Prévention de l’utilisation abusive des conventions fiscales – Quatrième rapport d’examen par les pairs sur le chalandage fiscal

7. Rappel des faits concernant le standard minimum établi par l’Action 6 du BEPS et le mécanisme d’examen par les pairs

Contexte de l’examen par les pairs

85. Ces dernières décennies, les conventions fiscales bilatérales conclues par la plupart des juridictions dans le monde ont permis d’empêcher une double imposition préjudiciable et de lever les obstacles aux échanges internationaux de biens et de services, ainsi qu’aux mouvements de capitaux, de technologies et de personnes. Néanmoins, ce réseau étendu de conventions fiscales a aussi donné lieu à des mécanismes de « chalandage fiscal ».

86. Ainsi que l’explique le rapport final sur l’Action 6, le chalandage fiscal désigne habituellement le fait pour une personne de tenter de bénéficier indirectement des avantages prévus par une convention conclue entre deux États sans être résidente de l’un de ces États1.

87. Le chalandage fiscal est dommageable pour plusieurs raisons, notamment :

• Les avantages négociés entre les parties à une convention sont économiquement étendus aux résidents d’une juridiction tierce selon des modalités qui ne correspondaient pas à l’intention des parties. Le principe de réciprocité est donc violé et l’équilibre des concessions effectuées par les parties s’en trouve perturbé ;

• Le revenu peut échapper totalement à l’impôt ou faire l’objet d’une imposition inadéquate selon des modalités qui n’étaient pas voulues par les parties ; et

• La juridiction de résidence du bénéficiaire ultime du revenu est moins incitée à conclure une convention fiscale avec la juridiction de la source parce que les résidents de la juridiction de résidence du bénéficiaire ultime peuvent recevoir indirectement des avantages de la juridiction de la source sans obligation pour la juridiction de résidence d’accorder des avantages réciproques.

Tentatives précédentes de traiter le problème du chalandage fiscal

88. Les préoccupations soulevées par le chalandage fiscal ne sont pas nouvelles. Par exemple, en 1977, le concept de « bénéficiaire effectif » a été introduit dans les articles relatifs aux dividendes, intérêts et redevances du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE afin de préciser la signification des termes « payés à » et de traiter les situations simples de chalandage fiscal dans lesquelles les revenus sont versés à un résident intermédiaire d’un pays signataire de la convention qui n’est pas considéré comme le bénéficiaire de ce revenu à des fins d’imposition (tel qu’un agent ou un mandataire)2.

89. En 1977, les Commentaires sur l’article 1 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE ont également été mis à jour en vue d’inclure une section consacrée à l’usage incorrect des conventions fiscales3. En 1986, le Comité des affaires fiscales (CAF) a publié deux rapports : Les conventions préventives de la double imposition et l’utilisation des sociétés-écrans et Les conventions préventives de la double imposition et l’utilisation des sociétés relais. En 2002, le Comité a publié le rapport intitulé La limitation du droit aux avantages des conventions fiscales. Les Commentaires sur l’article 1 ont été enrichis à plusieurs occasions, notamment en 2003, avec l’ajout de divers exemples de dispositions dont les pays pouvaient s’inspirer pour lutter contre le chalandage fiscal.

90. L’examen des pratiques des juridictions montre qu’elles ont tenté de résoudre les problèmes de chalandage fiscal par le passé en suivant diverses approches. Certaines ont eu recours à des règles anti-abus spécifiques fondées sur la nature juridique, la propriété et les activités générales des résidents d’une juridiction partie à une convention fiscale4. D’autres ont privilégié une règle anti-abus de portée plus générale faisant référence à l’objet principal des montages ou des transactions.

Le BEPS et chalandage fiscal

91. Le Plan d’action BEPS5, élaboré par le CAF et validé par les dirigeants des pays du G206 en septembre 2013, recensait 15 actions à engager pour apporter une réponse aux pratiques d’érosion de la base d’imposition et de transfert de bénéfices (BEPS). Il mentionnait l’utilisation abusive des conventions fiscales et, en particulier, le chalandage fiscal, comme l’un des plus importants sujets de préoccupation dans le domaine du BEPS.

