif est passé de 13 en 2018 à plus de 975 en 2022. Comme indiqué ci-après, cette augmentation est principalement due à la prise d’effet des dispositions de l’IM BEPS.

Graphique 1.1. Conventions bilatérales conformes conclues entre les membres du Cadre inclusif

Conventions faisant l’objet d’un instrument de mise en conformité

30. De nombreuses juridictions membres du Cadre inclusif ont conclu des conventions faisant actuellement l’objet d’un instrument de mise en conformité qui a été signé mais non encore en vigueur (dans le cas d’un instrument bilatéral portant modification) ou dont les dispositions n’ont pas encore pris effet (s’agissant de l’IM BEPS), mais qui mettraient en œuvre le standard minimum. Ces conventions sont en voie de satisfaire prochainement au standard minimum.

31. Le 31 mai 2022, environ 870 des 2 420 conventions bilatérales entre membres du Cadre inclusif devaient devenir des conventions fiscales couvertes aux fins de l’IM BEPS (les deux Juridictions contractantes ayant formulé une notification indiquant que ces conventions sont visées par l’IM BEPS, qui les modifiera dès son entrée en vigueur), et donc conformes au standard minimum. Ces conventions seront conformes au standard minimum une fois que les dispositions pertinentes de l’IM BEPS auront pris effet, après ratification par les deux juridictions contractantes8.

32. Seize conventions supplémentaires entres membres du Cadre inclusif font l’objet d’un instrument bilatéral portant modification qui n’est pas encore entré en vigueur. Ce chiffre, inférieur à 2 % du nombre des conventions qui doivent devenir des conventions fiscales couvertes par l’IM BEPS, met en évidence l’efficacité relative de l’IM BEPS dans la mise en œuvre du standard minimum.

33. Concernant les conventions notifiées aux fins de l’IM BEPS, la totalité des 95 membres du Cadre inclusif qui sont parties à l’IM BEPS et en sont signataires mettent en œuvre le préambule et le COP. Quinze juridictions ont également choisi d’appliquer la règle simplifiée de limitation des avantages via l’IM BEPS, en complément du COP lorsqu’il était possible de le faire. Six juridictions supplémentaires ont accepté d’introduire une règle simplifiée de limitation des avantages dans des conventions conclues avec des partenaires ayant opté pour la règle simplifiée en vertu de l’IM BEPS.

Mesures prises afin de mettre en œuvre le standard minimum (y compris la déclaration générale relative à la règle détaillée de limitation des avantages)

34. Conformément à la méthodologie révisée d’examen par les pairs, les juridictions membres du Cadre inclusif ont signalé toutes les mesures prises afin de mettre en œuvre le standard minimum dans leurs conventions non conformes qui ne font pas déjà l’objet d’un instrument de mise en conformité. Ces mesures visent à faire en sorte que la convention fiscale fasse l’objet d’un instrument de mise en conformité. Par exemple, conformément à la méthodologie révisée d’examen par les pairs, on considère qu’une juridiction aura pris des mesures afin de mettre en œuvre le standard minimum dans une convention aux fins de l’IM BEPS si elle a signé l’IM BEPS, et a inscrit cette convention dans la liste de ses conventions qu’elle souhaite voir couvertes par l’IM BEPS, mais que son partenaire conventionnel ne l’a pas fait. (Si les deux partenaires conventionnels ont signé l’IM BEPS et inscrit une convention dans la liste des conventions qu’ils souhaitent voir couvertes, l’IM BEPS sera considéré comme un instrument de mise en conformité pour cette convention.) C’est aussi le cas si un membre a engagé des renégociations bilatérales avec un partenaire conventionnel, a accepté d’engager de telles renégociations, ou a contacté son partenaire conventionnel avec un projet de protocole, ces mesures visant à mettre en œuvre le standard minimum.

35. Certaines juridictions ont sélectionné une seule méthode pour mettre en œuvre le standard minimum (en notifiant l’ensemble de leurs conventions au titre de l’IM BEPS, par exemple), tandis que d’autres ont modulé leur approche (en engageant des renégociations bilatérales de certaines conventions, et en utilisant l’IM BEPS pour d’autres conventions, par exemple).

36. Depuis 2021, le nombre de conventions pour lesquelles des mesures ont été prises par au moins un partenaire conventionnel afin de mettre en œuvre le standard minimum a diminué (passant d’environ 620 en 2021 à environ 520 en 2022). Cette baisse s’explique par les progrès accomplis par les juridictions pour faire en sorte que ces conventions fassent l’objet d’un instrument de mise en conformité (sachant qu’une fois qu’une convention fait l’objet d’un instrument de mise en conformité, on considère qu’elle ne fait plus l’objet de mesures destinées à mettre en œuvre le standard minimum). Parallèlement, le nombre de conventions conclues en 2022 qui font l’objet de mesures prises par au moins un partenaire conventionnel afin de mettre en œuvre le standard minimum inclut les conventions qui faisaient auparavant l’objet d’un plan (ou d’une recommandation visant à élaborer un plan) de mise en œuvre du standard minimum.