92. L’Action 6 (Empêcher l’utilisation abusive des conventions fiscales) du Plan d’action BEPS prévoyait l’élaboration de dispositions conventionnelles visant à empêcher l’octroi des avantages des conventions fiscales lorsque les circonstances ne s’y prêtent pas. En parallèle, l’Action 15 du Plan d’action BEPS prévoyait d’analyser la possibilité d’élaborer un instrument multilatéral en vue de déployer les mesures BEPS relatives aux conventions fiscales « permettant aux juridictions qui le souhaitent de mettre en œuvre les mesures mises au point dans le cadre des travaux relatifs au Projet BEPS et de modifier les conventions fiscales bilatérales ».

93. Après deux années de travaux, le CAF, réunissant les pays de l’OCDE et du G20 œuvrant sur un pied d’égalité, a produit l’Ensemble final des rapports BEPS7, qui a été entériné par le Conseil de l’OCDE et par les dirigeants du G20 en novembre 2015.

94.  Les juridictions ont convenu que quatre mesures BEPS constitueraient des standards minimums que les juridictions participantes devraient s’engager à appliquer. Le Rapport sur l’Action 6 établit l’un de ces standards minimums, à savoir que les juridictions s’engagent à inclure dans leurs conventions fiscales des dispositions portant sur le chalandage fiscal visant à garantir une protection minimale contre l’utilisation abusive des conventions.

Le standard minimum établi par l’Action 6

95. Le standard minimum relatif au chalandage fiscal impose aux juridictions d’inclure deux éléments dans leurs conventions fiscales : une déclaration explicite sur la volonté d’éliminer la double imposition sans créer de possibilités de non-imposition (généralement dans le préambule) et l’une des trois méthodes permettant de résoudre le problème du chalandage fiscal.

96. Le standard minimum ne précise pas comment ces deux éléments doivent être mis en œuvre (via l’IM ou des instruments portant modification). Il est toutefois reconnu que ces dispositions doivent être adoptées au niveau bilatéral et qu’une juridiction sera tenue d’appliquer le standard minimum lorsqu’un autre membre du Cadre inclusif le lui demande.

La déclaration explicite

97. Comme indiqué aux paragraphes 22 et 23 du rapport final sur l’Action 6, les juridictions se sont engagées à inclure dans leurs conventions fiscales une déclaration explicite indiquant que leur intention commune est d’éliminer la double imposition sans créer de possibilités de non-imposition ou d’imposition réduite résultant de comportements de fraude ou d’évasion fiscale, en particulier par le recours à des mécanismes de chalandage fiscal. La disposition suivante figure désormais dans la version 2017 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE :

Entendant conclure une Convention pour l’élimination de la double imposition en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune sans créer de possibilités de non-imposition ou d’imposition réduite par l’évasion ou la fraude fiscale (y compris par des mécanismes de chalandage fiscal destinés à obtenir les allégements prévus dans la présente Convention au bénéfice indirect de résidents d’États tiers)

Trois méthodes pour traiter le chalandage fiscal

98. Les juridictions se sont également engagées à concrétiser leur « intention commune » en intégrant des dispositions dans leurs conventions sous l’une des trois formes suivantes :

• i) un critère des objets principaux (COP) équivalent au paragraphe 9 de l’article 29 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE de 2017, accompagné d’une version simplifiée ou d’une version détaillée de la règle de la limitation des avantages figurant aux paragraphes 1 à 7 du Modèle de l’OCDE de 2017 ; ou

• ii) le COP seul ; ou

• iii) une version détaillée de la règle de la limitation des avantages (LOB) complétée par un mécanisme (sous la forme d’un critère des objets principaux limité aux mécanismes de relais ou de règles législatives ou jurisprudentielles anti-abus nationales aboutissant à un résultat similaire) permettant de viser les mécanismes de relais qui ne sont pas déjà traités dans les conventions fiscales.