37. Comme on a pu l’observer en 2021, l’adhésion à l’IM BEPS et l’inscription d’une convention dans la liste des conventions devant être couvertes demeurent la solution la plus largement retenue pour mettre en œuvre le standard minimum dans les conventions non conformes, puisqu’elle couvre plus de 410 conventions de ce type conclues entre membres du Cadre inclusif. D’autres options que l’IM BEPS ont été exercées pour appliquer le standard minimum dans environ 230 conventions (y compris 120 conventions environ pour lesquelles un partenaire a pris plusieurs mesures concomitantes au titre de l’IM BEPS). Comme expliqué ci-dessous (section 6), il se peut que des partenaires conventionnels aient pris différentes mesures pour appliquer le standard minimum dans une convention en particulier, et doivent encore s’entendre sur la méthode à retenir (IM ou négociations bilatérales, par exemple).

38. Les États-Unis ont fait une déclaration générale indiquant qu’ils prévoient de recourir à la règle détaillée de limitation des avantages dans le cadre de leur engagement d’appliquer le standard minimum dans leurs 54 conventions fiscales bilatérales couvrant 56autres membres du Cadre inclusif au 31 mai 2022. La règle détaillée de limitation des avantages ne figure pas dans l’IM BEPS, et nécessite des discussions bilatérales approfondies et une adaptation pour chaque convention fiscale, ce qui pourrait prendre plusieurs années. Si une juridiction fournit une telle déclaration, ses partenaires conventionnels ne communiqueront en règle générale pas d’informations supplémentaires au sujet de leur convention fiscale conclue avec cette juridiction. Bien qu’en 2021, Trinité-et-Tobago ait fait une déclaration similaire, elle a depuis indiqué avoir modifié sa politique conventionnelle, et élabore actuellement un plan distinct pour la mise en œuvre du standard minimum dans l’ensemble de son réseau de conventions.

39. Au total, cette année, plus de 2 385 conventions conclues entre membres du Cadre inclusif sont conformes, font l’objet d’un instrument de mise en conformité ou de mesures prises par au moins un partenaire conventionnel pour appliquer le standard minimum, ou d’une déclaration générale formulée par l’un des partenaires indiquant son intention d’utiliser la règle détaillée de limitation des avantages.

Dispositions utilisées pour mettre en œuvre le standard minimum

40. Comme les années précédentes, l’examen par les pairs de cette année a montré que des trois méthodes disponibles pour appliquer la deuxième composante du standard minimum9, la COP reste celle la plus largement employée. La plupart des juridictions ont choisi d’appliquer le standard minimum en optant pour cette solution. De fait, c’est la seule à même de satisfaire à elle seule la deuxième composante du standard minimum, et qui peut être déployée au moyen de l’IM BEPS.

41. Environ 75 conventions sont ou seront mises en conformité avec le standard minimum au moyen de la règle COP complétée par une règle détaillée ou simplifiée de limitation des avantages. L’IM peut servir à appliquer la règle COP associée à une règle simplifiée de limitation des avantages, une solution adoptée par 15 juridictions. Six autres se sont engagées à appliquer la règle simplifiée de limitation des avantages de l’IM BEPS dans les cas où leur partenaire conventionnel a choisi d’adopter cette mesure10.

42. Comme indiqué plus haut, les États-Unis ont fait une déclaration générale indiquant qu’ils prévoient de recourir à la règle détaillée de limitation des avantages conformément à leur engagement d’appliquer le standard minimum dans toutes leurs conventions fiscales bilatérales en vigueur au 31 mai 2022. Au total, ces déclarations couvrent 64 conventions (dont 54 conventions fiscales couvrant 56autres membres du Cadre inclusif).

Méthodes de mise en œuvre

43. Comme les années précédentes, l’IM BEPS reste la solution préférée pour mettre en œuvre le standard minimum. Cependant, une juridiction préférant mettre en œuvre le minimum standard au moyen d’une clause détaillée de limitation des avantages ne peut pas utiliser l’IM BEPS à cette fin. Quatre-vingt-dix-neuf juridictions ont adhéré à l’IM BEPS (dont 95 membres du Cadre inclusif), 78 l’ont ratifié et, une fois pleinement en vigueur, l’IM BEPS mettra en œuvre le standard minimum dans plus de 1 820 conventions bilatérales (de sorte qu’il modifiera la majorité des conventions conclues entre les membres du Cadre inclusif).

44. Comme les années précédentes, de façon générale, les juridictions qui n’ont pas signé ou ratifié l’IM BEPS ont beaucoup moins progressé dans l’application du standard minimum.

45. Néanmoins, la participation à l’IM BEPS n’est pas un standard minimum, et les juridictions peuvent préférer d’autres solutions, comme indiqué dans les Termes de référence. Les modalités de mise en œuvre de ce standard minimum dans chacune des conventions fiscales bilatérales doivent faire l’objet d’un accord entre les juridictions contractantes.

Références

[1] OCDE (2017), Empêcher l’octroi inapproprié des avantages des conventions fiscales, Action 6 - Rapport final 2015, Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices, Éditions OCDE, Paris, https://doi.org/10.1787/9789264278035-fr.

Notes

← 1.  Le rapport final sur l’Action 6 indique en outre que : (i) une juridiction est tenue d’appliquer le standard minimum dans une convention uniquement si un autre membre du Cadre inclusif le lui demande ; (ii) la décision d’adopter l’une des trois méthodes doit être convenue entre les parties (une solution ne peut être imposée) ; et (iii) en raison du caractère bilatéral des conventions, il n’y a pas de date limite à laquelle une juridiction doit avoir atteint le standard minimum.

← 2.  La réserve prévue à l’article 35(7) de l’IM BEPS retarde la prise d’effet de ses dispositions concernant une Convention fiscale couverte jusqu’à ce que la Partie qui en est à l’origine (article 35(7)(b) de l’IM BEPS) indique qu’elle a accompli les procédures internes prévues à cet effet. Plusieurs parties à l’IM BEPS ont formulé une telle réserve, mais elles n’ont pas encore adressé de notification en vertu de l’article 35(7)(b) de l’IM BEPS. Ainsi, leurs conventions ne peuvent pas encore être mises en conformité avec le standard minimum au titre de l’IM BEPS.

← 3.  En 2021, les membres du Cadre inclusif faisaient mention de 5 conventions multilatérales. En 2022, une convention multilatérale supplémentaire a été répertoriée, l’Acte Additionnel A/SA, 5/12/18 Portant Adoption des Règles Communautaires pour l’Élimination de la Double Imposition sur les Revenus, les Capitaux et les Successions et la Prévention de la Fraude et de l’Évasion Fiscales entre les États Membres de la CEDEAO.

← 4.  En 2021, les membres du Cadre inclusif faisaient mention de 2 390 conventions entre eux. Les 35 conventions supplémentaires examinées en 2022 incluent les nouvelles conventions conclues entre membres du Cadre inclusif entre le 1^er juin 2021 et le 31 mai 2022, et les conventions existantes concernées des deux nouveaux membres du Cadre inclusif, qui n’avaient pas été soumises à l’examen par les pairs de 2021.

← 5.  Aucune convention n’était en vigueur dans les juridictions suivantes : Anguilla, Bahamas, Îles Caïman, Îles Cook, Djibouti, Haïti, Honduras et Îles Turques-et-Caïques.

← 6.  Au 31 mai 2022, 99 juridictions étaient signataires ou parties à l’IM BEPS, mais quatre d’entre elles (Chypre, Fidji, le Koweït et le Lesotho) ne sont pas membres du Cadre inclusif. Au 31 mai 2022, 95 membres du Cadre inclusif étaient par conséquent signataires ou parties à l’IM BEPS. La mongolie a signé l’IM BEPS le 6 octobre 2022, ramenant ce chiffre à 100. D’autres membres du Cadre inclusif, bien que n’étant pas signataires ou parties à l’IM BEPS, ont conclu des protocoles portant modification afin de mettre en œuvre le standard minimum.

← 7.  Un « instrument de mise en conformité » peut désigner l’IM BEPS ou un nouveau protocole portant modification qui n’est pas encore entré en vigueur. Il peut également s’agir d’une convention entièrement nouvelle qui n’est pas encore entrée en vigueur.

← 8.  Et, le cas échéant, la notification conformément à l’article 35(7)(b) de l’IM BEPS BEPS (voir la note de bas de page 7 pour plus d’explications).

← 9.  Ces trois méthodes sont les suivantes : la règle COP, la règle COP complétée par une règle détaillée ou simplifiée de limitation des avantages, ou une règle détaillée de limitation des avantages complétée par un mécanisme anti-sociétés-relais.

← 10.  Comme le prévoit l’article 7(7) de l’IM BEPS.