L’obligation de mettre en œuvre le standard minimum

99. Le rapport sur l’Action 6 reconnaît qu’une « certaine souplesse dans l’application du standard minimum est requise, car ces dispositions doivent être adaptées à la situation spécifique du pays et aux circonstances qui entourent la négociation des conventions bilatérales ». En particulier :

• Une juridiction est tenue d’appliquer le standard minimum dans une convention uniquement si un autre membre du Cadre inclusif le lui demande.

• Les modalités de mise en œuvre de ce standard minimum dans chacune des conventions fiscales bilatérales devront faire l’objet d’un accord entre les juridictions contractantes.

• Cet engagement s’applique aux conventions existantes et futures, mais étant donné que la conclusion d’une nouvelle convention et la modification d’une convention existante dépendent de l’équilibre général des dispositions d’une convention, cet engagement ne doit pas être interprété comme l’engagement de conclure de nouvelles conventions ou de modifier des conventions existantes dans un certain délai.

• Si une juridiction n’est pas inquiète des conséquences du chalandage fiscal sur ses propres droits d’imposition en tant qu’État de la source, elle ne sera pas obligée d’appliquer des dispositions telles que la règle de la limitation des avantages ou du critère des objectifs principaux dès lors qu’elle accepte d’inclure dans une convention des dispositions que son partenaire conventionnel pourra utiliser à cette fin.

100. Il ressort aussi de l’Action 6 que, si l’IM offre aux juridictions qui choisissent d’appliquer la règle du critère des objets principaux un moyen efficace d’assurer la mise en œuvre rapide du standard minimum, la participation à l’IM n’étant pas obligatoire, les juridictions peuvent préférer d’autres options pour garantir le respect du standard minimum. Toutefois, les juridictions qui ont adhéré à l’IM sont censées prendre des mesures pour s’assurer qu’il commence à prendre effet au regard de leurs conventions fiscales couvertes. Lorsque deux parties à une convention fiscale ont signé l’IM mais qu’une seule a inclus la convention fiscale dans la liste des conventions fiscales couvertes, le fait d’inscrire la convention fiscale équivaut à une demande de mise en œuvre du standard minimum.

101. En mai 2017, le Cadre inclusif a défini les termes de référence et la méthodologie applicables à l’examen par les pairs (documents pour l’examen par les pairs de 2017) (OCDE, 2017[1]), et a décidé que la méthodologie serait réexaminée en 2020. En 2021, les membres du Cadre inclusif ont approuvé le document relatif à l’examen par les pairs de 2021 (OCDE, 2021[2]), qui est une version actualisée des documents d’examen par les pairs de 2017. Les modifications apportées aux documents pour l’examen par les pairs portent sur la méthodologie ; les modifications concernant les autres sections sont essentiellement de nature rédactionnelle. Le standard minimum de l’Action 6 et les éléments figurant dans les Termes de référence restent inchangés.

102. Ce document d’examen par les pairs de 2021 sert de base à la conduite des examens par les pairs du standard minimum de l’Action 6 menés à partir de 2021. Il décrit : le principal résultat de l’examen par les pairs et du processus de suivi ; le processus de résolution des questions d’interprétation et d’application susceptibles de se poser au cours de la mise en œuvre du standard minimum sur le chalandage fiscal ; la procédure à suivre par les juridictions qui rencontrent des difficultés à obtenir l’accord d’une autre juridiction membre du Cadre inclusif sur le BEPS pour mettre en œuvre le standard minimum de l’Action 6 ; et la confidentialité des documents produits au cours du processus d’examen.

L’examen par les pairs de 2018

103. Réalisé en 2018, le premier examen par les pairs couvrait les 116 juridictions membres du Cadre inclusif au 30 juin 2018. Le Rapport d’examen par les pairs, adopté par le Cadre inclusif en janvier 2019, a été publié le 14 février 2019.

104. L’examen par les pairs de 2018 a révélé que, dans la mesure où les dispositions de l’IM n’avaient pas pris effet au moment de ce premier examen, pratiquement aucune des conventions examinées pour ce rapport n’était encore conforme au standard minimum. Des progrès substantiels avaient cependant été accomplis en 2017 et 2018 en faveur de la mise en œuvre du standard minimum, et les membres du Cadre inclusif, dans leur grande majorité, avaient commencé à traduire leur engagement vis-à-vis du chalandage fiscal en actions concrètes et s’employaient à modifier leur réseau de conventions.

105. Au total, l’examen par les pairs a révélé qu’au 30 juin 2018, 82 juridictions comptaient un certain nombre de conventions déjà conformes au standard minimum ou faisant l’objet d’un instrument de mise en conformité qui devaient les rendre conformes8. Le premier examen par les pairs a mis en exergue l’efficacité avec laquelle l’IM met en œuvre les mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir le BEPS. Cet instrument constituait de loin l’outil préféré par les membres du Cadre inclusif pour mettre en œuvre le standard minimum.

106. Toutes les inquiétudes soulevées par les juridictions dans le cadre du premier examen par les pairs quant à la mise en œuvre du standard minimum dans leurs conventions avaient été levées lors de l’approbation du rapport par le Cadre inclusif. Par conséquent, aucune recommandation n’a été formulée dans le cadre du premier examen par les pairs.

L’examen par les pairs de 2019

107. Réalisé en 2019, le deuxième examen par les pairs couvrait les 129 juridictions membres du Cadre inclusif au 30 juin 2019. Le rapport d’examen par les pairs, adopté par le Cadre inclusif en janvier 2020, a été publié le 24 mars 2020.

108. L’examen par les pairs de 2019 a révélé qu’au 30 juin 2019, 91 membres du Cadre inclusif avaient commencé à actualiser leur réseau de conventions fiscales bilatérales et mettaient en œuvre le standard minimum. Les données compilées pour cet examen par les pairs montraient que l’IM avait été l’outil utilisé par la grande majorité des juridictions qui avaient commencé à mettre en œuvre le standard minimum.

109. Au 30 juin 2019, l’IM avait déjà modifié environ 60 conventions bilatérales et son impact devait augmenter rapidement avec sa ratification par les juridictions.

110. Au cours du deuxième examen par les pairs, une juridiction a exprimé une inquiétude concernant la Convention de la CARICOM, convention multilatérale conclue entre onze juridictions, dont dix membres du Cadre inclusif. La Convention de la CARICOM, conclue en 1994 afin d’encourager le commerce régional et l’investissement au sein de la Communauté des Caraïbes, contient plusieurs particularités9, absentes du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE ou du Modèle de Convention des Nations Unies concernant les doubles impositions, qui pourraient conduire certains flux de revenus à complètement échapper à l’impôt. Il est possible qu’à l’époque, ces dérogations aux dispositions types des conventions fiscales aient encouragé une plus grande intégration économique au sein de la Communauté de la CARICOM. Cependant, il est également possible qu’elles aient rendu la Convention de la CARICOM plus vulnérable au chalandage fiscal et à d’autres formes d’abus. Les précédentes tentatives de renégociation de la Convention de la CARICOM s’étaient heurtées à des difficultés.

L’examen par les pairs de 2020

111. Réalisé en 2020, le troisième examen par les pairs couvrait les 137 juridictions membres du Cadre inclusif au 30 juin 2020. Le Rapport d’examen par les pairs, adopté par le Cadre inclusif en février 2021, a été publié le 1^er avril 2021.

112. Il a révélé qu’au 30 juin 2020, 98 juridictions du Cadre inclusif comptaient des conventions déjà conformes au standard minimum ou qui, parce qu’elles faisaient l’objet d’un instrument de mise en conformité, étaient en passe de l’être. Les données compilées pour cet examen par les pairs montraient que l’IM avait été l’outil utilisé par la grande majorité des juridictions qui avaient commencé à mettre en œuvre le standard minimum.

113. Au 30 juin 2020, l’IM avait déjà modifié environ 350 conventions bilatérales et son impact devait augmenter rapidement avec sa ratification par les juridictions.

114. En ce qui concerne la convention de la CARICOM, la préoccupation soulevée en 2019 était toujours actuelle, puisque les parties à la convention de la CARICOM ne l’avaient pas encore modernisée. Toutes les juridictions qui ont adhéré à la convention de la CARICOM ont été invitées à actualiser cette convention en engageant des discussions avec l’ensemble des partenaires conventionnels.

115. En outre, des encouragements ont été adressés aux membres du Cadre inclusif ayant signé l’IM, mais ne l’ayant pas encore ratifié, car les conventions notifiées au titre de l’IM ne commencent à devenir conformes qu’à l’issue de leur ratification.

116. Par ailleurs, le rapport d’examen par les pairs 2020 sur l’Action 6 a mis en évidence des lacunes dans la couverture de l’IM ou des « conventions non couvertes » par l’IM (conventions conclues entre des paires de signataires de l’IM dont l’un des partenaires n’a pas notifié la convention aux fins de l’IM, et conventions conclues entre des juridictions dont une seule a signé l’IM).

Réalisation de l’examen par les pairs de 2021

117. L’examen a débuté par l’envoi d’un questionnaire aux membres du Cadre inclusif en avril 2021. Du fait de la méthodologie révisée figurant dans le document pour l’examen par les pairs de 2021, ce questionnaire comportait de nombreux éléments nouveaux par rapport aux années précédentes. Comme pour les questionnaires envoyés en 2018, 2019 et 202010, les juridictions étaient invitées à dresser la liste de l’ensemble de leurs conventions fiscales complètes sur le revenu alors en vigueur.

118. Pour chaque convention fiscale répertoriée, les membres précisent si elle est ou non conforme au standard minimum tel que décrit dans les termes de référence au paragraphe 2 ci-dessus. Une convention fiscale est considérée conforme au le standard minimum si tel était le cas au moment de sa conclusion, si un instrument portant modification qui met en œuvre le standard minimum est en vigueur, ou si les dispositions applicables de l’IM ont commencé à prendre effet pour cette convention fiscale (conformément à l’article 35 de l’IM).

119. Pour chaque convention fiscale répertoriée non conforme au standard minimum, les membres précisent si la convention est ou non en voie de satisfaire au standard minimum (c’est-à-dire si elle fait l’objet d’un instrument de mise en conformité). C’est le cas si un membre a signé l’IM et que les deux juridictions ont inscrit la convention dans la liste des conventions devant être couvertes par l’IM. C’est aussi le cas si une convention fiscale bilatérale portant modification et mettant en œuvre le standard minimum dans la convention a été signée ou si une toute nouvelle convention conforme au standard minimum de l’Action 6 et destinée à remplacer cette convention a été signée.

120. Les membres ont été invités à communiquer des informations supplémentaires au sujet des conventions fiscales non conformes et ne faisant pas l’objet d’un instrument de mise en conformité :

• Projet de mise en œuvre d’une règle détaillée de limitation des avantages : si un membre prévoit de recourir à la règle détaillée de limitation des avantages au titre de son engagement à mettre en œuvre le standard minimum dans toutes ses conventions fiscales bilatérales, les informations supplémentaires qu’il devra fournir sont une déclaration générale stipulant qu’il a l’intention de mettre en œuvre le standard minimum au niveau bilatéral en négociant une règle détaillée de limitation des avantages et que la négociation de ses conventions aura lieu sous réserve du temps et des ressources disponibles.

• Mesures prises afin de faire en sorte que la convention fiscale fasse l’objet d’un instrument de mise en conformité : les membres qui ne prévoient pas d’utiliser la règle détaillée de limitation des avantages au titre de leur engagement à mettre en œuvre le standard minimum dans toutes leurs conventions fiscales bilatérales doivent fournir des informations sur les mesures qu’ils ont prises afin de mettre en œuvre le standard minimum pour chaque convention fiscale non conforme ou qui ne fait pas l’objet d’un instrument de mise en conformité.

• Autres conventions fiscales : en ce qui concerne les conventions fiscales autres que celles mentionnées ci-dessus et conclues avec d’autres membres du Cadre inclusif, les membres doivent indiquer les raisons pour lesquelles la convention fiscale en question ne soulève pas de préoccupations importantes en matière de chalandage fiscal. Lorsqu’une juridiction ne fournit pas ces informations relativement à une convention fiscale, elle doit élaborer un plan afin d’inclure le standard minimum dans cette convention fiscale.

121. Chaque juridiction a été invitée à remplir le questionnaire en tenant compte des conventions en vigueur ou en passe de l’être au 31 mai 2021.

122. Chaque juridiction a également été invitée à répondre à d’autres questions sur la ratification des instruments de mise en conformité et sur les points décrits dans les sections D et E du document pour l’examen par les pairs concernant les difficultés rencontrées pour l’obtention de l’accord d’une autre juridiction pour mettre en œuvre la norme minimale. Les juridictions ont en outre eu la liberté d’ajouter tout autre commentaire éventuel. La liste des 139 juridictions ayant fait l’objet d’un examen par les pairs et tous les détails concernant chaque juridiction figurent en chapitre 8.

123. Le Secrétariat a analysé les réponses des juridictions afin de vérifier et de recouper les informations éventuellement divergentes et établi un avant-projet de rapport.

Références

[2] OCDE (2021), BEPS Action 6 : Empêcher l’utilisation abusive des conventions fiscales lorsque les circonstances ne s’y prêtent pas - Documents révisés pour l’examen par les pairs, https://www.oecd.org/fr/fiscalite/beps/beps-action-6-empecher-utilisation-abusive-conventions-fiscales-documents-revises-examen-par-les-pairs.pdf.

[1] OCDE (2017), BEPS Action 6 : Empêcher l’utilisation abusive des conventions fiscales lorsque les circonstances ne s’y prêtent pas - Documents pour l’examen par les pairs, https://www.oecd.org/fr/fiscalite/conventions/beps-action-6-empecher-utilisation-abusive-conventions-fiscales-documents-examen-par-les-pairs.pdf.

Notes

← 1.  Voir le paragraphe 17 du Rapport final sur l’Action 6 du BEPS (2015). Comme le rapport l’indique, les cas dans lesquels un résident de l’État contractant où le revenu a sa source tente d’obtenir des avantages au titre d’une convention (par exemple, par un transfert de résidence vers l’autre État contractant ou en recourant à une entité établie dans cet autre État) pourraient également être considérés comme constituant une forme de chalandage fiscal.

← 2.  Voir le paragraphe 2 des articles 10 et 11 et le paragraphe 1 de l’article 12 du Modèle de convention fiscale de l’OCDE.

← 3.  Voir les paragraphes 7 à 10 des Commentaires sur l’article 1 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE de 1977.

← 4.  Les dispositions sur la limitation des avantages généralement contenues dans les conventions conclues par les États-Unis en sont le meilleur exemple.

← 5.  https://www.oecd.org/fr/ctp/PlanActionBEPS.pdf.

← 6.  http://www.g20.utoronto.ca/2013/2013-0906-declaration.html.

← 7.  En octobre 2015, le CAF, incluant les pays de l’OCDE et du G20 œuvrant sur un pied d’égalité, a produit l’Ensemble final des rapports BEPS, présenté sous la forme de rapports portant sur chacune des 15 actions, accompagné d’un Projet BEPS — Exposé des actions 2015. L’Ensemble final BEPS donne aux États et aux économies les outils dont ils ont besoin pour garantir l’imposition des bénéfices là où s’exercent réellement les activités économiques qui génèrent ces bénéfices et là où la valeur est créée, tout en offrant aux entreprises une sécurité accrue grâce à la réduction du nombre de différends relatifs à l’application.

← 8.  Sept autres juridictions ne disposaient d’aucune convention fiscale complète en vigueur et n’étaient donc pas incluses dans le champ de cet exercice.

← 9.  La Convention de la CARICOM prévoit une imposition à la source quasi exclusive de tous les revenus, gains et bénéfices. Par ailleurs, certains revenus, les dividendes par exemple, sont entièrement exonérés d’impôt en application de cette convention.

← 10.  Voir par exemple le questionnaire de l’examen par les pairs de 2018 sur l’Action 6 (https://www.oecd.org/fr/fiscalite/conventions/beps-action-6-empecher-utilisation-abusive-conventions-fiscales-documents-examen-par-les-pairs.pdf).